I SA/Gd 729/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski,, asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa ustaliła wobec W.K. należne zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 96.597,20 zł w związku z nabyciem przez podatnika prawa do spadku po zmarłej w Londynie A.K. W związku z zaskarżeniem ww. decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2085/99 oddalił skargę podatnika. W uzasadnieniu podkreślono, że zawarta pomiędzy rządami Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej i Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytani i Północnej Irlandii umowa z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych nie dotyczy podatku od spadków i darowizn. Tym samym zapłacenie przez W.K., zgodnie z prawem angielskim, określonych kwot związanych z majątkiem spadkowym w Wielkiej Brytanii, nie stanowiło okoliczności która wyłączałaby obowiązek uiszczenia podatku od spadków należnego według prawa polskiego. Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy, przychylając się do wniosku podatnika, rozłożył ww. należność podatkową na raty. Wnioskiem z dnia 12 marca 2003 r. W.K. wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] została następnie, w związku z wniesionym odwołaniem, utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej z dnia [...]. W dniu 19 kwietnia 2004 r. W.K. wystąpił z kolejnym wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków i darowizn. Podatnik wskazał na wstępie, że zarówno wydane w przedmiocie podatku od spadków i darowizn decyzje podatkowe jak i wyrok NSA pozostają sprzeczne z obowiązującym prawem. W ocenie podatnika wskazana wyżej umowa międzynarodowa służyła bowiem uniknięciu sytuacji podwójnego opodatkowania także w zakresie podatków związanych z nabyciem spadku. Uzasadniając złożony wniosek, podatnik podkreślił, że zapłata podatku zagraża egzystencji jego i jego żony. Podatnik wyjaśnił, że spożytkował uzyskane w drodze spadku środki na wyposażenie domu oraz działalność gospodarczą, która nie przyniosła spodziewanych rezultatów, a wręcz przeciwnie, straty. Jednocześnie pomimo rozłożenia podatku na raty, spłata zaległości przekraczała jego możliwości finansowe, mając na uwadze, okoliczność pozostawania bez pracy oraz wysokość rat wynoszącą około 2.000 zł miesięcznie, przy uwzględnieniu odsetek oraz opłaty prolongacyjnej. W.K. podkreślił końcowo, że dotychczasowe uiszczenie na poczet zaległości kwoty 16.606,50 zł było możliwe dzięki zaciągniętemu w tym celu kredytowi oraz posiadanym oszczędnościom. Powyższy wniosek na podstawie art. 209 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 203, poz. 1966) został przesłany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do Burmistrza Miasta W. celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia 19 maja 2004 r. Burmistrz Miasta W. nie wyraził zgody na umorzenie. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku od spadku i darowizn. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu, że zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach samorządu terytorialnego postanowienie Burmistrza Miasta W. o nie wyrażeniu zgody na umorzenie jest dla niego wiążące i nie może on podjąć innej decyzji, jak tylko o odmowie umorzenia, odstępując jednocześnie od badania przesłanek umorzenia określonych w art. 67 § 1 ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji W.K. złożył odwołanie, ponownie podkreślając, że nałożenie na niego podatku od spadku pozostawało w sprzeczności z obowiązującą w zakresie zapobieżenia podwójnego opodatkowania umową międzynarodową oraz Konstytucją RP. Decyzją z dnia [...], wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu wskazano m.in., że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, podatek od spadków i darowizn stanowi źródło dochodów własnych jednostek samorządu terytorialnego. Tym samym w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 18 ust. 2 ww. ustawy zgodnie z którym w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wobec powyższego, powołując się m.in. na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 10 lipca 2002 r., sygn. akt RN 135/01 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji mógł zrealizować kompetencję przyznaną mu odnośnie podatków stanowiących dochód samorządu terytorialnego tylko zgodnie ze stanowiskiem organu samorządu. Końcowo wskazano, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2058/99 korzysta w myśl art. 366 kodeksu cywilnego z powagi rzeczy osądzonej, co powoduje, że zarzuty podatnika co do niezgodności z prawem ww. orzeczenia nie mogą stanowić przedmiotu rozważań organów podatkowych i pozostają bezprzedmiotowe w zakresie odrębnie prowadzonego przez nie postępowania dotyczącego kwestii umorzenia zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W.K. wniósł o uchylenie ww. decyzji w związku z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej oraz o