I SA/Gd 726/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2018 r. sprawy ze skargi D.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 28 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. W dniu 28 kwietnia 2016 r. w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) R.C. darowała D.Z.: - prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 4.200 m2, położoną w miejscowości T., - udział wynoszący ½ część w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni użytkowej 3.000 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położonej w miejscowości T. Obdarowany powyższą darowiznę przyjął. Strony umowy określiły wartość przedmiotu powyższej darowizny na kwotę 10.000 zł oraz oświadczyły, że jest to pierwsze nieodpłatne nabycie przez D.Z. od R.C. w III grupie podatkowej, w ciągu ostatnich 5 lat. Z tytułu zawarcia ww. umowy notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od spadków i darowizn (na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 r. -1. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 86 ze zm.) w kwocie 612 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego - postanowieniem z dnia 11 stycznia 2017 r. nr [...] - wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec D.Z. w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia prawa własności w/w nieruchomości na podstawie umowy darowizny z dnia 28 kwietnia 2016 r.. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że określona w umowie wartość jej przedmiotu, tj. 10.000 zł, nie odpowiada wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego i pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. wezwał do jej podwyższenia do łącznej kwoty 51.600 zł. Wobec nie wyrażenia zgody przez stronę na zaproponowaną wartość, organ podatkowy pierwszej instancji wdrożył tryb z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. powołał biegłego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. O fakcie tym poinformowano stronę zawiadomieniem z dnia 15 marca 2017 r.. Ze sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, C.Z., operatów szacunkowych z dnia 18 maja 2017 r. - poprzedzonych wizją lokalną – wynikało, iż wartość rynkowa nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr [...], obszaru 0,42 ha, na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 28 kwietnia 2016 r., wynosiła 8.100 zł, zaś udziału wynoszącego 1/2 część w prawie własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 0,30 ha - 38.100 zł. Decyzją z dnia 5 lipca 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił D.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 7.026 zł - na podstawie skali podatkowej zawartej w art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku, stosowanej dla nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej - 4.902 zł, określonej w art. 9 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy - przyjmując za podstawę opodatkowania łączną wartość 46.200 zł. Kwota pozostała do zapłaty po odliczeniu podatku pobranego przez płatnika - notariusza - to 6.414 zł. D.Z. w odwołaniu zakwestionował powyższe rozstrzygnięcie, zarzucając, naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, błędne ustalenie stanu faktycznego i błędną interpretację przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Pismem z dnia 3 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił do rzeczoznawcy majątkowego - C.Z. - z prośbą o ustosunkowanie się do kwestii podniesionych przez podatnika w odwołaniu: - dotyczących nieruchomości zabudowanej: 1. w oparciu o jakie kryteria i w jaki sposób biegły rzeczoznawca wycenił budynek, skoro posiada ekspertyzę, że budynek kwalifikuje się do rozbiórki; 2. w jaki sposób i na jakiej podstawie biegły rzeczoznawca wycenił wartość sąsiedniego budynku skoro nawet nie wszedł do środka budynku; 3. dlaczego i na jakiej podstawie biegły rzeczoznawca do wyceny przyjął nieruchomości zabudowane w różnych miejscowościach (nawet spoza terenu gminy T.), których nie można w żadne sposób porównywać. - dotyczących nieruchomości niezabudowanej: 4. dlaczego i na jakiej podstawie biegły rzeczoznawca do wyceny przyjął nieruchomości gruntowe w różnych miejscowościach z terenu 8 gmin, których nie można w żaden sposób porównywać, a nie z terenu gminy T. Jednocześnie - odwołując się do znajdującego się w aktach sprawy dokumentu - Opis do zgłoszenia rozbiórki części budynku mieszkalnego - sporządzonego przez J.J. posiadającego uprawnienia budowlane do projektowania i kierowania robotami budowlanymi bez ograniczeń w specjalności konstrukcyjno - budowlanej, organ odwoławczy zwrócił się do biegłego o wyjaśnienie, czy zasadnym jest - w związku z faktem przeznaczenia połowy domu do rozbiórki - uwzględnienie w wycenie również tej części powierzchni budynku mieszkalnego, tj. łącznie 120 m2. W odpowiedzi na powyższe rzeczoznawca majątkowy w piśmie z dnia 12 października 2017 r. wskazał, cyt.: "Wykonane wyceny nieruchomości obejmujące działki nr [...] o powierzchni 0,30 ha i nr [...] o powierzchni 0,42 ha położone w obrębie T. gmina T., zostały wykonane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207 poz. 2109). Ustosunkowując się do uwag i zastrzeżeń zawartych w odwołaniu podatnika, wyjaśniam co następuje: Ad. 1. Nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi. Jednostką porównawczą do określenia wartości rynkowej tej nieruchomości jest cena 1 m kw powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Przedmiotowy budynek, wprawdzie użytkowany był przez dwóch mieszkańców, ale stanowi jeden obiekt budowlany, nie ma wyodrębnionych oddzielnych lokali i nie jest geodezyjnie podzielony. Stąd też do wyceny przyjęto całą powierzchnię użytkową budynku, czyli 120 m kw. To, że część budynku nie nadaje się do użytkowania i została wydana ekspertyza budowlana, ma odzwierciedlenie w opisie techniczno - użytkowym budynku i przyjętych cechach porównawczych dla całego budynku. Wynika to z metodologii wyceny. Ad 2. Sposób wyceny został opisany w punkcie 1. Stan techniczno-użytkowy i wyposażenia części zamieszkałej przez współwłaściciela został