I SA/Gd 732/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi W.N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 9 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie wysokości kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 9 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez zobowiązanego W.N. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) z dnia 15 stycznia 2021 r. w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w postępowaniu egzekucyjnym, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego W.N. na podstawie własnych tytułów wykonawczych o numerach: [...] z dnia 18.11.2016 r. (obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) w łącznej kwocie należności głównej: 0,00 zł oraz łącznej kwocie odsetek: 150,00 zł); [...] z dnia 18.11.2016 r. (obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) w łącznej kwocie należności głównej: 0,00 zł oraz łącznej kwocie odsetek: 120,00 zł); [...] z dnia 18.11.2016 r. (obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) w łącznej kwocie należności głównej: 0,00 zł oraz łącznej kwocie odsetek: 24,00 zł); [...] z dnia 18.11.2016 r. (obejmujący należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) w łącznej kwocie należności głównej: 3.823,80 zł oraz łącznej kwocie odsetek: 1.203,70 zł); [...] z dnia 21.11.2016 r. (obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług) w łącznej kwocie należności głównej: 630,00 zł oraz łącznej kwocie odsetek: 648,50 zł); [...] z dnia 21.11.2016 r. (obejmujący należności z tytułu podatku od. towarów i usług) w łącznej kwocie należności głównej: 426,00 zł oraz łącznej kwocie odsetek: 434,30 zł); [...] z dnia 21.11.2016 r. (obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług) w łącznej kwocie należności głównej: 1.656,00 zł oraz łącznej kwocie odsetek: 1.664,20 zł); - [...] z dnia 01.10.2019 r. (obejmujący należności z tytułu od towarów i usług ) w łącznej kwocie należności głównej: 663,00 zł oraz łącznej kwocie odsetek: 5,20 zł); -[...] z dnia 30.12.2019 r. (obejmujący należności z tytułu od towarów i usług) w łącznej kwocie należności głównej: 1.607,00 zł oraz łącznej kwocie odsetek: 12,30 zł). Postanowieniem z dnia 18.05.2020 r. Naczelnik US działając na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1427), dalej u.p.e.a., umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Natomiast postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz [...] zostało zakończone poprzez wyegzekwowanie dochodzonych należności. (realizację zajęcia innej wierzytelności w A Spółka z o.o. w dniach: 04.09.2021 r. oraz 07.10.2020 r.). Celem wyegzekwowania ww. należności organ egzekucyjny dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności zawiadomieniami o numerach: - [...] z dnia 29.11.2016 r. - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S.A. (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 30.06.2017 r.). Pismem z tego samego dnia bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na brak środków. - [...] z dnia 19.05.2020 r.- zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w A Spółka z o.o. (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 03.06.2020r.). Pismem z dnia 03.06.2020 r. spółka poinformowała, że nie ma obecnie żadnych zobowiązań, lecz zobowiązała się do ich przekazywania w przyszłości jeśli powstaną. Ponadto organ podjął próby zajęcia poniższych wierzytelności zawiadomieniem: [...] z dnia 30.06.2017 r. - zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w C S.A. (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 30.06.2017r.). Pismem z tego samego dnia bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia ze względu na brak środków. [...] z dnia 10.04.2018 r. - zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w E Sp. z o.o. (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 16.04.2018 r.). Pismem z dnia 15.05.2018r. spółka poinformowała, że nie posiada aktualnie wobec zobowiązanego żadnych zobowiązań. [...] z dnia 21.12.2018 r. - zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w F spółka jawna (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 02.01.2019r.). Pismem z dnia 07.01.2019 r. spółka poinformowała, że na dzień dzisiejszy nie posiada żadnych zobowiązań. [...] z dnia 28.10.2019 r. - zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w G sp. z o.o. (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 31.10.2019r.). Pismem z dnia 10.12.2019 r. spółka poinformowała, że na obecnie nie posiada w realizacji żadnych zleceń. [...] z dnia 19.05.2020 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej u A.D. (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 02.06.2020r.). [...] z dnia 10.01.2020 r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej w H w G. (doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 15.01.2020 r.). Pismem z dnia 14.01.2020 r. spółka poinformowała, że uznała zajęte wierzytelności i przekazuje do realizacji odpowiedniej jednostce. Pismem z dnia 23.10.2020 r. W.N. wystąpił do organu egzekucyjnego o wydanie zawiadomienia w sprawie kosztów egzekucyjnych (na podstawie art. 64c § 6a u.p.e.a) wraz z wyjaśnieniem przyjętego sposobu ich wyliczenia. Zawiadomieniem nr [...] z dnia 20.11.2020 r. Naczelnik US zawiadomił o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania prowadzonego do tytułów wykonawczych o numerach: [...], W.N., [...] w łącznej wysokości 751,41 zł. Następnie, pismem z dnia 13.12.2020 r. skarżący złożył wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Postanowieniem nr [...] z dnia 15.01.2021 r. Naczelnik US określił koszty egzekucyjne powstałe w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...],w łącznej wysokości 751,41 zł. Zgodnie z ww. postanowieniem, koszty egzekucyjne obciążyły zobowiązanego w stosunku do niżej wymienionych tytułów wykonawczych w poniższy sposób: 1) [...] z dnia 18.11.2016 r. - łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 39,00 zł, natomiast pobrana kwota kosztów obciążająca zobowiązanego wynosi: 30,05 zł. Na łączną kwotę kosztów egzekucyjnych złożyły się: opłata manipulacyjna w wysokości: 1,50 zł, łączna kwota opłat za zajęcie rachunku bankowego w wysokości: 14,30 zł, łączna kwota opłat za spisanie protokołu o stanie majątkowym w wysokości: 6,00 zł łączna kwota wydatków egzekucyjnych: 17,20 zł. 2) [...] z dnia 18.11.2016 r. - łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 14,20 zł, natomiast pobrana kwota kosztów obciążająca zobowiązanego wynosi: 8,50 zł. Na łączną kwotę kosztów egzekucyjnych złożyły się: opłata manipulacyjna w wysokości: 1,40 zł, łączna kwota opłat za zajęcie rachunku bankowego w wysokości: 11,00 zł, 3) [...] z dnia 18.11.2016 r. - łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 12,40 zł, natomiast pobrana kwota kosztów obciążająca zobowiązanego wynosi: 8,19 zł. Na łączną kwotę kosztów egzekucyjnych złożyły się: opłata manipulacyjna w wysokości: 1,40 zł, łączna kwota opłat za zajęcie rachunku bankowego w wysokości: 11,00 zł, 4) [...] z dnia 18.11.2016 r. - łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 311,13 zł, natomiast pobrana kwota kosztów obciążająca zobowiązanego wynosi: 311,11 zł. Na łączną kwotę kosztów egzekucyjnych złożyły się: opłata manipulacyjna w wysokości: 50,37 zł, łączna kwota opłat za zajęcie rachunku bankowego w wysokości: 260,76 zł, 5) [...] z dnia 18.11.2016 r. łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 83,58 zł, natomiast pobrana kwota kosztów obciążająca zobowiązanego wynosi: 78,30 zł. Na łączną kwotę kosztów egzekucyjnych złożyły się: - opłata manipulacyjna w wysokości: 12,80 zł, - łączna kwota opłat za zajęcie rachunku bankowego w wysokości: 70,73 zł; 6) [...] z dnia 18.11.2016 r. łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 58,46 zł, natomiast pobrana kwota kosztów obciążająca zobowiązanego wynosi: 52,70 zł. Na łączną kwotę kosztów egzekucyjnych złożyły się: opłata manipulacyjna w wysokości: 8,61 zł, łączna kwota opłat za zajęcie rachunku bankowego w wysokości: 49,85 zł; 7) [...] z dnia 18.11.2016 r. łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 206,17 zł, natomiast pobrana kwota kosztów obciążająca zobowiązanego wynosi: 86,16 zł. Na łączną kwotę kosztów egzekucyjnych złożyły się: opłata manipulacyjna w wysokości: 33,23 zł, łączna kwota opłat za zajęcie rachunku bankowego w wysokości: 49,85 zł; 8) [...] z dnia 01.10.2019 r. łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 62,80 zł, natomiast pobrana kwota kosztów obciążająca zobowiązanego wynosi: 62,80 zł. Na łączną kwotę