I SA/Gd 741/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 10 października 2014 r. określającą M.R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki BMW X5 w kwocie 8641,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Wobec M.R. prowadzącego działalność gospodarczą przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą prawidłowość rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży pojazdów samochodowych za okres od 1 lipca 2009 r. do 30 czerwca 2010 r., zakończoną protokołem podpisanym w dniu 26 czerwca 2014 r. Zgromadzone w toku kontroli podatkowej dokumenty wskazywały na prawdopodobieństwo dokonania przez podatnika niewłaściwej klasyfikacji samochodu marki BMW X5, rok produkcji 2004, pojemność 2993 cm3, nr [...] wobec czego postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego (dalej: Naczelnik UC) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu. Decyzją z dnia 10 października 2014 r. Naczelnik UC określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego o wskazanym numerze nadwozia, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 8.461,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626), zwanej dalej u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). W myśl art. 100 ust. 4 ww. ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb właściwej klasyfikacji taryfowej posłużyć się należy wyjaśnieniami do Taryfy Celnej z załącznika do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z zawartym tam opisem, kod 8703 obejmuje: Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów do pozycji 8703 wyznaczona jest przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów: – obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; – obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; – obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; – brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; – wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ podatkowy wskazał, że jak wynika z akt sprawy, podatnik zakupił przedmiotowy pojazd na terenie Niemiec w dniu 30 stycznia 2010 r. za kwotę 11.200 EUR, a następnie przetransportował go do Polski. Z niemieckich dokumentów pojazdu wynika, że samochód ten po raz pierwszy zarejestrowany został na terenie Niemiec w dniu 11 czerwca 2004 r. Ostatnich zmian w dokumencie dokonano w dniu 1 lutego 2010 r. i wynika z nich, że przedmiotowy pojazd był już wówczas dwumiejscowym pojazdem ciężarowym o nadwoziu zamkniętym. W dniu 31 stycznia 2010 r. podatnik sprzedał pojazd za kwotę 60.000 zł [...] J.H.. W dniu 10 lutego 2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, na podstawie którego wystawione zostało zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta poświadczył, że przedmiotowy pojazd jest dwumiejscowym pojazdem ciężarowym. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terenie kraju na podstawie wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. jako dwumiejscowy pojazd ciężarowy. W dniu 14 lutego 2012 r. zostało wykonane badanie techniczne pojazdu nr [...] wraz z załącznikiem, w którym zawarto opis zmian dokonanych w pojeździe: zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń osobową od ładunkowej oraz zamontowano kanapę trzyosobową z zagłówkami i homologowanymi pasami, w miejsca fabrycznie konstrukcyjne. Zmiany zostały potwierdzone oświadczeniem J.H. z dnia 17 marca 2010 r. W dniu 27 maja 2014 r. przeprowadzono oględziny spornego pojazdu, które wykazały, że jest to pojazd o pięciodrzwiowym nadwoziu typu kombi. Pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń (pięć miejsc). Wszystkie siedzenia wyposażono w pasy bezpieczeństwa oryginalnie zamontowane i zagłówki, kanapa II rzędu siedzeń była dzielona podłokietnikiem składana, siedzenia posiadały tapicerkę skórzaną w kolorze czarnym. W tylnych drzewach znajdowały się popielniczki i podłokietniki. Pojazd posiadał: klimatyzację jednostrefową, elektrycznie opuszczane szyby z tyłu i przodu, poduszki powietrzne 6 sztuk, podbitkę sufitową czarną jednolitą, wykładzinę podłogową jednolitą z przodu, z tyłu i w przestrzeni bagażowej bez śladów sztukowania, siedzenia montowane w oryginalnych miejscach kotwienia, rolety zwijane pionową i poziomą za II rzędem siedzeń, brak stałej przegrody, brak śladów montowania stałej przegrody, deskę rozdzielczą wykończoną aluminium i skórą, siedzenia przednie regulowane, siedzenia tylne składane, blokadę dla dzieci w drzwiach II rzędu, oświetlenie wnętrza pojazdu dla I i II rzędu siedzeń oraz w przestrzeni bagażowej, uchwyty w suficie dla pasażerów I i II rzędu siedzeń, przestrzeń ładunkową za II rzędem siedzeń bez śladów przeróbek, zaczepy do mocowania ładunku. Spółka BMW Group Polska przedstawiła świadectwo zgodności WE przedmiotowego pojazdu, zgodnie z którą został on wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji nr el*2001/116*0249*02. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy); ilość miejsc siedzących 5, liczba drzwi 4. Zdaniem organu pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że przedmiotowy pojazd winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, zatem spełnia definicję samochodu osobowego określoną dla potrzeb poboru akcyzy w art. 100 ust. 4 u.p.a. i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega obowiązkowi zapłaty akcyzy. Zdaniem organu dokonanie zmian we wnętrzu pojazdu polegających na zamontowaniu kraty oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zdemontowaniu tylnych siedzeń nie wpłynęło na zmianę klasyfikacji pojazdu, jego wygląd zewnętrzny czy dobre wyposażenie komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażerów. Zachowane zostało też wyposażenie typowe dla samochodów osobowych. Organ wyjaśnił, że odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony o przesłuchanie w charakterze świadka diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne pojazdu jak również osób dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz kolejnych właścicieli pojazdu na okoliczność stanu pojazdu, jego wyposażenia i zasadniczego przeznaczenia oraz opinii biegłego z zakresu konstrukcji pojazdu w celu wydania opinii w przedmiocie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia – bowiem dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu dostosowujących go do indywidualnych potrzeb użytkownika nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wniosek dowodowy o przesłuchanie osoby Kierownika Wydziały Komunikacji rejestrującego przedmiotowy pojazd na terenie kraju oraz Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych i Administracji na okoliczność podstawy prawnej dokonanej czynności rejestracji pojazdu i uznania go za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów nie został uwzględniony ze względu na regulację zawartą w art. 3 ust. 2 u.p.a. Klasyfikacji pojazdów dla celów opodatkowania akcyzą dokonuje się wyłącznie w oparciu o przepisy podatkowa, a nie o przepisy dotyczące rejestracji pojazdów w ruchu drogowym. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego, przyjmując, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu powstał w dniu 31 stycznia 2010 r., w którym to dniu pojazd najpóźniej znalazł się na terytorium kraju (w tym dniu dokonano jego sprzedaży). Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. do podstawy opodatkowania organ przyjął wartość pojazdu określoną w umowie, tj. 11.200 EUR, przeliczoną na walutę polską wg kursu NBP z dnia 29 stycznia 2010 r., tj. 4,0616 zł. W rezultacie podstawa opodatkowania wyniosła 45.490 zł, a należny podatek zgodnie z art. 105 ust. 1 u.p.a. wyniósł 8.461 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niezebranie całego materiału dowodowego oraz niedokładne zbadanie sprawy. Dyrektor Izby Celnej , po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 9 lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając dokonaną przez ten organ klasyfikację spornego pojazdu. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zasadniczym przeznaczeniem samochodu był przewóz osób. Ocena ta dokonana została na podstawie cech zewnętrznych, konstrukcji i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Organ wskazał, że samochód został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (pięciomiejscowy z nadwoziem typu kombi). Późniejszy demontaż tylnych siedzeń nie może być traktowany w kategoriach zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Zgodnie z regułą 2a Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wyrób niekompletny lub rozmontowany będzie klasyfikowany do tego samego kodu CN pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu gotowego. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii oddalenia wniosków dowodowy strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji i wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 107 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł i przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, dotyczących przedmiotowego pojazdu; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo jego wad, tj. błędnego ustalenia klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepodejmowanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieprzeprowadzenie szeregu istotnych dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę, - art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8,9 i 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym, a na skarżącym ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu mimo faktu, że pojazd ten w chwili jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazdem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. W pierwszej kolejności należało się odnieść do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Słusznie zarzuca strona skarżąca, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał błędne dane dotyczące takich okoliczności stanu faktycznego jak data rejestracji pojazdu na terenie Niemiec, data dokonania zmian w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, data i miejsce przeprowadzenia badania technicznego pojazdu na terenie kraju, marka samochodu. Dane wskazane przez organ odwoławczy dotyczyły innego pojazdu objętego odrębnym postępowaniem podatkowym. Niemniej jednak Sąd uznał, że błędy te nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, a tym samym nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., Sąd uchyla decyzję w razie stwierdzenia takiego uchybienia przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie miała w tej sprawie miejsca. W treści rozstrzygnięcia organ wskazał bowiem prawidłowe dane dotyczące pojazdu będącego przedmiotem postępowania, nie ma zatem wątpliwości co do przedmiotu tego rozstrzygnięcia. Także sama strona takich wątpliwości nie miała, o czym świadczy treść skargi. Należy też zauważyć, że po pierwsze, omyłkowo wskazane daty rejestracji czy badania technicznego pojazdu nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, istotna była bowiem treść sporządzonych dokumentów w kontekście ustalenia konstrukcyjnego przeznaczenia nabytego pojazdu, której analizy organ dokonał, a po drugie, w decyzji organu pierwszej instancji prawidłowo wskazano okoliczności stanu faktycznego tej sprawy, co pozwala na odniesienie się do nich. Opisane błędy należy potraktować zatem w kategorii omyłki pisarskiej, nie mającej wpływu na wynik sprawy. Bezzasadne są zarzuty dotyczące niezebrania pełnego materiału dowodowego sprawy i nieustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei w myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie nie jest kwestionowane, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowy pojazd posiadał zamontowaną przegrodę oddzielającą część ładunkową od pasażerskiej i zdemontowaną tylną kanapę. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania diagnosty przeprowadzającego badanie techniczne jak i nabywców pojazdu na okoliczność stanu pojazdu i jego wyposażenia, okoliczności te bowiem stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Natomiast ocena tego, czy pojazd o stwierdzonych cechach jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów należy do organu prowadzącego postępowanie, a nie świadka. Ustalenie, czy tego rodzaju przeróbki stanowią konstrukcyjną zamianę pojazdu z osobowego na ciężarowy nie wymaga też wiadomości specjalnych. Biegły nie może też rozstrzygać za organ do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej należy zakwalifikować pojazd, co było kluczowym zagadnieniem w prowadzonym przez organy celne postępowaniu podatkowym. W sprawie nie zaszły zatem przesłanki z art. 197 § 1 i § 2 O.p., dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów nie naruszała zatem art. 180 i art. 188 O.p., dowody te nie były bowiem przydatne dla rozstrzygnięcia. Podobnie uznać należy, że wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: kierownika wydziału komunikacji, w którym dokonano rejestracji pojazdu na terenie kraju oraz Podsekretarza Stanu w MSWiA na okoliczność podstaw dokonywanych czynności nie był przydatny dla rozstrzygnięcia. Dowód z zeznań świadków przydatny jest do rozstrzygania sporu co do stanu faktycznego, a nie co do prawa. Kwestia natomiast, czy rejestracja pojazdu dla celów prawa o ruchu drogowym jest wiążąca dla organów podatkowych przy klasyfikowaniu pojazdu dla celów podatkowych jest kwestią prawną, dla rozstrzygnięcia której dowód z zeznań świadków nie jest przydatny. Nie ma też racji skarżący zarzucając organowi pominięcie dowodu z niemieckiego dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu. Dowody te zostały przez organ wzięte pod uwagę, niemniej jednak organ uznał, że nie są one przesądzające dla klasyfikacji spornego pojazdu na gruncie podatku akcyzowego. Odmienna ocena dowodów od oczekiwanej przez stronę nie uzasadnia zarzutu niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Na marginesie należy zauważyć, że wymogi formalne co do treści decyzji podatkowej wynikają z art. 210 Ordynacji podatkowej, a nie art. 107 kodeksu postępowania administracyjnego. Odnosząc się do zasadniczej kwestii spornej, jaką jest w tej sprawie klasyfikacja pojazdu dla celów podatkowych, należy wskazać, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 4 art. 100 powołanej ustawy stanowi zaś, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z kolei według art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie (art. 3 ust. 2). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy. Z treści definicji zawartej w przytoczonym wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie - zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (opublik. ZOTSiS 2007/12A-/I-10661). W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)". Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyroku z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód BMW X3, typu kombi. Spór pomiędzy organami podatkowymi a stroną skarżącą sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z ww. dwóch wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, przedmiotowym samochód winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji 8704. Zdaniem strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiał fakt zarejestrowania nabytego przez nią pojazdu zarówno przez niemieckie jak i polskie organy jako samochodu ciężarowego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie jest prawidłowe. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji (jeżeli do niej dochodzi) tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium. Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 108, poz. 908 ze zm.), aby został dopuszczony do ruchu. W celu dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe istotne też jest to, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s.71, wyrok NSA z 13 czerwca 2013r., sygn. I GSK 719/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu tym podatkiem podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając ten przepis pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w ust. 4 art. 100 ustawy. Przepisy Prawa o ruchu drogowym mają zaś zastosowanie w sprawach ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie w celu badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Nie mają zastosowania do ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Należy jeszcze raz stwierdzić, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Opinia diagnosty - zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu – jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego, jako warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji, jak też w następstwie wyniku tych badań stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym - nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy tylko i wyłącznie - w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z klasyfikacją taryfową. Reasumując powyższe rozważania należy przyjąć, że tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu dla celów akcyzy, a wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C- 486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się przedmiotowy pojazd. Poddano też ocenie przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty dotyczące nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu samochodowego. W sprawie nie jest sporne, że przedmiotowy pojazd wyprodukowany został jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Pojazd otrzymał kategorię M1, którą oznacza się samochody zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób we wszystkich krajach UE. W dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd posiadał tylko dwa miejsca siedzące i przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską. W dniu 14 lutego 2012 r. przegroda została zdemontowana, zamontowano też tylną kanapę. Przeprowadzone w dniu 27 maja 2014 r. oględziny pojazdu wykazały, że posiada on cechy typowe dla pojazdu osobowego oraz że brak jest śladów przeróbek wpływających na zmianę konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. W ocenie Sądu, w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody organy zasadnie stwierdziły, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Oględziny wykazały bowiem, że dokonane w pojeździe przeróbki miały charakter tymczasowy, o czym świadczy ich odwracalność. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Nie budzi wątpliwości sądu także określona wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Inna natomiast ocena dowodów, sama w sobie, nie przesądza, że oceny organów są błędne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.