I SA/Gd 729/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej spółki oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego u H. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z 30 października 2015 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej H. K. z J. S. za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z o.o. "A" w likwidacji, z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj czerwiec i lipiec 2010 r. oraz kosztów egzekucyjnych od tych zaległości. Po rozpatrzeniu odwołania H. K., Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z 7 kwietnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikały ze złożonych przez nią deklaracji/korekt deklaracji VAT-7 i na ich podstawie organ I instancji wystawił w 2013 r. tytuły wykonawcze. Organ II instancji wskazał, że członek zarządu spółki z o.o. (były członek zarządu) może zatem ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki jedynie w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dniu 30 czerwca 2011 r. likwidator spółki złożył wniosek do Sądu Rejonowego o upadłość likwidacyjną, który został oddalony ze względu na brak środków na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, akta przedmiotowej sprawy świadczyły o bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki (m. in. sprawozdanie likwidacyjne za 2012 r., zastaw skarbowy na rzecz ZUS, rejestrowy na rzecz "B" Sp. z o.o., kodeksowy na rzecz "C" S.A., sprawozdanie finansowe z 31 grudnia 2012 r., pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z 13 stycznia 2014 r., raport poborcy skarbowego, brak prowadzenia działalności pod wskazanym adresem od około dwóch lat, postanowienie o wykreśleniu podmiotu z KRS). Zatem z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, zasadne było twierdzenie, iż postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Organ II instancji, powołując art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej "O.p."), wskazał, że skarżąca pełniła w zarządzie zlikwidowanej spółki funkcję od momentu jej założenia aktem notarialnym z dnia 28 września 2001 r. do chwili postawienia podmiotu w stan likwidacji, tj. do dnia 14 września 2010 r. Zatem uznano, że w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. strona pełniła funkcję w zarządzie. Wobec powyższego organ stwierdził, że w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe (w tym również za koszty postępowania egzekucyjnego) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego, który uwolniłby stronę od rozszerzenia na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszając go zarząd (członek zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Zdaniem organu II instancji, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynikało, że strona nie zgłosiła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani o wszczęcie postępowania układowego. Brak skutecznie złożonych wniosków potwierdza brak wpisów w Dziale 5 Rubryki 5 i 6 KRS nr [...]. W związku z powyższym uznać należy, że żaden uprawniony podmiot do dnia wydania decyzji organu I instancji nie zgłosił skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie zostało wszczęte postępowanie układowe, pomimo że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Organ II instancji wskazał, że przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości ma zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233, dalej p.u.n.). Z akt sprawy wynika, że spółka na dzień 27 października 2015 r. nie uregulowała w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2010 r. oraz za czwarty kwartał 2012 r., zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z dnia 15 września 2015 r. nie uregulowała składek na FPiFGŚP za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r., za listopad i grudzień 2010 r., na FUS za grudzień 2008 r., za listopad i grudzień 2010 r., na FUP za listopad i grudzień 2010 r., na FUZ za listopad i grudzień 2010 r., za październik 2011 r. (pomimo zawarcia z ZUS w dniach 31 grudnia 2008 r. i 29 stycznia 2009 r. układów ratalnych na spłatę zaległych składek), zalega wobec "D" Sp. z o.o. za okres od lipca do grudnia 2010 r., co potwierdza pismo ww. spółki z dnia 16 września 2015 r., zalega wobec "E" S.A. za okres od kwietnia do grudnia 2010 r., co potwierdza pismo ww. spółki z dnia 29 września 2015 r. Zatem dzień 17 czerwca 2008 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki wobec ZUS (składek na FPiFGŚP za maj 2008 r.). Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że wartość zobowiązań spółki nie przekroczyła wartości jej majątku. Przesłanki wskazane w art. 11 p.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W ocenie organu II instancji, z zebranego w sprawie materiału wynikało, iż została spełniona przesłanka do uznania spółki za niewypłacalną z uwagi na nie wykonanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wymieniona w art. 11 ust. 1 p.u.n. Zgodnie z wykładnią art. 21 § 1 p.u.n. zarząd spółki był obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie jej upadłości. Powyższe oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien zostać złożony w sądzie najpóźniej w terminie do dnia 1 lipca 2008 r. Organ II instancji uznał za bezzasadne wnioski spółki o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości finansowej oraz o przesłuchanie pracowników spółki. W jego ocenie, przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych przez stronę osób na okoliczność wskazania mienia spółki czy wykazania, że niezgłoszenie wniosku ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony nie znajduje uzasadnienia. Tym samym w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku H. K. zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 116 § 1, 2, 4, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 180 i art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.n. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wyrokiem z 11 października 2016 r. I SA/Gd 693/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Uwzględniając wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, Sąd I instancji uznał, że skarga jest zasadna, choć nie podzielił wszystkich jej zarzutów. Zdaniem Sądu I instancji, organ odwoławczy nie wskazał wystarczającego uzasadnienia na poparcie swojego stanowiska, że proces upadłościowy spółki powinien się rozpocząć najpóźniej 1 lipca 2008 r., do tego dnia strona powinna złożyć wniosek o upadłość podmiotu. Z decyzji wynika, że w terminie proponowanym przez organ jako ostateczny na złożenie wniosku o upadłość, wartość zobowiązań spółki wynosiła 6.956.203,73 zł, a wartość jej majątku, aż 11.639.033,04 zł. Zdaniem organu II instancji, dzień 17 czerwca 2008 r. był pierwszym dniem opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania spółki wobec ZUS (składek za maj 2008 r.) i już wówczas spółka powinna zostać uznana za niewypłacalną. O powyższym stanie wnioskuje jednak błędnie z zaświadczenia ZUS z dnia 15 września 2015 r., podczas gdy, co było wielokrotnie podnoszone w toku postępowania przed organami obu instancji, w czasie pełnienia funkcji przez stronę wszystkie zobowiązania spółki wobec ZUS zostały objęte układami, które były przez spółkę regularnie opłacane (wraz z bieżącymi zobowiązaniami wobec ZUS). W ocenie Sądu I instancji, fakt posiadania zobowiązań nieregulowanych w terminie nie oznacza, że spółka staje się niewypłacalna. Opóźnienie spłaty części należności do ZUS samo w sobie nie może w żadnym wypadku potwierdzać konieczności złożenia wniosku o upadłość spółki. Sąd I instancji wskazał również na fakt zmiany przez organ II instancji daty powstania obowiązku złożenia wniosku o upadłość. Organ I instancji jako termin graniczny wskazał 9 czerwca 2010 r. Skoro organ II instancji tego nie zaakceptował, to powinien należycie uargumentować swoje stanowisko w tym przedmiocie. Sąd I instancji odwołując się do wyroku NSA z 22 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1603/13 podkreślił, że niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 p.u.n. istnieje tylko wtedy, gdy dłużnik z braku środków nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Także według doktryny dopiero wystąpienie przesłanki "trwałości" zaprzestania wykonywania zobowiązań przez dłużnika powoduje konieczność ogłoszenia jego upadłości. Powyższe oznacza, że ewentualne nieuregulowanie składek za dwa miesiące wobec ZUS nie spowodowało powstania sytuacji objętej dyspozycją art. 11 ust. 1 p.u.n., ponieważ nieregulowane były tylko niektóre zobowiązania spółki, a wartość tych zobowiązań była znikoma. Sąd I instancji stwierdził, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W odniesieniu do terminu wskazanego przez organ II instancji takie przesłanki nie zaistniały. W chwili wskazanej przez organ II instancji spółka nie zaprzestała, bowiem w sposób trwały regulować swoich zobowiązań. Zdaniem Sądu I instancji, ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia takiego wniosku w przypadku wątpliwości, co do tego momentu nie jest możliwe bez szczegółowej analizy dokumentacji księgowej spółki i odniesienia jej wyników do przepisów prawa. Sąd zaznaczył, że nie proponuje przy tym żadnych środków dowodowych dla dokonania prawidłowego i niezbędnego dla tej sprawy ustalenia tej przesłanki odpowiedzialności podatkowej strony albowiem wskazane jest szczegółowe rozpoznanie stanu sprawy w tym aspekcie. Tym bardziej stało się to istotne, że brak jest podstaw do przyjęcia daty ustalonej przez organ odwoławczy. Sąd I instancji uznał, że brak jest wystarczających ustaleń w sprawie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, a to stanowi o uchybieniu przepisom postępowania podatkowego, rodzącym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu I instancji, nie można jednak podzielić zarzutu skarżącej, że naruszono art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Mienie spółki, by skutecznie ochronić od odpowiedzialności członka zarządu, musi istnieć, być wskazane i wymagalne w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Warunku takiego nie spełnia majątek, który kiedyś należał do zlikwidowanej spółki. W związku z ustaniem bytu prawnego spółki (na podstawie postanowienia z dnia 2 sierpnia 2013 r. o wykreśleniu podmiotu z KRS, które uprawomocniło się z dniem 20 sierpnia 2013 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 września 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Bezpodstawny jest również, zdaniem Sądu I instancji, zarzut strony, iż nie zostało wykazane, że zaległości spółki wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że strona była członkiem zarządu spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art 11 ust. 1 p.u.n. przez przyjęcie, że nieprawidłowa jest literalna wykładnia prowadząca do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność w rozumieniu tego przepisu, natomiast zdaniem Sądu, prawidłowa jest wykładnia celowościowa, zgodnie z którą niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, gdyż świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania"; 2. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n., art. 10 p.u.n. oraz z art. 11 ust. 1 p.u.n., polegające na przyjęciu (dokonaniu kontroli), że organ w świetle zebranego materiału dowodowego nie miał podstaw do uznania, iż "we właściwym czasie" nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; II. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122 O.p. przez niezasadne uchylenie decyzji organu II instancji z dnia 7 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wskutek przyjęcia (dokonania kontroli), że organ w sposób niewystarczający wykazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony "we właściwym czasie". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 178/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku podniósł, że analiza rozpatrywanej skargi kasacyjnej pozwala uznać za skuteczny przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym zakresie NSA podniósł, że oceniając, w świetle art. 116 § 1 i § 2 O.p., spełnienie ustawowych przesłanek odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki "A" (i zrównane z nimi należności), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zakwestionował stanowiska organów podatkowych co do przyjęcia, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna oraz, że skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. Ponadto Sąd I instancji uznał, że strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości spółkowych w znacznej części. Natomiast zdaniem Sądu I instancji, nie zostały dostatecznie przedstawione okoliczności pozwalające na ocenę, czy członek zarządu zobowiązany był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, przy czym Sąd zanegował poprawność zapatrywania Dyrektora Izby Skarbowej, że proces upadłościowy wymienionej spółki powinien się rozpocząć najpóźniej dnia 1 lipca 2008 r., gdyż "nieuregulowanie składek za taki okres (dwóch miesięcy) w żadnym wypadku nie mogłoby wskazywać na niewypłacalność spółki". Ponadto Sąd wytknął organowi odwoławczemu, że określając ową datę w sposób odmienny aniżeli Naczelnik Urzędu Skarbowego, zdaniem którego, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony najpóźniej dnia 9 czerwca 2010 r. - nie uargumentował należycie swojego stanowiska. NSA wskazał, że z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że przesłankami wyłączającymi możliwość orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest także wykazanie przez taką osobę trzecią, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bądź też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jednakże postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Stosownie do powyższej tezy również w niniejszej sprawie organy podjęły się ustalenia, czy i kiedy zaistniały przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Podjęcie próby ustalenia daty, w jakiej członek zarządu powinien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości jest podyktowane potrzebą zbadania i oceny, czy zaniechanie w zgłoszeniu wniosku może być przypisane temu członkowi zarządu, to znaczy, czy okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem zaistniały w czasie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie. Na marginesie Sąd II instancji zaznaczył, że członek zarządu może być uwolniony od odpowiedzialności, także wtedy, gdy to nie on, ale inny uprawniony podmiot, złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (na przykład wierzyciel), albowiem w takim przypadku również realizuje się funkcja gwarancyjna unormowania art. 116 O.p. Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi wyraźnie, że "członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości", co wskazuje, że wniosek ów nie musi być złożony w wyniku jego działania (tego członka zarządu). W ramach omawianej przesłanki chodzi więc o stwierdzenie, czy członek zarządu wykazał się należytą starannością w złożeniu przedmiotowego wniosku. Powyższe uwagi, w ocenie NSA, prowadzą do stwierdzenia, że dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie). Okoliczność ta przekłada się na kwalifikację charakteru uchybienia organu w omawianym zakresie, jako mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle poczynionych uwag zdaniem NSA, nie ma bowiem wpływu na wynik sprawy stwierdzenie, że organ podatkowy umiejscowił w nieodpowiedniej dacie obowiązek członka zarządu wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że ów właściwy czas przypadał w innym momencie, lecz w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu. Sąd II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie WSA w Gdańsku, kwestionując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do tego, że skarżąca powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości najpóźniej dnia 1 lipca 2008 r., kiedy to spółka zalegała w zapłacie drugiego z kolei zobowiązania wobec ZUS, uchylił się od oceny nieregulowania przez spółkę pozostałych zaległości publiczno- i prywatnoprawnych, które zostały ustalone przez organy podatkowe i których powstanie, co istotne, przypadało w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu i mogło rzutować na powstanie obowiązku wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W ocenie NSA, pojęcie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. musi uwzględniać regulację p.u.n. Według art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Następnie wskazano na poglądy wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. WSA w Gdańsku podniósł, że stwierdzenie stanu niewypłacalności spółki "A" nie mogło być uznane tylko z powodu zalegania z zapłatą za dwa okresy składkowe wobec ZUS, albowiem w sposób nieuzasadniony kwalifikowano by do takiego stanu przypadki krótkotrwałego zaprzestania płacenia długów. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem I instancji, że z punktu widzenia celu regulacji art. 11 ust. 1 p.u.n. krótkotrwałe zaprzestanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności nie powinno automatycznie przekładać się na ocenę stanu niewypłacalności dłużnika. Jednakże powstaje pytanie, czy taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, skoro organy wskazały cały szereg należności publiczno- oraz prywatnoprawnych nieuregulowanych przez spółkę, a w tym wobec "E" S.A., względem której stan zaległości sięgał 2.339.560 zł i której nieuregulowane wierzytelności za miesiące od kwietnia do lipca 2010 r. stały się przyczyną korekt rozliczeń podatkowych, jakie doprowadziły do powstania zaległości spółki w podatku od towarów i usług. Przy tym, w ocenie NSA, stanowisko Sądu I instancji, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n. dla stwierdzenia stanu niewypłacalności dłużnika wymagał, aby zalegał on z zapłatą większości swoich zobowiązań, w świetle jego brzmienia oraz orzecznictwa - nie mogło być zaaprobowane. Uzasadniony był również zarzut błędnej wykładni art. 11 ust. 1 p.u.n. w związku z art. 116 § 1 O.p. NSA wskazał zatem, że ponownie rozpoznając skargę WSA w Gdańsku zobligowany będzie do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej. Konieczność zajęcia przez ten Sąd stanowiska, czy w świetle zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów zaistniał stan niewypłacalności spółki w okresie piastowania przez skarżącą funkcji członka zarządu, czyniło przedwczesnym rozpatrywanie zarzutu kasacyjnego błędnego zastosowania art. 116 § 1 O.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 178/17 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 października 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W uzasadnieniu wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 178/17, jak zostało to już wcześniej wskazane, Sąd II instancji stwierdził, że dla odpowiedzialności członka zarządu w istocie nie ma znaczenia, w jakiej konkretnie dacie, występującej w trakcie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie spółki, przypadł właściwy czas na wystąpienie o ogłoszenie upadłości, lecz tylko, czy miało to miejsce właśnie w czasie pełnienia kadencji (w zarządzie). Okoliczność ta przekłada się na kwalifikację charakteru uchybienia organu w omawianym zakresie, jako mogącego mieć wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, nie ma bowiem wpływu na wynik sprawy stwierdzenie, że organ podatkowy umiejscowił w nieodpowiedniej dacie obowiązek członka zarządu wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że ów właściwy czas przypadał w innym momencie, lecz w trakcie sprawowania funkcji członka zarządu. W ocenie NSA, pojęcie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. musi uwzględniać regulację p.u.n. Sąd II instancji wskazał na stanowisko wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Sąd II instancji wskazał zatem, że ponownie rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zobligowany będzie do zajęcia stanowiska, czy w świetle zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów, zaistniał stan niewypłacalności spółki w okresie piastowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, doprowadziła Sąd do wniosku, że wydano je bez naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie jest sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję w zarządzie spółki. Jak wynika bowiem z akt sprawy, skarżąca pełniła w zarządzie zlikwidowanej spółki funkcję od momentu jej założenia aktem notarialnym z dnia 28 września 2001 r. do chwili postawienia podmiotu w stan likwidacji, tj. do dnia 14 września 2010 r. Zatem w czasie, w którym upływały terminy płatności podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2010 r. strona skarżąca pełniła funkcję w zarządzie. Ponadto akta przedmiotowej sprawy potwierdzają bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. W toku bowiem podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości, zasadne było twierdzenie, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez Sąd pozostaje kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, że strona skarżąca nie zgłosiła we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani o wszczęcie postępowania układowego. Brak skutecznie złożonych wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego znajduje potwierdzenie w Dziale 5 Rubryki 5 i 6 KRS nr [...]