I SA/Gd 743/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi Ł. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, luty i maj 2014 r. oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2013 r., luty, marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art 53 § 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 74a, art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", art. 9b ust 1 pkt 2 i ust. 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust.1, art. 24a, art. 98 ust. 1, art. 98 ust. 4, art. 99a ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.a.", po rozpatrzeniu odwołania Ł. R. – dalej jako "Skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 18 listopada 2004 r. sprostowanej postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r., którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: styczeń 2014 r. w wysokości 23.551,00 zł, luty 2014 r. w wysokości 1.624,00 zł, maj 2014 r. w wysokości 13.071,00 zł i stwierdzono powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: grudzień 2013 r. w wysokości 344,00 zł, luty 2014 r. w wysokości 859,00 zł, marzec 2014 r. w wysokości 1.185,00 zł, kwiecień 2014 r. w wysokości 2.570,00 zł, czerwiec 2014 r. w wysokości 1.519,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W okresie od 30 kwietnia 2014 r. do 26 sierpnia 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili u Skarżącego kontrolę dotyczącą rozliczania w podatku akcyzowym w zakresie produkcji i obrotu wyrobami tytoniowymi za okres od dnia 22 października 2013 r. do dnia 10 lipca 2014r. Postanowieniem z dnia 13 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w związku za sprzedażą suszu tytoniowego na terytorium kraju podmiotom innym niż pośredniczące podmioty tytoniowe lub składy podatkowe. Decyzją z dnia 18 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty i maj 2014 r. oraz stwierdził powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące grudzień 2013 r., luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2014 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że charakterystyka wytwarzanych przez Skarżącego wyrobów nie pozwala na przyjęcie, iż są to cygara w rozumieniu art. 98 ust. 4 u.p.a., a stanowią raczej susz tytoniowy, określony w art. 99a ust. 1 u.p.a. W wyniku sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy u Skarżącego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Dodatkowo organ wyjaśnił, że Skarżący za poszczególne miesiące od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. składał deklaracje podatkowe od cygar oraz wpłacał podatek, dokonując samoopodatkowania w sposób nieprawidłowy, co w konsekwencji w niektórych miesiącach spowodowało powstanie nadpłaty. 3.Pismem z dnia 8 grudnia 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od wskazanej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Postanowieniem z dnia 3 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w zakresie naliczenia wartości podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2014 r. 4. Decyzją z dnia 6 marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy produkowane przez Skarżącego wyroby są cygarami w rozumieniu art. 98 ust. 4 u.p.a., jak twierdzi Skarżący, czy też suszem tytoniowym zdefiniowanym w art. 99a ust. 1 ww. ustawy jak przyjmują to organy podatkowe. Organ ustalił, że Skarżący kupował liście tytoniu, tytoń nieprzetworzony strips, tytoń odżyłowany Virginia, liście tytoniu strip i w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym produkował zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedaży cygara ZUMA XL, cygara ZUMA L, cygara Royal Zuma. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego, mając na względzie definicję cygara zawartą w art. 98 ust. 4 u.p.a. stwierdził, że wyroby produkowane w składzie podatkowym Skarżącego nie spełniają przesłanek określonych w powołanym przepisie. Niewątpliwie próbki wyrobów, które zostały poddane badaniom nie mieszczą się w przedziale wagowym od 2,3 grama do 10 gramów wskazanym w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Skarżący nie kwestionował, że wyroby te nie spełniają warunków określonych w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a., podniósł jednak, że wyroby te powinny być klasyfikowane jako cygara na podstawie art. 98 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Organ odwoławczy nie kwestionował, że wyroby produkowane przez Skarżącego były wytwarzane z liści tytoniu, jednak, w trakcie odżyłowywania liści kruszą się i uzyskiwane są blaszki liści tytoniu różnych kształtów i rozmiarów. W ocenie organu, jak wynika z definicji zawartej w art. 98 ust. 4 pkt 1 u.p.a. za cygara uznaje się tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. I