kosztów egzekucyjnych złożyły się: opłata manipulacyjna w wysokości: 6,70 zł, opłata za zajęcie innych wierzytelności: 35,10 zł, łączna kwota wydatków egzekucyjnych:21,00 zł; 9) [...] z dnia 30.12.2019 r. - łączna kwota kosztów egzekucyjnych wyniosła 113,64 zł, natomiast pobrana kwota kosztów obciążająca zobowiązanego wynosi: 113,60 zł. Na łączną kwotę kosztów egzekucyjnych złożyły się: opłata manipulacyjna w wysokości: 16,20 zł, opłata za zajęcie innych wierzytelności: 83,40 zł; wydatek egzekucyjny: 14,00 zł Pismem z dnia 31.01.2021 r. skarżący złożył zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego, postanowienie to uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w w sentencji postanowienia organ egzekucyjny określił wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku ww. postępowań na kwotę 751,41 zł, która stanowi jedynie wyegzekwowaną od zobowiązanego część kosztów egzekucyjnych, tymczasem wydane na podstawie art. 64c § 1 i 7 u.p.e.a. postanowienie powinno określać wysokość wszystkich-powstałych w toku postępowań egzekucyjnych kosztów egzekucyjnych, a nie tylko tę część, która została wyegzekwowana. W kwestii określenia wysokości opłaty manipulacyjnej organ odwoławczy podniósł, że organ egzekucyjny obliczył opłatę manipulacyjną zgodnie z treścią art. 64 § 6 u.p.e.a., przy przyjęciu stawki 1%. W zaskarżonym postanowieniu organ egzekucyjny odnosząc się do sposobu określenia wysokości opłaty manipulacyjnej jako sposób miarkowania przyjął odwołał się do art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a określającego wysokość opłaty za zajęcie nieruchomości wywodząc, że maksymalna kwota opłaty manipulacyjnej za jednak tytuł wykonawczy powinna być ograniczona do kwoty 4 275,00 zł. Wskazał również, że w żadnej z badanych spraw koszty opłaty manipulacyjnej nie przekraczają ww. maksymalnej stawki. Jednak, zdaniem organu odwoławczego, organ dokonując miarkowania tej opłaty, zgodnie ze standardami określonymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016r. SK 31/14, powinien wykazać adekwatność tej opłaty do stopnia skomplikowania i czasochłonności podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, poniesionego przy tych czynnościach nakładu pracy, a także dla zapewnienia przynajmniej częściowego finansowania aparatu egzekucyjnego. Wskazany wyżej wyrok Trybunału w zakresie miarkowania kosztów w związku z wykazaniem czasochłonności z uwzględnieniem stopnia skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych odnosi się nie tylko do opłaty egzekucyjnej, ale również do opłaty manipulacyjnej. Zatem organ egzekucyjny, powinien wskazać na dokonane przez organ egzekucyjny czynności, które mimo że nie były zbyt skomplikowane to wymagały zaangażowania osób, które prowadziły sprawę od momentu przyjęcia tytułu wykonawczego do egzekucji (po uprzednim sprawdzeniu poprawności wystawienia tego dokumentu), poprzez przygotowanie zawiadomień o zajęciu (sporządzenie ich, wysyłka oraz odnotowanie w systemie), do zakończenia egzekucji. Odnosząc się do kwestii naliczenia opłaty za zajęcie rachunków bankowych organ egzekucyjny wskazał na naliczenie opłaty w [...] S.A oraz B. Dyrektor IAS zauważył jednak, że w niniejszym postępowaniu w ogóle nie dokonano zajęcia wierzytelności w [...] S.A. Skuteczne okazało się jedynie zajęcie wierzytelności w B S.A. Opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobierana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych. Ponadto, zgodnie z przytoczonym wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, naliczona opłata egzekucyjna powinna odzwierciedlać racjonalną zależność między wysokością opłat, a czynnością faktyczną organu egzekucyjnego, za podjęcie której, opłaty te zostały naliczone. Wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu wskazał jedynie na fakt, że koszty egzekucyjne mają zapewnić funkcjonowanie aparatu egzekucyjnego z tym zastrzeżeniem, że funkcja fiskalna powinna polegać na przynajmniej częściowym uzyskaniu zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego. Pominął jednak wskazania wyroku TK z dnia 26 czerwca 2016r. i w konsekwencji, nie odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Dodatkowo, obliczając koszty dotyczące tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18.11.2016 