. Co istotne, skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. Podnieść należy, że pomimo faktu, że nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ani nie zostało wszczęte postępowanie układowe, organy orzekające w sprawie bezsprzecznie dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Jak ustaliły organy, spółka na dzień 27 października 2015 r. nie uregulowała w ustawowym terminie płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2010 r. oraz za czwarty kwartał 2012 r.; zgodnie z pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział z dnia 15 września 2015 r., spółka nie uregulowała składek na FPiFGŚP za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2008 r., za listopad i grudzień 2010 r., na FUS za grudzień 2008 r., za listopad i grudzień 2010 r., na FUP za listopad i grudzień 2010 r., na FUZ za listopad i grudzień 2010 r., za październik 2011 r. (pomimo zawarcia z ZUS w dniach 31 grudnia 2008 r. i 29 stycznia 2009 r. układów ratalnych na spłatę zaległych składek); spółka nie wykonywała zobowiązań wobec "D" Sp. z o.o. za okres od lipca do grudnia 2010 r., co potwierdza pismo ww. spółki z dnia 16 września 2015 r.; spółka nie wykonywała zobowiązań wobec "E" S.A. za okres od kwietnia do grudnia 2010 r., co potwierdza pismo ww. spółki z dnia 29 września 2015 r. W ocenie Sądu, akta sprawy potwierdzają zatem fakt istnienia zaległości publiczno- i prywatnoprawnych, których powstanie przypadało w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki. A więc zaistniał stan niewypłacalności spółki w okresie piastowania przez nią funkcji członka zarządu. Zaakcentować jeszcze raz należy, że pojęcie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p. musi uwzględniać regulację p.u.n. Według art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał Sąd II instancji w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 178/17, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nie ma znaczenia to, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy tylko niektóre z nich. Nie ma też znaczenia wielkość niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet bowiem niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości istotne znaczenie ma wyłącznie to, czy dłużnik nie wykonuje wymagalnych zobowiązań. Ponadto w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że w art. 11 ust. 1 p.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie bezspornym jest, że została spełniona przesłanka do uznania spółki za niewypłacalną z uwagi na niewykonanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. Nie budzi więc wątpliwości, że powstał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Wymaga podkreślenia, że organy podatkowe, ustalając kondycję finansową spółki w celu wykazania, czy istniały przesłanki do złożenia przez spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości, wykazały się niezbędną wiedzą w tym zakresie. Co ważne, zgromadzony materiał dowodowy jest na tyle szczegółowy i czytelny, że pozwala ocenić, czy w rzeczywistości zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki. Zdaniem Sądu, argumentacja skarżącej sprowadza się do gołosłownego twierdzenia, że kondycja finansowa i majątkowa spółki była dobra i nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W jej ocenie, wykazała staranność w pełnieniu funkcji członka zarządu spółki. W opinii Sądu, nie ma jednak podstaw do uznania, że skarżąca zwolniła się z odpowiedzialności za zaległości spółki. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie wykazała także, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Przy czym tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1511/08, LEX nr 527419, WSA w Rzeszowie z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 121/11, LEX nr 786212). Zdaniem Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy, warunku takiego nie spełnia majątek, który kiedyś należał do zlikwidowanej spółki. Z zatwierdzonego w dniu 29 maja 2013 r. sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. wynika, że na koniec 2012 r., tj. na dzień zakończenia likwidacji spółki nie posiada ona żadnego majątku - w związku ze sprzedażą i likwidacją majątku aktywa spółki mają wartość 0,00 zł. Brak majątku spółki potwierdza również pismo Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 13 stycznia 2014 r. W związku z ustaniem bytu prawnego spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 września 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki. Ponieważ ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na niej, to nie może ona domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącej, a w szczególności, aby pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieistniejącego majątku spółki. Konkludując, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność byłego członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Końcowo, zaakcentować należy, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.