I SA/Gd 729/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego o numerze [...] z dnia 16 października 2007 r.; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 16 października 2007 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. J. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu ,A" sp. z o.o. z siedzibą w S. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia w łącznej kwocie 837,- zl wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 552,- zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 107,24- zł. A. J. pismem z dnia 30 października 2007 r. wniósł w ustawowym terminie odwołanie od przedmiotowej decyzji, w którym wystąpił o jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2 w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 187 ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą analizę materiału dowodowego prowadzącą do pominięcia zasady prawdy obiektywnej, naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 powołanej ustawy, poprzez naliczanie odsetek za okres przekraczający 3 miesiące od momentu wszczęcia postępowania podatkowego do chwili doręczenia decyzji. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że spełniona została przesłanka wyłączająca odpowiedzialność strony, bowiem we właściwym czasie złożono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a następnie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo A. J. wyjaśnił, że podjęte przez zarząd działania na przełomie lat 2002 - 2003 pokazują, iż trudna sytuacja finansowa spółki wynikła z okoliczności obiektywnych, a nie z winy zarządu i była możliwa do przezwyciężenia w sytuacji uzyskiwania dalszych przychodów z usług serwisowych. Dopiero ostateczne rozwiązanie umowy serwisowej w końcu lipca 2003 r. przesądziło o cofnięciu wniosku o otwarcie postępowania układowego i złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W ocenie strony aktywne działania zarządu szczególnie w okresie od czerwca do sierpnia 2003 r. zmierzające do zapewnienia przychodów Spółce, a co za tym idzie możliwości spłaty zobowiązań, w tym także wobec organów podatkowych, uwalnia zarząd od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2007 r. Pismem z dnia 21 maja 2008 r. A. J. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2008 r., w której powtórzył zarzuty uprzednio podniesione w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie uznał za zasadne zarzutów skargi i wyrokiem z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 434/08 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez A. J. wyrokiem z dnia 21 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 527/09 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wykładnią dokonaną przez NSA w Warszawie, wyrokiem z dnia 18 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 960/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2008 r. Rozważania Sądu zawarte w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku skoncentrowały się na przesłankach egzoneracyjnych tj. przesłankach mogących wyłączyć odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej i ocenie ich zaistnienia dokonanej przez sąd odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 13 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 434/08 prawidłowo przyjął, że zarówno wniosek z dnia 3 czerwca 2003 r. o otwarcie postępowania układowego, jak również wniosek z dnia 12 sierpnia 2003 r. o ogłoszenie upadłości "A" sp. z o.o. nie został złożony we właściwym czasie, bowiem jedynie skutecznie wniesiony wniosek może wypełnić przesłankę ekskulpacyjną wymienioną w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej. Jednakże fakt, że wskazane powyżej wnioski nie zostały złożone we właściwym czasie nie może przesądzać o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji braku dokonania przez organy podatkowe ustaleń w zakresie wskazania terminu powstania wynikającego z prawa upadłościowego prawnego obowiązku do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Tym samym w ocenie WSA z uwagi na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 ordynacji podatkowej, organy podatkowe przeprowadzając ponownie postępowanie winny jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście ustaleń faktycznych: kiedy spółka z o.o. zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Procesowe przybliżenie i wskazanie tej daty winno nastąpić w relacji do okresu pełnienia funkcji członka zarządu przez osobę w stosunku do której toczy się postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 216 oraz art. 229 ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze ogólne zasady postępowania podatkowego, w tym zasadę praworządności (art. 120) oraz zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187), postanowieniem z dnia 28 stycznia 2011 r. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w zakresie w jakim było to niezbędne do wykazania zaistnienia przesłanek z art. 116 ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 13 maja 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2007 r. w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności A. J. jako Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. w wysokości 191,- zł wraz z odsetkami za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 58,- zł i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, iż wyłącza się odpowiedzialność A. J. za dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług Spółki w wysokości 191,- zł wraz z odsetkami za zwłokę od dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 58,- zł, zaś w pozostałym zakresie tj. w części w jakiej orzeczono odpowiedzialność A. J. jako Prezesa Zarządu "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 646,- zł wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych w wysokości 494,- zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 107,24- zł -utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 października 2007 r. w mocy. A. J. pismem z dnia 24 czerwca 2011 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2011 r., w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji; zasadzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa wg norm przepisanych; z uwagi na naruszenie art. 120, art. 127, art. 229, art. 223 § 2 w zw. z art. 108 § 2 i § 4, art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że organ drugiej instancji nie mógł na podstawie przepisu art. 229 ordynacja podatkowej zlecić przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego organowi pierwszej instancji lub nawet sam nie miał możliwości przeprowadzenia takiego postępowania, gdyż ustalenia z nim związane objęły cały istotny w sprawie materiał dowodowy. W takiej sytuacji organ zobowiązany był na podstawie przepisu art. 233 § 2 przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W ocenie strony w przedmiotowej sprawie w konsekwencji zastosowania art. 229 ordynacji podatkowej doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, o której stanowi art. 127 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo podniósł zarzut przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga A. J. jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu w składzie orzekającym zasadnym jest zwrócenie uwagi na treść przepisu art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), który stanowi, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie zmian. Oznacza to, że należy stosować te przepisy o odpowiedzialności osób trzecich, które obowiązują w dacie przekształcenia zobowiązania podatkowego w zaległość podatkową, bez względu na czas orzekania w tym przedmiocie (S. Babiarz w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 381 i 403). W związku z powyższym do odpowiedzialności osób trzecich za zaległości wynikające z zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. należy stosować przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., albowiem zgodnie z art. 30 powołanej ustawy z dnia 12 września 2002, wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Mając na uwadze powyższe, przyjąć należy, że w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania przez Sąd zastosowanie będą miały przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Z kolei § 2 powołanego przepisu stanowi, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy bezsprzecznie wynika, że o odpowiedzialności A. J. pełniącego funkcję Prezesa Zarządu A Spółki z o.o. w S. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł decyzją z dnia 16 października 2007 r. Uwzględniając powołaną wyżej podstawę prawną, Sąd w składzie orzekającym stwierdza, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji z dnia 16 października 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 i 209 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.