uchylenie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. W ocenie skarżącego organy podatkowe nie rozważyły wszystkich okoliczności świadczących o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu podatnika, stanowiącego przesłankę umorzenia zaległości podatkowych. Skarżący wskazał, że w sprawie nie poczyniono jakichkolwiek ustaleń w zakresie dotyczącym sposobu spożytkowania przez niego otrzymanych w drodze spadku środków, które niezwłocznie i w przeważającej części zostały zaangażowane w prowadzoną budowę domu. Opisując szczegółowo stan zaawansowania robót na dzień otrzymania spadku, skarżący podkreślił, że doprowadzanie budynku do stanu pozwalającego na jego zamieszkanie na koniec 1995 r. wymagało bardzo dużych nakładów inwestycyjnych. Pozostała część środków została natomiast przeznaczona na rozszerzenie działalności gospodarczej. Pomimo poczynionych inwestycji zaistniała na rynku recesja skutecznie uniemożliwiła jednak skarżącemu osiągnięcie dochodów z prowadzonej działalności. W.K. podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, nie mógł on przewidzieć zaistniałych następnie niepowodzeń gospodarczych tj. opóźnień w płacie należności przez kontrahentów, braku zamówień, nieuczciwej konkurencji, a w konsekwencji konieczności likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego zaistniałą na rynku recesję organy podatkowe powinny natomiast potraktować jako przemawiającą za przyznaniem wnioskowanej ulgi okoliczność o charakterze nadzwyczajnym, powstałą niezależnie od sposobu działania podatnika. Skarżący zakwestionował także zasadność wydanego przez Burmistrza Miasta W. postanowienia oraz po raz kolejny podkreślił, że dwukrotne opodatkowanie otrzymanego spadku pozostaje w sprzeczności z art. 32 Konstytucji RP z uwagi na nierówne traktowanie obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga W.K. nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślenia wymaga to, że celem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego pozostaje ocena zgodności z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych podjętych w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn, obejmujących wyłącznie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], wydaną na wniosek skarżącego z dnia 19 kwietnia 2004 r. Powyższy wniosek był kolejnym złożonym przez skarżącego wnioskiem obejmującym ww. żądanie. Możliwość wielokrotnego wnioskowania o umorzenie danej zaległości podatkowej (tj. złożenie kolejnego wniosku o umorzenie zaległości w sytuacji, gdy wcześniejsza decyzja organu podatkowego była odmowna) nie uprawnia jednak do założenia, że wszystkie wydane przez organy podatkowe w przedmiocie umorzenia danej zaległości decyzje, stanowią rozstrzygnięcia wydane w ramach tego samego postępowania. Sąd nie posiada tym samym kompetencji do oceny zgodności z prawem wcześniejszych decyzji wydanych wobec W.K. w przedmiocie umorzenia ww. zaległości tj. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...]oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...], wydanej na wniosek skarżącego z dnia 12 marca 2003 r. W związku z wydaniem przez Izbę Skarbową w dniu [...] decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji skarżącemu przysługiwało odrębne prawo do zaskarżenia ww. rozstrzygnięć w drodze skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec nie skorzystania przez skarżącego z ww. uprawnienia w przewidzianym prawem terminie, utracił on ostatecznie możliwość kwestionowania ww. rozstrzygnięć w drodze skargi do sądu administracyjnego, tym bardziej w ramach odrębnie toczącego się przed tym sądem postępowania tj. postępowania ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest także ocena zgodności z prawem decyzji wymiarowych tj. decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz uchylającej ją w części decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], na mocy której organ odwoławczy określił wobec W.K. wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 96.597,20 zł. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, wydanej w trybie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej, niewątpliwie implikuje wysokość istniejącej w danym czasie zaległości podatkowej. Niezależnie jednak od tego, że wysokość zaległości podatkowej, o umorzenie której występował skarżący, pozostaje zależna od wysokości zobowiązania określonego przez organ podatkowy, postępowanie prowadzone w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej pozostaje postępowaniem odrębnym od postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym postępowanie w przedmiocie umorzenia nie może stanowić płaszczyzny dla kontroli postępowania w zakresie wymiaru samego podatku. Wobec powyższego należy zgodzić się ze stanowiskiem, że konsekwentnie podnoszone w tym zakresie przez skarżącego zarzuty pozostawały bezprzedmiotowe, zarówno na etapie wniosku o umorzenie, odwołania jak i wniesionej do sądu skargi. Jak słusznie wskazały organy podatkowe kwestia zasadności określenia wobec W.K. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn została już uprzednio rozstrzygnięta przez Sąd, który wyrokiem z dnia 7 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 2085/99 oddalił skargę W.K. na ostateczną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], przesądzając tym samym, że w związku z nabyciem spadku, skarżący podlegał według prawa polskiego obowiązkowi podatkowemu w podatku od spadku od spadków i darowizn. Niezależnie od przekonania skarżącego przedmiotem niniejszego postępowania nie jest także ocena zgodności z prawem postanowienia Burmistrza Miasta W. z dnia 19 maja 2004 r. Skarżącemu nie przysługiwało prawo zaskarżenia ww. postanowienia ani w drodze zażalenia ani też w drodze skargi do sądu administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 236 § 1 ordynacji podatkowej na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, tylko gdy ustawa tak stanowi. Natomiast art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w sposób wyraźny stanowi, że na postanowienia organów samorządu wyrażających poprzez te akty zgodę lub brak zgody na umorzenie zaległości podatkowych przez organy podatkowe, zażalenie nie przysługuje. Wskazany rodzaj postanowień nie mieści się także w katalogu postanowień zaskarżalnych na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, określonym przez art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie bowiem z tym przepisem kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty oraz wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym postanowienia na które służy zażalenie. Reasumując, istota przedmiotowej sprawy sprowadza się wyłącznie do ustalania czy organy podatkowe odmawiając umorzenia zaległości podatkowej po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia 19 kwietnia 2004 r., działały na podstawie przepisów prawa, czy też nie. Zgodnie z przepisem art. 67 § 1 Ordynacji Podatkowej, stanowiącym jedną z podstaw prawnych rozstrzygnięcia, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Jak wskazano bowiem już wyżej zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawują one w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest bowiem uprawniony ani do oceny słuszności ani celowości zaskarżonej decyzji. Kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego – m.in. wyrok SN z 8 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z 28 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1830/03, wyrok NSA z 16 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/SA 945/01. Podkreślenia wymaga jednakże, że powyższe rozważania dotyczą w pełni tego rodzaju spraw, gdzie złożonym przez podatnika wnioskiem o umorzenie objęte są zaległości podatkowe powstałe w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. W przypadku zaległości podatkowych powstałych w podatkach stanowiących dochody budżetowe jednostek samorządu terytorialnego (m.in. podatek od spadków i darowizn) postępowanie w przedmiocie umorzenia tych zaległości charakteryzują bowiem pewne odmienności, które w istotny sposób ograniczają zakres uznania administracyjnego organów podatkowych. W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, w przypadku pobieranych przez urząd skarbowy podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego, naczelnik tego urzędu może umarzać, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania bądź ograniczać pobór należności wyłącznie na wniosek lub za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu wniosek lub zgoda o których mowa w ust. 2 są wydawane w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie. Analizowany przepis ma charakter materialnoprawny, stanowiąc jedną z większej liczby zawartych w prawie podatkowym regulacji, wskazujących na konieczność współdziałania organów przy wydawaniu decyzji w określonych kategoriach spraw. Hipoteza tego przepisu obejmuje natomiast niewątpliwie stan faktyczny przedmiotowej sprawy tj. sytuację wystąpienia do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Odnoszącą się do tego rodzaju przepisów materialnoprawnych i wspólną im regulację proceduralną zawiera z kolei art. 209 § 1 ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przepis prawa uzależnia wydanie decyzji od zajęcia stanowiska przez inny organ, w tym wyrażenia opinii lub zgody lub wyrażenia stanowiska w innej formie, decyzję wydaje się po zajęciu stanowiska przez ten organ. Mając na uwadze, że podatek od spadków i darowizn zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego stanowi źródło dochodów budżetu gminy, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji przed wydaniem decyzji, zasadnie wystąpił do Burmistrza Miasta W., (jako przewodniczącego zarządu gminy) o wyrażenie stanowiska w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych obciążających skarżącego w ww. podatku. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie skarżący nie kwestionuje samej zasadności wystąpienia przez organ podatkowy do organu samorządu o zajęcie stanowiska w sprawie umorzenia. Kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy ww. stanowisko, wyrażone w postanowieniu Burmistrza Miasta W., pozostawało dla organu podatkowego wiążące czy też nie. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie stanowisko organu samorządu terytorialnego było wiążące dla organu podatkowego pierwszej instancji. Jak wskazano wyżej zgodnie z art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego organ podatkowy może umarzać zaległości podatkowe za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Wskazany przepis nie uzależnia więc możliwości umorzenia od zajęcia jakiegokolwiek stanowiska przez organ samorządu, ale od wyrażenia przez ten organ stanowiska o charakterze pozytywnym. Powyższe oznacza, że w przypadku uzyskania zgody organu samorządu terytorialnego organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe, ale jednocześnie nie ma on takiego obowiązku. W przypadku wydania pozytywnego stanowiska przez organ samorządu, nie jest więc ono dla organu podatkowego wiążące, stanowiąc jednakże konieczny warunek pozwalający Naczelnikowi Urzędu Skarbowego na rozważenie, czy w danej sprawie zachodzą przesłanki umorzenia tj. ważny interes podatnika czy też interes publiczny, czy też nie. W konsekwencji, w przypadku zajęcia przez organ samorządu pozytywnego stanowiska w sprawie możliwe jest wydanie przez organ podatkowy albo decyzji odmawiającej umorzenia albo decyzji umarzającej daną zaległość podatkową. Kwestia związania organu podatkowego stanowiskiem organu samorządu przedstawia się jednak inaczej w przypadku wydania przez ten ostatni stanowiska o charakterze negatywnym. Skoro bowiem warunkiem wstępnym rozpoznania wniosku podatnika pozostaje zgoda organu samorządu, brak tej zgody wyłącza ze swej istoty możliwość umorzenia zaległości podatkowych w drodze decyzji podatkowej. W tym kontekście możemy więc mówić o związaniu organu podatkowego negatywnym stanowiskiem organu samorządu. Wydanie przez organ samorządu postanowienia o odmowie umorzenia każdorazowo powoduje więc konieczność wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie umorzenia, gdzie nieuwzględnienie żądania podatnika nie wynika z uznania przez organ podatkowy, że w sprawie nie zaszły przesłanki umorzenia, lecz ze związania stanowiskiem organu samorządu terytorialnego. Kwestia wiążącego charakteru stanowiska organu samorządu była już przedmiotem rozważań sądu, który m.in. w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt SA/Sz 430/99 trafnie wskazał, że wiążący charakter stanowiska organu współdziałającego powoduje, iż w rzeczywistości ciężar rozstrzygnięcia w sprawie, która jest przedmiotem postępowania podatkowego przesuwa się na etap współdziałania, obciążając organ samorządu. Mając na uwadze powyższe w przypadku decyzji odmawiających umorzenia zaległości podatkowych powstałych w podatkach stanowiących dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego, kontrola sądu sprowadza się przede wszystkim do zbadania czy w danej sprawie zachowana została procedura dotycząca wyrażenia stanowiska przez organ samorządu. Sąd bada natomiast poprawność przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania wyjaśniającego tylko wtedy gdy organ podatkowy miał obowiązek jego przeprowadzenia. Jak wskazano wyżej, wydanie decyzji o odmowie umorzenia może nastąpić zarówno w przypadku wydania przez organ samorządu stanowiska o charakterze pozytywnym jak i negatywnym. Dysponując pozytywnym stanowiskiem organu samorządu organ podatkowy, mając na uwadze, że stanowisko to nie jest dla niego wiążące, może w oparciu o przeprowadzone postępowanie wyjaśniające uznać, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki przemawiające za przyznaniem podatnikowi wnioskowanej ulgi. W tej sytuacji sądowoadministracyjna kontrola legalności decyzji będzie więc obejmowała ustalenie czy organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie wyjaśniające tj. uwzględnił i rozważył całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wystąpienie ważnego interesu podatnika lub ważnego interesu publicznego. Natomiast w przypadku wydania przez organ podatkowy decyzji o odmowie umorzenia w związku z brakiem zgody organu samorządu na umorzenie ( tj. w sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu przedmiotowej sprawy), sąd nie może badać poprawności postępowania wyjaśniającego, mając na uwadze, że rozważenie wystąpienia w sprawie przesłanek umorzenia nie było rozstrzygane przez organ podatkowy lecz przez organ samorządu. Jak wskazano bowiem wyżej, dysponując negatywnym stanowiskiem organu samorządu organ podatkowy odstępuje od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie i będąc tym stanowiskiem związany, ma obowiązek wydać decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowych. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.