I SA/Gd 739/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędzia WSA Irena Wesołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2025 r. sprawy ze skargi E Spółki z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lipca 2025 r., nr 2201-IEW.4250.1.2025 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym do Sądu postanowieniem z 29.07.2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia E spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: strona, Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako Naczelnik US lub organ I instancji) z 24.07.2024 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie doręczenia postanowienia z 15.07.2024 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnik UCS) z 15.07.2024 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z 15.07.2024 r. spółka zwróciła się do Naczelnika US z wnioskiem o doręczenie "przesyłki z 15 lipca 2024 r. w trybie art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej", tj. za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W ocenie strony, pisma zawarte ww. przesyłce zostały nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi profesjonalnemu w "formie papierowej" zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W konsekwencji doręczenie ww. przesyłki pełnomocnikowi na jego adres zamieszkania było wadliwe i nie wywołało skutków związanych z prawidłowym doręczeniem pism. Pismem z 24.07.2024 r. zatytułowanym "informacja ws. doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności", Naczelnik US poinformował, że przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika UCS z 15 lipca 2024 r. oraz postanowienie Naczelnika US z 15 lipca 2024 r. została doręczona pełnomocnikowi 15 lipca 2024 r. - w trybie art. 144 § 1d O.p. Pismem z 8 sierpnia 2024 r. spółka wniosła zażalenie na powyższe rozstrzygnięcie, któremu zarzuciła naruszenie szeregu przepisów O.p., w szczególności art. 145 § 2 i wniosła o jego uchylenie. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że pismo Naczelnika US z 24 lipca 2024 r. należy traktować jako postanowienie o odmowie doręczenia przesyłki. W ocenie strony ww. pismo zawiera wszystkie elementy postanowienia, o których mowa w wart. 217 § 1 i 2 O.p., a jedynie brak pouczenia czy i w jakim trybie służy na to "rozstrzygniecie" środek zaskarżenia. Błędne pouczenie co do prawa zaskarżenia aktu administracyjnego lub brak takiego pouczenia nie może szkodzić stronie, a z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego strona korzysta z prawa do zaskarżenia ww. "rozstrzygnięcia" oraz prawa do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ wyższego stopnia. Postanowieniem z 21 października 2024 r. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W wyniku wniesionej przez spółkę skargi na ww. postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 1047/24 (sprostowanym postanowieniem z 23 kwietnia 2025 r.) uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora IAS. W ww. prawomocnym wyroku WSA w Gdańsku, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że o uznaniu pisma za postanowienie przesądza jego treść, a nie forma, zaś warunkiem takiego uznania jest posiadanie przez akt minimum elementów niezbędnych do zakwalifikowania danego aktu jako postanowienie. W ocenie Sądu pismo Naczelnika US z 24 lipca 2024 r. stanowi w istocie postanowienie, gdyż w jego treści, oprócz niezbędnych elementów postanowienie (tj. oznaczenia organu, daty wydania, oznaczenia strony, powołania podstawy prawnej i podpisu osoby upoważnionej) Sąd dopatrzył się także władczego oświadczenia woli organu zorientowanego na rozstrzygnięcie w sprawie odmowy dopuszczalności wszczęcia na wniosek strony postępowania w przedmiocie ponownego doręczenia postanowienia. W konsekwencji - zdaniem Sądu - należy uznać, że istniał przedmiot zaskarżenia i czynił zażalenie dopuszczalnym. Wykonując zatem zalecenia Sądu, tj. uznając, że zażalenie z 8 sierpnia 2024 r, dotyczy postanowienia Naczelnika US z 24 lipca 2024 r. odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie ponownego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności – organ odwoławczy stwierdza, że Naczelnik US prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie. Przede wszystkim organ odwoławczy zauważa, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania w sprawie powtórnego doręczenia decyzji podatkowej czy postanowienia podatkowego. Żaden też przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wszczęcie kolejnego postępowania, w sytuacji gdy strona uważa, że doręczenie dokonane w postępowaniu podatkowym jest nieskuteczne. Jak wprost wynika z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. wydane postanowienie wiąże organ w chwili jego doręczenia, przy czym data skutecznego doręczenia decyzji nie może być dowolnie określana przez organ ani przez stronę. Ewentualna kontrola skuteczności doręczenia postanowienia wydanego w postępowaniu zwyczajnym następuje zawsze po skorzystaniu przez stronę z przysługujących jej środków zaskarżenia, na przykład poprzez wniesienie zażalenia na postanowienie wydane przez organ I instancji, czy też złożenie wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W konsekwencji w niniejszej sprawie brak było podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania wskazanego we wniosku z dnia 15 lipca 2024 r., o ponowne doręczenie postanowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora IAS z dnia 29 lipca 2025 r. Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 120 w zw. z art. 165 § 1 - § 3 w zw. art. 216 § 1 i § 2, art. 144 § 5 O.p. polegające na niezastosowaniu normy prawnej, która wynikała z O.p., na podstawie której organ pierwszej instancji mógłby wszcząć i następnie prowadzić postępowanie z wniosku o doręczenie własnego postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej; • art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. art. 144b § 1a, § 2 i § 4 w zw. z art. 239 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie sprawy oraz niedokonanie wnikliwej i wszechstronnej oceny okoliczności sprawy, co doprowadziło organ odwoławczy do pominięcia w wydanym rozstrzygnięciu okoliczności wskazujących, iż doręczone pełnomocnikowi 15 lipca 2024 r. w formie wydruku pismo Naczelnika US z 15 lipca 2024 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nie spełnia kryteriów pisma utrwalonego w formie elektronicznej; • art. 144 § 1a i § 1c w zw. z art. 144 § 5 w zw. z art. art. 122 w zw. z art. 127 w zw. z art. 239 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji, gdy wydruk pisma Naczelnika US z 15 lipca 2024 r. nie spełnia kryteriów uznania go jako pisma w postaci elektronicznej, nie można mówić o jego doręczeniu, przez co błędnie uznano, że jedyną drogą procesową jest złożenie zażalenia od tego pisma, natomiast dany akt administracyjny w świetle prawa nie istnieje, zatem złożenie od niego zażalenia jest niedopuszczalne; • art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 239 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jako że zaskarżone postanowienie rozstrzyga tylko część podniesionych zarzutów, nie zawiera natomiast żadnego uzasadnienia, w szczególności nie odnosi się do okoliczności, które podniosła w zażaleniu Skarżąca, że pismo to nie spełnia kryteriów uznania go jako pisma w postaci elektronicznej, podczas gdy okoliczności są istotne dla sprawy, gdyż brak spełnienia tych kryteriów powoduje, że nie można mówić o doręczeniu pisma, które prawnie nie istnieje. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego z przepisów w żaden sposób nie wynika taki zakaz oraz jaki ma być charakter wszczętego postępowania i co ma być jego przedmiotem Ustawodawca w żaden sposób nie limituje tych kwestii. Natomiast ustawodawca w art. 165 § 1 - § 3 O.p. zawarł zasadę wszczynania postępowania na żądanie strony. To oznacza, że na podstawie ww. przepisów wnioskodawca ma prawo żądać także wszczęcia postępowania o charakterze wpadkowym a więc w ramach już toczącego się postępowania. Tak wszczęte postępowanie może zostać zakończone postanowieniem, o którym mowa w art. 216 § 1 i § 2 O.p. Postanowienie tego rodzaju niczego nie rozstrzyga, a tylko dotyczy "poszczególnych kwestii wynikających wtoku postępowania podatkowego". Skarżąca z uwagi na fakt, iż doręczone pełnomocnikowi 15 lipca 2024 r. w formie wydruku pismo Naczelnika US z 15 lipca 2024 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nie spełniało kryteriów pisma utrwalonego w formie elektronicznej oraz