r. w zawiadomieniu nr [...] z dnia 20.11.2020 r. Naczelnik US wskazał na kwotę opłaty za zajęcie rachunku w B S.A. w wysokości 6,00 zł, a w postanowieniu [...] na kwotę 4,20 zł (przy wskazaniu w obu dokumentach łącznej kwoty kosztów naliczonych 14,20 zł). Natomiast obliczając koszty dotyczące tytułu wykonawczego nr [...] w ww. zawiadomieniu wskazał na kwotę opłaty za zajęcie rachunku w B S.A. w wysokości 166,14 zł, natomiast w postanowieniu kwotę 43,05 zł (przy wskazaniu w oby dokumentach łącznej kwoty kosztów naliczonych 206,17 zł). Ponadto określając powstałe koszty Naczelnik US powinien zaokrąglić je do pełnych dziesiątek groszy (zgodnie z art. 27a § 2 w związku z § 1 u.p.e.a.). Dyrektor IAS wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe okoliczności. Nie zgadzając się z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, W.N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając w niej naruszenie art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego(Dz.U.2020r., poz. 256, dalej k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieudzielenie odpowiedzi na zadane pytania sformułowane w zażaleniu z dnia 31.01.2021 r. oraz naruszenie zasady legalizmu wyrażonej w art. 6 i art. 8 k.p.a. oraz art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez milczące przyzwolenie na łamanie przepisów prawa przez organ egzekucyjny i wadliwe tym samym określenie statusu prawnego prowadzonych postępowań egzekucyjnych będących przedmiotem wydanego postanowienia Naczelnika US. W związku z powyższym skarżący wniósł o nakazanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej uzupełnienia wydanego postanowienia o odpowiedź co do kwestii legalności prowadzonych postępowań egzekucyjnych tak jak zostało to przez skarżącego wskazane w zażaleniu z dnia 31.01.2021 r., która to kwestia ma bezpośredni wpływ na wydane postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienia Naczelnika US i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest prawidłowe i zgodne z oczekiwaniami skarżącego, niemniej jednak organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonej w zażaleniu kwestii wielokrotnego naliczania kosztów egzekucyjnych w związku z wcześniejszym umorzeniem postępowań egzekucyjnych. Skarżący stwierdził, że stanowisko Dyrektora Izby jest niezrozumiałe z powodu niezgodności z prawem prowadzonych przez Naczelnika US postępowań egzekucyjnych, czego dowodzą wyroki WSA w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 909/20, I SA/Gd 682/20, I SA/Gd 576/20, I SA/Gd 577/20. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2021 r. skarżący dodatkowo podniósł, że postanowieniem z dnia 8 listopada 2021r. nr [...] Naczelnik US umorzył prowadzone postępowania egzekucyjne. Natomiast postanowieniami z dnia 5 listopada 2021 r. organ ten dokonał zaliczenia bieżących wpłat należnych podatków VAT na poczet zaległości podatkowych objętych wskazanymi powyżej postepowaniami egzekucyjnymi. Przynajmniej część wpłat należnych podatków VAT nastąpiła przed wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia, a ich rozliczenie w tak późnym terminie jest tylko i wyłącznie wynikiem opieszałości organu egzekucyjnego tj. Naczelnika US. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydawanych przez siebie postanowieniach min. z dnia 12.11.2021 r. o numerach [...], podtrzymał stanowisko NUS co do zasadności zaliczenia wpłat na rzekome najstarsze zaległości podatkowe (w związku z umorzeniem wszystkich postępowań egzekucyjnych). Takie dwoiste stanowisko organu egzekucyjnego (raz postępowania egzekucyjne umorzone a innym razem czynne) w sprawie prowadzonych postępowań egzekucyjnych, jest w istocie działaniem mającym uprawdopodobnić przyjętą linię obrony w związku ze złożeniem kasacji do NSA od wyroku WSA w Gdańsku o sygnaturze akt I SA/Gd 909/10. Skarżący podkreślił, że organ odwoławczy pominął dyspozycję art.7a k.p.a., którego to nakazanie zastosowania przez NUS w związku z faktem, iż wyrok WSA w Gdańsku jest nieprawomocny, było jego obowiązkiem. Takie rozwiązanie w zakresie zaliczania ewentualnych wpłat podatków byłoby także działaniem o charakterze neutralnym, albowiem organ egzekucyjny posiada odpowiednie środki prawne ich korekty (a tym samym byłoby możliwe ich przekwalifikowanie), w przypadku niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia kasacji Dyrektora IAS przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zobowiązanego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie organu jest zgodne z prawem. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zobowiązany wniósł o wydanie postanowienia określającego wysokość kosztów egzekucyjnych powstałych w toku prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego. Żądanie to wyznacza granice tej sprawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1553 z późn. zm.), w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym wszczętym i niezakończonym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe, z uwzględnieniem ust. 2-4 oraz art. 7-11. Zatem prawidłowo organ procedował w oparciu o przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 20.02.2021 r. Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a. opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego. Jak stanowi art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Zgodnie z art. 64 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2188 oraz z 2019 r. poz. 1051) za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. W myśl art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jak stanowi art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za - zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - opłatę w wysokości 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr. Przy czym - jak stanowi art. 64 § 7 u.p.e.a. - jeżeli wysokość opłaty egzekucyjnej jest określona stosunkowo do egzekwowanej lub pobranej należności pieniężnej, w podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu podjęcia czynności egzekucyjnej lub sporządzenia dokumentu stanowiącego podstawę dokonania czynności egzekucyjnej. Działając na podstawie powyższych przepisów organ egzekucyjny wydał postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych, które to postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez skarżącego, uchylił i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przedmiotem skargi jest zatem postanowienie wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydane na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję (postanowienie) w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, gdy decyzja ta (postanowienie) została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przepis ten ma zastosowanie także odpowiednio do postanowień (art. 144 k.p.a.). Z powyższego przepisu wynika, że organ odwoławczy może wydać postanowienie uchylające postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia (postanowienie kasacyjne) jedynie wtedy, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, a więc gdy organ I instancji w istocie nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Co prawda zwrot "konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy", będący podstawą zastosowania art. 138 § 2 k.p.a. jest zwrotem ocennym, jednak przyjąć należy, że jest on równoznaczny z brakiem przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, co uniemożliwiać ma rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Aby naprawić błąd organu I instancji organ odwoławczy musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony. Zgodnie bowiem z art. 136 k.p.a., organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Odnosząc powyższe rozważania do kontrolowanej w niniejszej sprawie decyzji, stwierdzić należy, że wskazane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej okoliczności uzasadniały zastosowanie art. 138 § 2 k.p.a. Postanowienie Naczelnika US dotknięte było istotnymi wadami procesowymi, których usunięcie przekraczało zakres postępowania uzupełniającego, do jakiego uprawniony jest organ odwoławczy. To, że postanowienie organu pierwszej instancji należało uchylić, dotknięte ono było bowiem brakami, było bezsporne. Skarżący w skardze nie zakwestionował rozstrzygnięcia organu odwoławczego, w jakim stwierdził on, że: - organ egzekucyjny powinien był określić w postanowieniu wysokość wszystkich powstałych w toku postępowania egzekucyjnego kosztów egzekucyjnych, a nie tylko część, która została od skarżącego wyegzekwowana (art. 64c § 1 i 7 u.p.e.a.); - organ egzekucyjny dokonując miarkowania opłaty