dostatecznie określony i przyjęty do ustalenia wartości szacowanej nieruchomości jako całości. Ad. 3 i Ad 4. Zakres rynku lokalnego określa rzeczoznawca majątkowy. Z uwagi na brak dostatecznej liczby transakcji, obszarem rynku lokalnego nie mogła być gmina T. i gminy bezpośrednio do niej przyległe. Przepisy określają, że jeśli brak jest na lokalnym rynku nieruchomości porównawczych, które były przedmiotem obrotu rynkowego, do analizy i porównań przyjmuje się nieruchomości z rynku ponad lokalnego. Reasumując, pragnę zauważyć, że wyniki końcowe - moim zdaniem - przedstawiają rzeczywistą wartość szacowanych nieruchomości jako całości. Natomiast rozważając faktyczny sposób użytkowania nieruchomości zabudowanej (działka nr [...]) trzeba stwierdzić, że równe udziały określone w prawie do nieruchomości nie odpowiadają rzeczywistej wartości poszczególnych części składowych nieruchomości". W piśmie z dnia 21 listopada 2017 r. ponownie skierowanym do C.Z. Dyrektor Izby wskazał, iż w operacie szacunkowym, dotyczącym nieruchomości zabudowanej, w tabeli na str. 10 wymienionych jest 15 działek ze wskazaniem ich usytuowania w konkretnym obrębie. Natomiast na stronie 11, jakkolwiek nadal wymienionych jest 15 działek, to w poz. 7 i poz. 15 widnieją miejscowości C. i P., których nie zawiera pierwsza tabela. W tej tabeli natomiast pod poz. 8 figuruje obręb L., nie mając odpowiednika w tabeli na str. 11. Wobec powyższego organ odwoławczy zwrócił się o wyjaśnienie, czy jest to wynikiem pomyłki, czy z innego powodu lokalizacja z tabeli pierwszej nie została powtórzona w tabeli na str. 11. Nadto zwrócił się o wyjaśnienie zastosowania współczynnika korygującego do cechy rynkowej "ukształtowanie terenu i granic, powierzchnia", wynoszącego 0,13, zatem w górnej jego granicy. Ze skali ocen (tabela na str. 13) wynika, że dotyczy nieruchomości o kształcie zbliżonym do regularnego prostokąta lub kwadratu, teren dość płaski, bez przeszkód w uprawie. Tymczasem w opisie szacowanej nieruchomości na stronie 5 operatu zaakcentowany został teren ze znacznym spadkiem w kierunku północnym, co obrazuje dokumentacja fotograficzna. Niezbędne jest zatem odniesienie się do wskazanej rozbieżności. W operacie szacunkowym dotyczącym drugiej nieruchomości w pkt 4.2 zawarte zostało sformułowanie, że ewentualny podział geodezyjny w celu zniesienia współwłasności jest raczej niemożliwy z uwagi na kształt działku i jego sposób zabudowy, przy czym stan posiadania obiektów kubaturowych był i jest określony przez dwóch współwłaścicieli. Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie podatkowym ukształtowany jest pogląd, iż ze względu na ograniczenia natury prawnej i faktycznej, to jest brak wydzielenia poszczególnych części nieruchomości i związane z tym spory między współwłaścicielami, wartość rynkowa udziałów jest z reguły niższa niż wartość rynkowa nieruchomości, będącej w całości przedmiotem nabycia. Wskazano także, że z treści operatu szacunkowego nie wynika, czy rynek obrotu nieruchomościami w ramach czasowych uwzględnionych przez biegłego odnotował transakcje sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości o cechach zbliżonych do przedmiotu szacowania. Jeśli tak, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił się o wskazanie, czy ceny transakcyjne udziałów odbiegały od cen przyjętych do dokonanych dotychczas obliczeń oraz w jakim rozmiarze. Dodatkowo organ podatkowy wniósł o wyjaśnienie, czy w toku oględzin na nieruchomości przebywał któryś ze współwłaścicieli, jeśli tak, to czy interesował się wykonywanymi przez biegłego czynnościami, oraz czy biegły podjął próbę dokonania oględzin wnętrza zamieszkałej części budynku. W odpowiedzi na powyższe C.Z. wskazał, cyt.: "Ograniczając obszar rynku nieruchomości rolnych do terenów powiatu [...] (uwzględniając zarzut - odwołującego), omyłkowo nie poprawiono również opisu w tabeli uzupełniającej nr 7.2 na stronie 11 operatu. W załączeniu poprawiona tabela oraz mapy z lokalizacją wszystkich obiektów z grupy reprezentatywnej. Porównując cechy nieruchomości w poz. 4 tabeli "ukształtowanie terenu i granic" przyjęto współczynnik w wysokości 0,13, bo jest to działka w kształcie prostokąta, łatwa do uprawy, bez przeszkód terenowych. Wprawdzie w ogólnej charakterystyce zaznaczono, że ma to być "teren płaski", ale w odniesieniu do rzeźby występującej w powiecie [...] może być rzadko spotkane. W tym konkretnym przypadku - przyznał - nie pokrywa się precyzyjnie z opisem tabeli. W trzystopniowej skali ocen - biorąc pod uwagę pozostałe kryteria oceny - przyjęty współczynnik 0,13 jest bardziej miarodajny niż wsp. 0,10. Gdyby zastosować współczynnik pośredni - 0,115 - to w przeliczeniu kwotowym dałoby to różnicę 100 zł. Odnośnie działki nr [...]: Jak stwierdził sąd w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., ale jak też wynika z przepisów Ustawy o gospodarce nieruchomościami - wartość rynkowa nieruchomości składa się nie tylko ze stanu prawego, ale i ze stanu faktycznego (techniczno-użytkowego). Dlatego też w mojej pierwotnej wersji do określenia wartości części składowych nieruchomości dokonałem obliczeń wg faktycznego stanu użytkowania. (W załączeniu - pierwotne obliczenia, które zakwestionował Urząd Skarbowy). Jest faktem, że dla nieruchomości, które mają inne prawa niż prawo własności - ceny transakcyjne są niższe. O ile niższe - nie mam miarodajnych danych, a przedstawiony zbór nieruchomości (uzyskany ze Starostwa Powiatowego) nie zawiera wszystkich szczegółowych informacji w tym przedmiocie. W czasie pierwszej wizji, przeprowadzonej przy udziale przedstawicieli Urzędu Skarbowego i D.Z., dokonałem szczegółowych oględzin tej części nieruchomości, która była przedmiotem postępowania podatkowego oraz zewnętrznych oględzin pozostałej części nieruchomości. Wewnętrzną część nieruchomości państwa D. i S.W. zbadałem podczas następnej wizyty, kiedy okazało się, że należy ustalić wartość udziałów wg przepisów Ustawy o podatku od spadku i darowizn". Do przedmiotowego pisma załączone zostały m.in. skorygowane karty 11, 14 i 15 operatu szacunkowego. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił z zapytaniem do Naczelnika Urzędu Skarbowego, czy w bazie danych Czynności Majątkowe Urzędu Skarbowego w 2-letnim okresie poprzedzającym datę 28 kwietnia 2016 r. odnotowano transakcje sprzedaży, których przedmiotem były udziały w nieruchomościach stanowiących działki zabudowane budynkami mieszkalnymi. Jeśli tak, tut. organ podatkowy wniósł o przekazanie skanów aktów notarialnych dotyczących przedmiotowych transakcji. Z uwagi na fakt, iż w w/w organie podatkowy takie transakcje nie zostały odnotowane, organ odwoławczy wystąpił z tożsamym zapytaniem do Naczelników Urzędu Skarbowego w C. i C., tj. obejmujących swoją właściwością miejscową obszar sąsiednich powiatów. Po otrzymaniu od w/w organów podatkowych aktów notarialnych obejmujących transakcje udziałami w prawie własności nieruchomości zabudowanych, pismem z dnia 15 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił do rzeczoznawcy majątkowego o skorygowanie operatu szacunkowego poprzez uwzględnienie w wycenie transakcji sprzedaży dokonanych na podstawie następujących aktów notarialnych: - pozyskanych z bazy danych Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.: 1. umowa sprzedaży z dnia 23 września 2014 r., Rep. A nr [...]; 2. umowa sprzedaży z dnia 19 grudnia 2014 r., Rep. A nr [...]; 3. umowa sprzedaży z dnia 28 lutego 2015 r., Rep. A nr [...]; 4. umowa sprzedaży z dnia 23 września 2015 r., Rep. A nr [...]; - pozyskanych z bazy danych Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.: 1. umowa sprzedaży z dnia 26 marca 2015 r., Rep. A nr [...]; 2. umowa sprzedaży z dnia 11 czerwca 2015 r., Rep. A nr [...]; 3. umowa sprzedaży z dnia 26 czerwca 2015 r., Rep. A nr [...]; 4. umowa sprzedaży z dnia 1 lipca 2015 r., Rep. A nr [...]; 5. umowa sprzedaży z dnia 24 listopada 2015 r., Rep. A nr [...]; 6. umowa sprzedaży z dnia 5 lutego 2016 r., Rep. A nr [...]. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, iż jakkolwiek wskazane powyżej transakcje dotyczą nieruchomości położonych w powiecie [...] i [...] to, z uwagi na brak transakcji dotyczących sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych na terenie powiatu [...], zasadnym jest poszerzenie rynku lokalnego o sąsiednie rynki, a zatem przyjęcie do porównania cen transakcji uzyskiwanych za udziały w nieruchomościach podobnych w danym regionie. Szczególną bowiem cechą analizowanej transakcji jest to, że jej przedmiotem nie jest cała nieruchomość lecz udział w niej. Zauważył przy tym, że również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dostrzeżona został różnica w wartości rynkowej udziałów oraz nieruchomości będącej w całości przedmiotem nabycia, ze względu na ograniczenia natury prawnej i faktycznej. W dniu 6 marca 2018 r. do siedziby Izby wpłynął przesłany przez biegłego skorygowany operat szacunkowy. W wyniku dokonanej korekty wartość udziału wynoszącego ½ część w prawie własności zabudowanej nieruchomości wyniosła 37.560 zł. Nadto w toku postępowania odwoławczego prowadzona była korespondencja ze Starostą w kwestii rozbiórki budynku zlokalizowanego na działce nr [...], obręb T. Postanowieniami z dnia 6 kwietnia 2018 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - Państwa D. i S.W. oraz przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie pismem z tej samej daty przedstawił - w związku z pytaniem zawartym w odwołaniu - instytucję skargi administracyjnej uregulowaną w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, z późn. zm.). Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i ustalenie podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.918 zł, o czym orzeczono w decyzji z dnia 28 maja 2018 r.. Po przytoczeniu treści art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazano, że w omawianej sprawie obdarowany nie wyraził zgody na podwyższenie wartości przedmiotu umowy darowizny według stawek zaproponowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji. W związku z powyższym zaistniała konieczność wdrożenia powołanego wyżej trybu z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organu, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego operat szacunkowy (wraz z korektą i wyjaśnieniami) stanowi dowód w sprawie. Wartość rynkowa wycenianych nieruchomości została określona zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa - ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. z 2004 r., nr 207, poz. 2109) - oraz określonymi w Powszechnych Krajowych Zasadach Wyceny Polskiej Federacji Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych. Jak wynika z operatu szacunkowego, C.Z. zastosował podejście porównawcze - w odniesieniu do pierwszej z wymienionych nieruchomości metodę porównywania parami, zaś druga z nieruchomości wyceniona została metodą korygowania ceny średniej. Dokonano także analizy sytuacji faktycznej i prawnej nieruchomości stanowiącej przedmiot darowizny. Wskazano, że zgodnie z odpisem zwykłym księgi wieczystej nr Kw [...] przedmiotowa nieruchomość stanowi współwłasność D. i S. małżonków W. oraz D.Z., w udziałach wynoszących po ½ części. Panu D.Z. przedmiotowy udział został przekazany w drodze darowizny przez R.C. na podstawie umowy z dnia 28 kwietnia 2016 r., Rep. A nr [...]. Dlatego podkreślono, iż - w odniesieniu do podatnika - znajduje zastosowanie zasada wyrażona w art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zgodnie z którą w przypadku współwłasności prawo własności przysługuje niepodzielnie kilku podmiotami. Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w dacie darowizny, tj. 28 kwietnia 2016 r., na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr Kw [...] znajdował się budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej o łącznej powierzchni 120 m2. Przy czym jedna jego część o powierzchni 60 m2 jest użytkowana przez małżonków W., zaś druga jego część - przez D.Z. (uprzednio przez R.C.) - oraz, zgodnie z ekspertyzą, kwalifikuje się do rozbiórki. W konsekwencji powyższego ustalono, że D.Z. nabył - w wyniku umowy darowizny z dnia 28 kwietnia 2016 r. - udział wynoszący ½ część w prawie własności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr KW [...], które obejmuje zarówno ułamkowo określoną część całkowitej powierzchni gruntu stanowiącego działkę nr [...], jak również odnosi się do udziału w powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które stanowią części składowe gruntu, w tym części budynku mieszkalnego faktycznie użytkowanej przez Państwa W. w ramach prawa współwłasności. Wobec braku prawnego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości pomiędzy współwłaścicielami, o którym mowa w art. 210 K.c.. oraz w myśl zasady wyrażonej w art. 195 K.c. obdarowany nie posiada wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy. Bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest zatem okoliczność faktycznego użytkowania jedynie jednego z segmentów budynku mieszkalnego o powierzchni 60 m2. W odniesieniu do kwestii rozbiórki w/w budynku zaznaczono, że Starosta w odpowiedzi na wystąpienie organu odwoławczego w piśmie z dnia 12 października 2017 r. (nr [...]) poinformował, że jakkolwiek 16 maja 2013 r. nastąpiło zgłoszenie rozbiórki południowej części budynku mieszkalnego, to jednak 14 czerwca 2013 r. nastąpiło jego wycofanie. Przedmiotowy obiekt nie ma zatem statusu budynku do rozbiórki stwierdzonego przez właściwy organ administracji terenowej. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieruchomości zabudowanej wskazano, że jak wynika z operatu szacunkowego dotyczącego nieruchomości zabudowanej biegły utworzył zbiór 9 nieruchomości podobnych, tj. nieruchomości zabudowanych domami mieszkalnymi wolnostojącymi murowanym, drewnianymi lub murowano-drewnianymi, położonymi na terenie powiatów [...] i [...]. Następnie spośród nich wybrał następujące trzy nieruchomości najbardziej podobne do wycenianej pod względem cech rynkowych, tj. z uwagi na lokalizację, położenie, stan techniczny budynku, standard wyposażenia i wykończenia, otoczenie i sąsiedztwo, wielkość działki: 1. nieruchomość o powierzchni 0,1252 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym wolnostojącym o powierzchni użytkowej 88 m2, drewnianym z 1900 roku w stanie złym, 2. nieruchomość o powierzchni 0,0194 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym wolnostojącym o powierzchni użytkowej 100 m2, murowanym, krytym papą, z 1972 roku, 3. nieruchomość o powierzchni 0,1257 ha zabudowana budynkiem mieszkalnym wolnostojącym o powierzchni użytkowej 100 m2, murowanym, stan techniczny - średni. Biegły przyjął następujące cechy rynkowe i ich wagi: lokalizacja, otoczenie, dojazd (30%), stan techniczny i funkcjonalność budynku (20%), standard wykończenia i wyposażenia (20%), powierzchnia budynku, części pomocniczych (15%), kształt, wielkość działki, stan zagospodarowania (15%). Dobór cech rynkowych oraz określenie ich wag przez rzeczoznawcę majątkowego stanowi wynik analizy danych o cenach i cechach rynkowych nieruchomości podobnych będących przedmiotem obrotu rynkowego na określonym na potrzeby wyceny rynku nieruchomości, uwzględniający rezultaty obserwacji preferencji potencjalnych nabywców nieruchomości. Przy tym nie bez znaczenia pozostaje czynnik, jakim jest wiedza i doświadczenie rzeczoznawcy majątkowego dokonującego wyceny. Biegły dla nieruchomości wycenianej przyjął następujące oceny: - dla cechy lokalizacja, otoczenie, dojazd - średnie, - dla cechy stan techniczny i funkcjonalny budynku - niski, - dla cechy standard wykończenia i wyposażenie - niskie, - dla cechy powierzchnia budynku, części pomocniczych - średnio korzystna, - dla cechy kształt, wielkość działki, stan zagospodarowania - średnio korzystne. Wobec różnicy w ocenie poszczególnych cech nieruchomości wycenianej i nieruchomości przyjętych do porównania biegły zastosował odpowiednie poprawki uwidocznione w tabeli na str. 12 korekty operatu szacunkowego. Odnosząc się do kwestii przyjęcia do porównania nieruchomości zabudowanych z różnych miejscowości, w tym spoza terenu gminy T., organ wskazał, że uznaje za reprezentatywne nieruchomości nie tylko z miejscowości Ł., ale także z powiatów nadmorskich, z uwagi na słabo rozwinięty rynek lokalny. Powyższe argumenty, zdaniem organu odwoławczego potwierdzają także prawidłowość działań rzeczoznawcy majątkowego, polegających na przyjęciu do porównania z wycenianą nieruchomością, stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...], nieruchomości gruntowych z terenu 8 gmin. W dalszej kolejności, mając na uwadze zarzut odnoszący się do wyceny nieruchomości niezabudowanej. Dyrektor Izby wyjaśnił, że zgodnie z procedurą postępowania przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej rzeczoznawca majątkowy tworzy zbioru nieruchomości podobnych o znanych cenach transakcyjnych i cechach (pkt 5.2.1. Noty interpretacyjnej nr 1 PKZW) oraz podaje charakterystykę nieruchomości o cenie minimalnej i cenie maksymalnej (pkt 5.2.8). Jak wynika z operatu szacunkowego (str. 6) biegły określił rodzaj rynku, jako: rynek nieruchomości typowo rolnych niezabudowanych o powierzchni do 1 ha oraz zawarł na str. 11 elaboratu opis nieruchomości o najniższej i najwyższej cenie w grupie. Zatem działania biegłego pozostają zgodne z procedurą postępowania przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej. Tym samym w opinii organu odwoławczego sformułowany w odwołaniu zarzut należało uznać za bezzasadny. Odnosząc się do treści odwołania, kwestionującej wstępne ustalenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wartości rynkowej przedmiotu darowizny, wskazano, iż wymieniony organ podatkowy - działając na podstawie przepisów art. 8 ust. 1-4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - z uwagi na fakt, iż wartość przedmiotu darowizny określona w akcie notarialnym przez strony umowy nie odpowiadała, według wstępnej oceny wymienionego organu podatkowego, wartości rynkowej, pismem z dnia 16 stycznia 2017 r. wezwał D.Z. do jej podwyższenia, a wobec okoliczności, które wystąpiły, nadał sprawie wymagany przez prawo bieg. Zwrócono uwagę, że nie można zgodzić się z zarzutem, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uzasadnił swojej wyceny. Organ podatkowy pierwszej instancji przedstawił bowiem sposób, w jaki dokonał wstępnej wyceny przedmiotu darowizny. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, iż w dniu 27 czerwca 2017 r. D.Z. stawił się osobiście w Urzędzie Skarbowym, celem zapoznania z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Tym samym podatnik miał możliwość zapoznać się również ze znajdującymi się w aktach sprawy wydrukami z aplikacji Czynności Majątkowe, obrazującymi poszczególne transakcje i ceny, na podstawie których organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wstępnej wyceny. Wobec nie wyrażenia zgody przez stronę na zaproponowaną wartość, organ podatkowy pierwszej instancji wdrożył tryb z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. powołał biegłego w celu określenia wartości rynkowej nieruchomości będącej przedmiotem transakcji. O fakcie tym poinformowano stronę zawiadomieniem z dnia 15 marca 2017 r.. Zatem powołanie rzeczoznawcy majątkowego było wynikiem zastosowania przez wymieniony organ podatkowy procedury wynikającej z przepisów prawa, obciążenie podatnika kosztami opinii biegłego stanowi zaś konsekwencję określenia wartości rynkowej na poziomie różniącym się od wartości podanej przez nabywcę o 33%. Podatnik zakwestionował nadto zasadność wyceny zamieszkałej części budynku, cyt.: "w jaki sposób i na jakiej podstawie biegły rzeczoznawca wycenił wartość sąsiedniego budynku skoro nawet nie wszedł do środka budynku". W piśmie z dnia 30 listopada 2017 r. - stanowiącym odpowiedź na wystąpienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 listopada 2017 r. - biegły C.Z. - wskazał, cyt.: "W czasie pierwszej wizji, przeprowadzonej przy udziale przedstawicieli Urzędu Skarbowego i D.Z., dokonałem szczegółowych oględzin tej części nieruchomości, która była przedmiotem postępowania podatkowego oraz zewnętrznych oględzin pozostałej części nieruchomości. Wewnętrzną część nieruchomości Państwa D. i S.W. zbadałem podczas następnej wizyty (...)". Opis zamieszkałej części budynku mieszkalnego został odzwierciedlony na stronie 6 operatu szacunkowego. D.Z. zarzucił nie uwzględnienie dokonanej przez biegłego wyceny wartości udziału według faktycznego sposobu użytkowania nieruchomości przez podatnika, tj. 16.700,00 zł. Faktem jest, iż w operacie szacunkowym - przed dokonaniem jego korekty - biegły w pkt 7.7, określił wartość udziałową nieruchomości wspólnej wg faktycznego sposobu użytkowania. Jak jednak wyjaśniono, D.Z. z prawnego punktu widzenia nabył udział w całości nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr [...], położoną w T. Z uwagi na powyższe zastosowanie znajduje wycena dotycząca określenia udziały wynoszącego ½ część w prawie własności przedmiotowej nieruchomości, bez względu na faktyczny sposób jej użytkowania przez współwłaścicieli. Podatnik podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji zbierał dowody, które posłużyły do wydania decyzji, a które nie zostały stosownym postanowieniem dopuszczone w prowadzonym postępowaniu, czym naruszył art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu, zgromadzenie dowodów, które nie zostały formalnie włączone postanowieniem do akt sprawy, odbyło się przy udziale strony. Nadto czynny udział strony w postępowaniu zapewniony został poprzez zapoznanie się podatnika w dniu 27 czerwca 2017 r. w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z kolei, odnosząc się do braku wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia w zakresie wniosków o przeprowadzenie dowodu złożonych przez podatnika, zwrócono uwagę, że okoliczność ta nie stanowi podstawy do uchylenia kwestionowanej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, jak chce tego podatnik. Przy tym nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do ponownie złożonych wniosków, wydając w dniu 6 kwietnia 2018 r. postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia rozprawy. Tym samym organ podatkowy nie dopatrzył się naruszenia przepisów powołanych w odwołaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i inne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. W opinii organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył również art. 124 O.p. poprzez stwierdzenie w treści decyzji, iż podatnikowi wyjaśniono szczegółowo sposób wyliczenia wartości rynkowej. Uznając zatem za dowód w sprawie operat szacunkowy dotyczący nieruchomości niezabudowanej oraz skorygowany operat szacunkowy dotyczący nieruchomości zabudowanej opracowany przez biegłego - C.Z. - jednocześnie niezbędnym było - zdaniem organu - z uwagi na zmianę wartości nieruchomości wymienionej jako druga - skorygowanie zobowiązania podatkowego. Zatem podatnik nabył udział w prawie własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 0,30 ha, położonej w miejscowości T., o wartości rynkowej 37.560 zł oraz prawo własności nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni użytkowej 0,42 ha, położonej w miejscowości T., o wartości rynkowej 8.100 zł. Podstawę opodatkowania stanowiła więc kwota 45.660 zł (37.560 zł + 8.100 zł). Od tak obliczonej podstawy opodatkowania odliczeniu podlega kwota wolna od podatku przewidziana dla III grupy podatkowej, tj. 4.902 zł, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W myśl art. 15 ust. 1 podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, w analizowanej sprawie od kwoty 40.758 zł (45.660 zł - 4.902 zł). Gdy kwota nadwyżki przekracza 20.556 zł podatek wynosi: 2.877,90 zł + 20% od nadwyżki ponad 20.556 zł, tj. 20% od 20.202 zł (40.758 zł - 20.556 zł). Zatem należne zobowiązanie podatkowe zamyka się kwotą 6.918 zł (2.877,90 zł + 4.040,40 zł 2%). Po uwzględnieniu kwoty podatku pobranej przez płatnika do zapłaty pozostaje 6.306 zł (6.918 zł - 612 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję ostateczną z dni 28 maja 2018 r. D.Z. zarzucił naruszenie następujących przepisów: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 121 § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 200a § 1, § 2, § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 200d § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 5, § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 212 i art. 213 § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 215 § li art. 216 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, - art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz przepisów: - art. 7 ust. 1 i 2, art. 8 ust. 1, 3 i 4, ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm.), - art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 ze zmianami). W obszernym uzasadnieniu podatnik szczegółowo uzasadnił każdy z zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności, wskazać należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Sąd wskazuje, że w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie doszło do ukształtowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Faktyczną podstawą rozstrzygnięcia pozostała bowiem umowa darowizny zawarta w dniu 28 kwietnia 2016 r. w formie akty notarialnego Rep. A nr [...] pomiędzy R.C. a skarżącym. Tożsamy pozostał również przedmiot opodatkowania tj. prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę nr [...] o powierzchni 4.200 m2, położoną w miejscowości T. oraz udział wynoszący ½ część w prawie własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni użytkowej 3.000 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położonej w miejscowości T. Jak wynika z akt sprawy, przez organ odwoławczy miały natomiast na celu uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie w zakresie dotyczącym przedmiotów umowy darowizny, tj. ich stanu faktycznego oraz poprawności ich wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego w operatach szacunkowych. Faktem jest, że w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego operat szacunkowy dotyczący udziału wynoszącego 54 część w prawie własności zabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonej w miejscowości T., został skorygowany. Dokonanie przedmiotowej korekty nie jest równoznaczne - jak twierdzi strona skarżąca - z opracowaniem nowego operatu szacunkowego. Przedmiot wyceny, jego stan faktyczny i prawny oraz data, na jaką dokonano wyceny pozostały niezmienione. Korekcie uległy jedynie nieruchomości przyjęte do porównania. Organ odwoławczy uznał bowiem za niezbędne przyjęcie do porównania cen transakcji uzyskiwanych za udziały w nieruchomościach podobnych w danym regionie. Szczególną bowiem cechą analizowanej transakcji jest to, że jej przedmiotem nie jest cała nieruchomość lecz udział w niej. W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozostaje przy tym zgodne z niekwestionowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym, w którym dostrzeżona została różnica w wartości rynkowej udziałów oraz nieruchomości będącej w całości przedmiotem nabycia, ze względu na ograniczenia natury prawnej i faktycznej . Zdaniem Sądu, brak było przesłanek w niniejszej sprawie, aby wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p. W szczególności bezzasadanym byłoby uznanie, iż organ podatkowy pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie było wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził materiał dowodowy niezbędny do wydania decyzji w sprawie, w tym uruchomił procedurę określoną w art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powołując biegłego, który opracowała dwa operaty szacunkowe. Z uwagi natomiast na zakwestionowanie na etapie odwołania wartości rynkowej określonej przez biegłego organ odwoławczy podjął działania zmierzające do jej skorygowania przy uwzględnieniu transakcji udziałami w nieruchomościach, z uwagi na różnice w wartości rynkowej udziałów oraz nieruchomości będącej w całości przedmiotem nabycia, ze względu na ograniczenia natury prawnej i faktycznej. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 229, 233 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 O.p., oraz powołany w dalszej części skargi zarzut, iż w toku postępowania odwoławczego biegły opracował nowy operat szacunkowy. Odnosząc się do zarzutu art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego zostało uchylone i dlaczego sprawa nie została przekazana do ponownego rozpatrzenia, wskazać należy, iż zaskarżona decyzja zawiera obszerne uzasadnienie, z którego wynikają również przesłanki jej uchylenia, związane z korektą operatu szacunkowego i obniżeniem wysokości podstawy opodatkowania. Wskazać nadto należy, iż przepisy ustawy podatkowej nie nakładają na organ odwoławczy obowiązku wyjaśniania w wydanym rozstrzygnięciu przyczyn nie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia w trybie art. 233 § 2 O.p.. Zasadą jest bowiem merytoryczne rozstrzyganie spraw przez organ podatkowy drugiej instancji. Decyzja kasacyjna stanowi natomiast wyjątek od powyższej reguły i to właśnie w rozstrzygnięciu wydanym w trybie art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest do wykazania zasadności takiego rozstrzygnięcia oraz przyczyn niezastosowania art. 229 O.p.. W ocenie Sądu, nie naruszono także prawa w zakresie wskazanych przez skarżącego rzekomych omyłek, co było przedmiotem postępowania zażaleniowego. W kwestii zarzucenia naruszenia art. 212, art. 213 § 3 i § 4, art. 215 § 1 i art. 216 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Sąd uznał, że prawidłowa jest ocena, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 lipca 2017 r. zawiera zarówno rozstrzygnięcie, jak i pouczenie o prawie do wniesienia odwołania. Zatem regulacja przepisu art. 213 § 3 i. § .4 O.p. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zaznaczyć także należy, że wymienione w art. 215 § 1 O.p. wady decyzji lub postanowienia charakteryzuje cecha oczywistości, stanowiąca zarazem granicę przedmiotowej dopuszczalności sprostowania. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując sprostowania oczywistej omyłki zawartej w decyzji - działając w trybie art. 215 § 1 O.p. - nie naruszył zarówno powołanego przepisu, jak również art. 216 § 2 i art. 212 O.p.. Zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Należy zwrócić uwagę, iż mając na uwadze zarzut naruszenia przedmiotowej regulacji - iż decyzja organu odwoławczego nie jest decyzją mniej korzystną, aniżeli rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Jak wynika z sentencji decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 5 lipca 2017 r. i ustalił podatek w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.918 zł, tj. niższej o 108 zł. Przechodząc do oceny zarzutów w zakresie oszacowania wartości przedmiotu darowizny przypomnieć należy, że biegły zastosował podejście porównawcze - w odniesieniu do pierwszej z wymienionych nieruchomości metodę porównywania parami, zaś druga z nieruchomości, wyceniona została metodą korygowania ceny średniej. Tym samym działaj zgodnie z art. 153 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Wybór podejścia porównawczego oznacza również, iż w procesie wyceny uwzględnione zostały wyznaczniki wartości rynkowej wskazane w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz pkt 4.1 i 5.1 Noty Interpretacyjnej nr 1 Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny. Odnosząc się do zastrzeżeń w zakresie posłużenia się powierzchnią użytkowa przyjętej do porównania nieruchomości położonej w miejscowości B. wskazać należy, iż zgodnie z pkt 3.9 Noty Interpretacyjnej Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny - Zastosowanie podejścia porównawczego w wycenie nieruchomości - rzeczoznawca majątkowy określa jednostkę porównawczą, do której odnosi się cena transakcyjna, a także stosuje identyczne jednostki dla nieruchomości wycenianej i nieruchomości porównawczej (np. m2 powierzchni gruntu, m2 powierzchni budynku, m3 kubatury). W szczególności w uzasadnionych przypadkach jednostką porównawczą może być nieruchomość. Zatem - zgodnie z zasadami wyceny - w gestii rzeczoznawcy majątkowego pozostaje wybór jednostki porównawczej. Istotne jest przy tym, aby ta sama jednostka porównawcza zastosowana została zarówno dla nieruchomości wycenianej, jak i nieruchomości porównawczej. C.Z. w pkt 4.3 operatu szacunkowego - Opis techniczny budynków, ppkt 1 - Budynek mieszkalny wskazał zarówno powierzchnię zabudowy Pz 150,4 m2, jak i powierzchnię użytkową Pu 120 m2. Ostatecznie przyjął, jako jednostkę porównawczą, 1 m2 powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (str. 11 elaboratu). Zatem koniecznym było zastosowanie tej samej jednostki porównawczej również dla nieruchomości porównawczych, co biegły uczynił. W świetle powyższego Sąd za bezzasadny uznał zarzut nie zastosowania przez biegłego powierzchni zabudowy do jednej z nieruchomości porównawczych. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut nie przyjęcia do porównania transakcji z dnia 5 lutego 2016 r., dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości położonej w miejscowości B. Zgodnie z pkt 4.2 Noty Interpretacyjnej PKZW stosując metodę porównywania parami biegły tworzy zbiór nieruchomości podobnych o znanych cenach transakcyjnych i cechach, stanowiący podstawę wyceny. Następnie dokonuje wyboru do porównania z utworzonego zbioru co najmniej 3 nieruchomości najbardziej podobnych pod względem cech rynkowych do nieruchomości stanowiącej przedmiot wyceny, z ich niezbędną charakterystyką (pkt. 4.2.6). C.Z. przyjął do porównania 3 nieruchomości najbardziej podobne ze zbioru 9 nieruchomości przyjętych do badania. Zatem działał zgodnie z wskazaną powyżej procedurą. Odnosząc się do zarzutu, że powierzchnia całkowita winna być przez rzeczoznawcę pomniejszona o powierzchnię przeznaczoną do rozbiórki, czyli o 54, to jest o 60 m2, wskazać należy, iż skarżący nabył - w wyniku umowy darowizny z dnia 28 kwietnia 2016 r. - udział wynoszący ½ część w prawie własności nieruchomości, które obejmuje zarówno ułamkowo określoną część całkowitej powierzchni gruntu stanowiącego działkę nr [...], jak również odnosi się do udziału w powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które stanowią części składowe gruntu, w tym części budynku mieszkalnego faktycznie użytkowanej przez Państwa W. w ramach prawa współwłasności. Podkreślić przy tym należy, iż wobec braku prawnego zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości pomiędzy współwłaścicielami, o którym mowa w art. 210 K.c., oraz w myśl zasady wyrażonej w art. 195 K.c. obdarowany nie posiada wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy. Przedmiotowy budynek stanowi jeden obiekt budowlany, nie ma wyodrębnionych lokali i nie jest geodezyjnie podzielony. W związku z powyższym do wyceny zasadnie przyjęta została cała powierzchni użytkowa. Przy czym - jak zauważył rzeczoznawca majątkowy w piśmie z dnia 12 października 2017 r. - "to, że część budynku nie nadaje się do użytkowania ma odzwierciedlenie w opisie techniczno-użytkowym budynku i przyjętych cechach porównawczych dla całego budynku". Zatem wynik końcowy wyceny przedstawia rzeczywistą wartość szacowanej nieruchomości jako całości, a tym samym udziału w niej. Nadto bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy pozostaje fakt, iż w odniesieniu do kwestii rozbiórki w/w budynku Starosta w piśmie z dnia 12 października 2017 r. poinformował, że jakkolwiek 16 maja 2013 r. nastąpiło zgłoszenie rozbiórki południowej części budynku mieszkalnego, to jednak 14 czerwca 2013 r. nastąpiło jego wycofanie. Przedmiotowy obiekt nie ma zatem statusu budynku do rozbiórki stwierdzonego przez właściwy organ administracji terenowej. Skarżący zarzucił, iż przyjęcie do porównania transakcji sprzedaży udziału w nieruchomości w miejscowości C. gmina C. jest błędne i nieprawidłowe, z uwagi na różnice w roku budowy budynku mieszkalnego oraz lokalizację nieruchomości. Tym samym - zdaniem w/w - naruszony został art. 4 pkt 16 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r. poz. 2147 ze zmianami). Rzeczoznawca majątkowy po dokonaniu wyboru co najmniej 3 nieruchomości najbardziej podobnych przeprowadza porównanie kolejno nieruchomości wycenianej z nieruchomościami wybranymi do wyceny i określa wielkość poprawek wynikających z różnicy ocen nieruchomości wycenianej i nieruchomości wybranych do porównań (pkt 4.2.8 Noty Interpretacyjnej PKZW). Jak wynika z ustawy, rzeczoznawca majątkowy realizując