niezastosowania doręczenia w trybie art. 145 § 5 O.p. uznała, iż nie można mówić o jego doręczeniu. Tym samym sporne postanowienie, chociaż wydane, na dzień 15 lipca 2024 r. nie istniało w obrocie prawnym i nie można było go zaskarżyć w trybie instancyjnym, jak wskazuje to organ odwoławczy. W istocie rzeczy jedynym możliwym trybem jest wystąpienie do organu o jego doręczenia. Istoty stanowiska Skarżącej nie zmienia użyty przez nią kolokwializm "ponowne doręczenie". Jest bowiem oczywistością, że "ponownie" nie można doręczyć aktu, który w ogóle nie wszedł do obrotu prawnego. Nie jest to akt (postanowienie), o którym mowa w art. 212 (w zw. art. 219) O.p. Postanowienie to, choć wydane, nie zostało doręczone z urzędu w wymaganej formie i z tego powodu jest postanowieniem prawnie nieistniejącym jako akt wywołujący zamierzone skutki prawne. Dodatkowo, w ocenie Skarżącej, pismo Naczelnika US z 15 lipca 2024 r. (postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej) nie zawierało obligatoryjnych elementów, tj. oznaczenia klauzuli "Tajemnica skarbowa" oraz wskazania identyfikatora tego pisma nadawanego przez system teleinformatyczny. Z tych też powodów Skarżąca wskazała, że z uwagi na fakt, iż doręczone 15 lipca 2024 r. pismo Naczelnika US o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie korzystało z domniemania autentyczności oraz na wadliwe doręczenie tego postanowienia na adres zamieszkania profesjonalnego pełnomocnika, zdecydowała się wystąpić do organu I instancji w dniu jego wydania tj. 15 lipca 2024 r. z wnioskiem o wyeliminowanie nieprawidłowości i prawidłowe doręczenie pisma. W tym kontekście za niezrozumiały Skarżąca uznała argument organu odwoławczego, że Skarżąca w ten sposób zmierzała do doręczenia pisma, w sytuacji gdy nie jest możliwe, aby Skarżąca mogła złożyć zażalenie od pisma, które nie spełniało wydruku pisma utrwalonego w formie elektronicznej, zatem nie weszło do obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone do sądu postanowienie odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2), jak również postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie (pkt 3). W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie ponownego doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor IAS w dniu 29 lipca 2025 r. wydał postanowienie, którym utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika US w sprawie odmowy wszczęcia postępowania. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik US prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania we wnioskowanym zakresie. Z powyższym stanowiskiem należy w pełni się zgodzić. Należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania w sprawie powtórnego doręczenia decyzji podatkowej czy postanowienia podatkowego. Żaden też przepis Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości wszczęcia kolejnego postępowania, w sytuacji gdy strona uważa, że doręczenie dokonane w postępowaniu podatkowym jest nieskuteczne. Jak wprost wynika z art. 212 wz. z art. 219 O.p. wydane postanowienie wiąże organ w chwili jego doręczenia, przy czym data skutecznego doręczenia decyzji nie może być dowolnie określana przez organ ani przez stronę. Ewentualna kontrola skuteczności doręczenia postanowienia wydanego w postępowaniu zwyczajnym następuje zawsze po skorzystaniu przez stronę z przysługujących jej środków zaskarżenia, na przykład poprzez wniesienie zażalenia na postanowienie wydane przez organ I instancji, czy też złożenie wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W konsekwencji należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 120 w zw. z art. 165 § 1 - § 3 w zw. art. 216 § 1 i § 2, art. 144 § 5 O.p. polegającego na niezastosowaniu normy prawnej, która wynikała z Ordynacji podatkowej. Co istotne Skarżąca zarzucając "niezastosowanie normy prawnej" wynikającej z Ordynacji podatkowej nie wskazała normy prawnej, która pozwalałaby organowi podatkowemu na wszczęcie postępowania w sprawie ponownego doręczenia swojego rozstrzygnięcia. Za bezzasadne należy również pozostałe zarzuty skargi, jako w istocie wykraczające poza przedmiot zaskarżenia. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy Ordynacja podatkowa i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.