manipulacyjnej nie wykazał adekwatności tej opłaty do stopnia skomplikowania i czasochłonności podejmowanych przez organ egzekucyjny czynności, poniesionego przy tych czynnościach nakładu pracy, także do zapewnienia przynajmniej częściowego finansowania aparatu egzekucyjnego (art. 64 § 6 u.p.e.a.) - organ egzekucyjny naliczył opłaty za zajęcie rachunku bankowego w B, mimo że nie było na tym rachunku środków finansowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym skuteczne okazało się jedynie zajęcie wierzytelności w B S.A. i że opłata egzekucyjna w wysokości określonej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. może być pobierana wyłącznie wówczas, gdy nastąpi faktyczne zajęcie wierzytelności pieniężnych, - wyjaśnienia wymagają różnice w kwotach opłat za zajęcie wskazanych przez organ egzekucyjny w zawiadomieniu z dnia 20 listopada 2020 r. i w postanowieniu w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Reasumując, w opinii Sądu, przy przyjętej przez organ odwoławczy argumentacji, wydanie postanowienia kasacyjnego było uzasadnione i nie narusza art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Wskazane uchybienia procesowe w postępowaniu pierwszoinstancyjnym skutkowały bowiem koniecznością wyjaśnienia sprawy w zakresie, który ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, stosownie do art. 138 § 2 k.p.a. Organ odwoławczy wypełnił przy tym dyspozycję art. 138 § 2 k.p.a. i wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Skarżący skargę swoją oparł natomiast na zarzutach dotyczących okoliczności pozostających poza granicami tej sprawy. Argumentował on bowiem, że postępowanie egzekucyjne było prowadzone niezgodnie z przepisami. W skardze odwołał się do argumentacji podniesionej w zażaleniu, w którym wskazywał, że zajęcie egzekucyjne z dnia 29 listopada 2016 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w B SA było niedopuszczalne w związku z wcześniejszym umorzeniem postępowań egzekucyjnych z dnia 31 grudnia 2014 r. o sygn. [...]. Powołał się również na wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 636/17, w którym Sąd ten rozpatrywał skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w sprawie postępowania egzekucyjnego. W wyroku tym Sąd wyraził pogląd, że "w jednej sprawie administracyjnej (dotyczącej konkretnej należności) można wystawić tylko jeden raz tytuł wykonawczy (oryginał), który stanowi podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Wyjątki od zasady co do jednego tytułu wykonawczego w jednej sprawie (dotyczącej tej samej należności) ustawodawca przewidział w art. 26c i art. 26d u.p.e.a., a dotyczą tylko wystawienia dalszego tytułu wykonawczego (w sytuacjach określonych przepisem art. 26 c) oraz utraty tytułu wykonawczego (art. 26d)". Podkreślić jednak należy, że niniejsza sprawa dotyczy wyłącznie prawidłowości postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Poza granicami tej sprawy leżą kwestie związane z niedopuszczalnością egzekucji czy niedopuszczalnością zastosowanego środka egzekucyjnego. W tym bowiem zakresie zobowiązanemu przysługują odrębne środki prawne, jak zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego (art. 33 u.p.e.a.). Na etapie natomiast rozstrzygania o kosztach egzekucyjnych nie dokonuje się badania dopuszczalności prowadzonej egzekucji. Organ odwoławczy nie naruszył zatem prawa pomijając te kwestie w wydanym przez siebie postanowieniu, prawidłowo uznając, że leżą one poza granicami sprawy. Podobnie poza granicami tej sprawy leżą podniesione w piśmie procesowym z dnia 4 grudnia 2021 r. zarzuty dotyczące prawidłowości dokonanego przez Naczelnika US postanowieniami z dnia 5 listopada 2021 r. zaliczenia bieżących wpłat na poczet zaległości podatkowych. Także i w tym zakresie skarżącemu przysługują odrębne środki prawne. Powtórzyć należy, że Sąd w niniejszej sprawie nie ma możliwości dokonania badania prawidłowości całego postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącego, zgodnie bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznacza zaskarżony przez stronę akt (w tym przypadku postanowienie organu egzekucyjnego wydane na podstawie art. 64c § 1 u.p.e.a. w przedmiocie kosztów egzekucyjnych). Z powodów omówionych wyżej skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.