wskazany etap procedury wyceny zastosował dla nieruchomości położonej w miejscowości C. dwie poprawki wynikające z zróżnicowania dotyczącego lokalizacji i otoczenia oraz stanu technicznego budynku, na który wpływa również wiek budynku. Stosując powyższe poprawki kwotowe, tj. odpowiednio - 121 zł/m2 oraz - 80 zł/m2, biegły obniżył cenę transakcyjną o 201 zł/m2. Wobec powyższego należy uznać powyższy zarzut za bezzasadny. W dalszej kolejności skarżący wskazał, iż w kol. C tabeli 7.3 na str. 12 operatu szacunkowego biegły określił stan techniczny nieruchomości położonej w O. jako niski, zaś w tabeli nr 63 jako średni. Jednocześnie stwierdził, iż: "niby jest bez większego znaczenia, lecz świadczy o braku rzetelności, a przede wszystkim o braku staranności ze strony rzeczoznawcy opracowującego operat szacunkowy". Jakkolwiek należy zgodzić się z podatnikiem, iż rzeczoznawca majątkowy w odniesieniu do tej samej nieruchomości użył dwojakiego określenia odnośnie stanu technicznego, to należy zgodzić się z oceną, że pojedyncza omyłka nie świadczy o tym, iż operat szacunkowy jest nierzetelny, a tym samym nie dyskwalifikuje go jako dowodu w sprawie. Należy też zwrócić uwagę, że jak wynika z opisu nieruchomości przyjętych do porównania rzeczoznawca majątkowy dane o nieruchomościach pozyskał z aktów notarialnych dotyczących transakcji tymi nieruchomościami, tj. m.in. powierzchnię użytkową, rok budowy, materiał z którego wykonany jest budynek (murowany, drewniany), jak również lokalizację czy wielkość działki. Dodatkowo dane dotyczące lokalizacji, otoczenia czy nawet kształtu działki możliwe są do pozyskania z tworzonych przez Urzędy Gmin e-map, czy tzw. systemów informacji przestrzennej. Odnosząc się do wskazania podatnika, że naruszone zostały następujące przepisy: art. 200d § 1, art. 124 oraz art. 120, art. 121 § 1, § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, należy zauważyć, iż pismem z dnia 6 kwietnia 2018 r. D.Z. został skutecznie zawiadomiony o wyznaczeniu 7-dniowego terminu - zgodnie z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. - o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Pismo to -akcentujące uzupełnienie akt sprawy w toku postępowania odwoławczego - zostało skutecznie doręczone. Tym samym podatnikowi zapewnione zostało prawo do zapoznania się ze znajdującą się w aktach sprawy korektą operatu szacunkowego jak i pozostałymi dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym. Podatnik skorzystał z tego prawa dopiero w dniu 6 czerwca 2018 r., tj. po wydaniu decyzji kończącej postępowanie w sprawie z dnia 28 maja 2018 r., Wobec powyższego za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia wymienionych powyżej przepisów. Ze skargi wynika, że strona skarżąca ponowiła dotychczasowe zarzuty dotyczące wyceny wartości rynkowej nieruchomości rolnej niezabudowanej, tj. dokonanie przez biegłego opisu nieruchomości przyjętych do porównania jedynie o najniższej i najwyższej cenie oraz przyjęcia cen transakcyjnych 15 nieruchomości z 8 gmin powiatu B., co stanowi naruszenie art. 4 pkt 16 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Jak słusznie wskazano w decyzji, zgodnie z procedurą postępowania przy zastosowaniu metody korygowania ceny średniej rzeczoznawca majątkowy tworzy zbiór nieruchomości podobnych o znanych cenach transakcyjnych i cechach (pkt 5.2.1. Noty interpretacyjnej nr 1 PKZW) oraz podaje charakterystykę nieruchomości o cenie minimalnej i cenie maksymalnej (pkt 5.2.8). A zatem nie wynika z w/w zasad obowiązek biegłego opisu pozostałych nieruchomości przyjętych do porównania. Jak wynika z operatu szacunkowego (str. 6) biegły określił rodzaj rynku, jako: rynek nieruchomości typowo rolnych niezabudowanych o powierzchni do 1 ha oraz zawarł na str. 11 elaboratu opis nieruchomości o najniższej i najwyższej cenie w grupie. Tym samym działania biegłego pozostają zgodne z procedurą korygowania ceny średniej. Tym samym w opinii Sądu, powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny. Odnosząc się do drugiej kwestii, wskazać należy, iż jak wynika z pkt 3.4 Noty interpretacyjnej nr 1 Powszechnych Krajowych Zasad Wyceny rzeczoznawca majątkowy określa na potrzeby wyceny właściwy rynek nieruchomości podobnych, biorąc pod uwagę przedmiot, zakres i cel wyceny oraz dostępność danych, określając m.in. obszar tego rynku. Z uwagi na brak wystarczającej liczby transakcji dotyczących sprzedaży niezabudowanych nieruchomości rolnych w gminie T., co wynika z akt sprawy, zasadnym było poszerzenie rynku lokalnego o sąsiednie rynki, a zatem przyjęcie do porównania cen transakcji uzyskiwanych za nieruchomościach podobne w danym regionie, tj. na terenie powiatu [...]. Reasumując Sąd wskazuje, że operat szacunkowy jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej, a ponadto - co nie jest bez znaczenia - pochodzi od osoby wykonującej zawód zaufania publicznego. Zatem, zgodnie z zasadami wyceny rzeczoznawca majątkowy określa na potrzeby wyceny właściwy rynek nieruchomości podobnych, biorąc pod uwagę przedmiot, zakres i cel wyceny oraz dostępność danych, przedstawiając w szczególności: rodzaj rynku (np. rynek gruntów niezabudowanych), obszar rynku (np. miasto), okres badania cen (np. rok), informacje o popycie i podaży (w tym oferty), potencjał rozwojowy oraz inne czynniki ekonomiczne, które uzna za istotne. Przedmiotowa analiza rynku ma na celu ustalenie cech nieruchomości (atrybutów), zwanych dalej cechami rynkowymi. Mając na uwadze fakt, iż wyznaczony do sprawy rzeczoznawca majątkowy posiada stosowne uprawnienia i wiedzę do dokonywania szacowania nieruchomości oraz zgodność sporządzonej wyceny z obowiązującymi przepisami prawa i powszechnymi krajowymi zasadami wyceny, Sąd za bezpodstawne uznał wszystkie zarzuty skargi skierowane do ostatecznych wyników wyceny wartości darowizny otrzymanej przez skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że w sprawie nie naruszono tak przepisów procedury podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji skarga jako niezasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a., została oddalona.