o ile kryterium masy, obwodu, długości powinno być stosowane wyłącznie w stosunku do cygar, o których mowa w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a., to kwestie właściwości i oczekiwań konsumentów oraz kwestia przeznaczenia tych wyrobów dotyczy także cygar zdefiniowanych w pkt 1 tego przepisu. Organ wskazał, że ze sprawozdania z badań z dnia 9 kwietnia 2014 r. przeprowadzonych przez akredytowane Laboratorium Celne wynika, że badany produkt ze względu na swoje właściwości nie nadaje się do palenia w postaci w jakiej występuje. Przeprowadzone próby palenia przedmiotowego wyrobu dały wynik negatywny. Z powodu zbyt dużych rozmiarów badanego wyrobu (masy, długości, średnicy) niemożliwe jest palenie tego produktu w nadesłanej do badania postaci tj. w stanie niezmienionym. Jak wynika ze sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne podjęto próby oszacowania, czy przepływ powietrza wymuszony różnicą ciśnień na jednym końcu cygara jest w stanie spowodować przepływ powietrza/ różnicę ciśnień na drugim końcu cygara. Eksperymenty w przypadku dwóch badań wykazały przypływ powietrza między końcami cygara, co zdaniem Laboratorium nie wyklucza możliwości palenia tego produktu. W ocenie organu odwoławczego takie stwierdzenia zawarte w sprawozdaniach, prowadzą do wniosku, że wyroby te mogą być użyte również w inny sposób. Wyroby te mogą służyć do palenia, ale można również na przykład je rozerwać i uzyskany w ten sposób tytoń użyć do produkcji papierosów. Natomiast w przypadku trzeciego badania eksperyment wykazał różnicę ciśnień poniżej 10­³Atm i w ocenie Laboratorium niemożliwe jest palenie tego produktu w nadesłanej do badań postaci. Mając na względzie zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że wyroby produkowane przez Skarżącego nie spełniają wszystkich wymogów określonych w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a. tj. nie są i nie mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Zdaniem organu słowo "wyłącznie", świadomie użyte przez ustawodawcę winno wykluczać takie praktyki, do jakich może dochodzić w przypadku produkowania wyrobów przypominających wyglądem cygara, lecz w znacznie większych niż powszechnie występujących rozmiarach. Zdaniem organu wyroby cygaropodobne można łatwo rozkruszyć i używać tytoniu do nabijania gliz papierosowych, a z jednego wyrobu cygaropodobnego można zrobić 15 papierosów typu slim lub 8-10 normalnych. Mając na względzie wielkość produkowanych przez Skarżącego wyrobów, organ uznał, że nie tylko nie mogą one służyć do palenia w stanie niezmienionym (co potwierdza badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne oraz jedno badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne), ale mogą być także używane do produkcji papierosów. Organ stanął na stanowisku, że Istotne znaczenie ma w tej sprawie aspekt ekonomiczny wynikający z porównania stawek podatku akcyzowego w 2014 r. dla suszu tytoniowego - 218,40 zł za każdy kilogram i dla cygar - 266,90 za każde 1000 sztuk. Po przeliczeniu kwota podatku akcyzowego na 1 kg wyrobu wynosi dla suszu tytoniowego nadal 218,40 zł za kilogram, natomiast dla cygar 31,4 zł za kilogram. W opinii organu odwoławczego wyroby produkowane przez Skarżącego winny być klasyfikowane jako susz tytoniowy. Organ uwzględnił również, że Skarżący w odwołaniu od decyzji zawarł także zażalenia na postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 maja 2014 r. i 26 maja 2014 r., wnosząc o ich uchylenie. W powyższym zakresie organ wyjaśnił, że w sprawozdaniu z badań z dnia 21 maja 2014r. wprost wskazano jakiego towaru dotyczy badanie, zastosowano szczegółowy opis towaru, z którego wynika, że na badanych wyrobach umieszczona była papierowa opaska opatrzona napisami "[...]", co w sposób jednoznaczny identyfikowało, że jest to towar należący do Skarżącego. Faktycznie w przypadku sprawozdania z dnia 13 marca 2014 r. nie określono nazwy i oznaczenia badanego towaru, jednak mając na względzie, że w dokumencie tym wskazano numer sprawy prowadzonej przez Urząd Celny możliwa jest identyfikacja tego towaru. Również źródło pochodzenia towaru jest możliwe do ustalenia, gdyż jak wynika z informacji zawartych w sprawozdaniach próbki zostały pobrane w dniu 16 kwietnia 2014 r. przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego oraz w dniu 24 lutego 2014r. przez funkcjonariuszy Referatu Dozoru Urzędu Celnego. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy włączony do akt sprawy przez organ I instancji wbrew twierdzeniom Skarżącego zawiera informacje przydatne w niniejszym postępowaniu. Mimo że próbki były pobierane w ramach czynności prowadzonych przez Referaty Dozoru, to jednak dotyczą one okresu objętego kontrolą podatkową i przedstawiają opisy towaru, który był produkowany w składzie podatkowym Skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym postępowaniu kwestionowana jest klasyfikacja towaru będącego końcowym efektem produkcji. Tak więc badanie próbek z różnych okresów produkcji byłoby w ocenie organu bezzasadne. Organy podatkowe nie kwestionują zapisów na fakturach zakupu oraz faktu, że Skarżący nabywał liście tytoniu, które używał do prowadzonej przez siebie produkcji. Podkreślić jednak trzeba, że nazwy towarów na fakturach (liście tytoniu, tytoń nieprzetworzony strips, tytoń odżyłowany Virginia, liście tytoniu strip) nie przesądzają o zaliczeniu tych wyrobów, czy to do wyrobów tytoniowych, czy też suszu tytoniowego w rozumieniu u.p.a. Niewątpliwie towary nabywane przez Skarżącego nie mogą być uznane za wyroby tytoniowe w rozumieniu art. 98 u.p.a., natomiast mieszczą się w definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. Organ wyjaśnił, że nazwy towarów na fakturach nie przesądzają o ich klasyfikacji w rozumieniu u.p.a. Na podstawie prowadzonej przez Skarżącego ewidencji oraz wystawionych faktur, organ ustalił ilość sprzedanego suszu tytoniowego do podmiotów innych niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a mając na względzie stawkę akcyzy wskazaną w art. 99a ust. 4 u.p.a. tj. 458,64 zł za każdy kilogram suszu tytoniowego, dokonał wyliczenia podatku akcyzowego za poszczególne miesiące. Organ wziął również pod uwagę fakt, że Skarżący za okres od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. składał deklaracje podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży cygar i dokonywał wpłat dziennych. Po uwzględnieniu zapisów w systemie rozliczeniowym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący dokonał rozliczenia deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, co po porównaniu kwot określonych zobowiązań podatkowych i wpłat dokonanych na poczet deklaracji podatkowych, dało podstawę do stwierdzenia, że w miesiącach grudzień 2013 r., luty 2014 r., marzec 2014 r., kwiecień 2014 r., czerwiec 2014 r. powstała nadpłata w podatku akcyzowym. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 marca 2015 r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, zasądzenia na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, dopuszczenie dowodu ze zdjęć, o których mowa w pkt 8 protokołu z dnia 30 kwietnia 2014r. - 27 szt., na okoliczność tożsamości i właściwości wyrobu tytoniowego w świetle art. 98 ust.4 pkt 1 i 2 u.p.a., dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania wyrobów tytoniowych na okoliczność tożsamości i właściwości wyrobu tytoniowego w świetle art. 98 ust.4 pkt 1 i 2 u.p.a. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 98 ust.4 pkt 1 i 2 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie, w szczególności poprzez niewłaściwą subsumpcję prawną i zakwalifikowanie wyrobów tytoniowych według pkt 2 tego przepisu bez merytorycznego uzasadnienia i wyjaśnienia przyczyn pominięcia analizy właściwości wyrobu tytoniowego przez pryzmat pkt 1 przepisu, - naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 99a ust. 1 u.p.a. poprzez błędne jego zastosowanie, w szczególności poprzez nieuzasadnione zakwalifikowanie wyrobu tytoniowego jako suszu tytoniowego, - naruszenie przepisów procedury tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez powierzenie wykonania specjalistycznych badań laboratoryjnych podmiotowi związanemu organizacyjnie i funkcjonalnie z organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję, oraz przyjęcie wadliwej metodologii badań, - naruszenie przepisów procedury tj. art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego, a w konsekwencji błąd organu podatkowego tj. wydanie decyzji w sytuacji gdy nie w pełni wyjaśniona została kluczowa dla sprawy kwestia prawidłowości badań laboratoryjnych dotyczących właściwości wyrobu tytoniowego, pomimo zgłaszanych przez Skarżącego wątpliwości co do braku akredytacji laboratoriów celnych, - naruszenie przepisów procedury tj. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków Skarżącego o ponowne rzetelne zbadanie próbek wyrobu tytoniowego, a także pominięcie dowodu ze zdjęć sporządzonych w toku kontroli podatkowej, a przez to dokonanie niejednoznacznych i wątpliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, - naruszenie przepisów procedury tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną i wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnych dokumentów uzasadniających stanowisko Skarżącego, w szczególności wniosków o zbadanie reprezentatywnej ilości próbek, a także pominiecie dowodu ze zdjęć sporządzonych w toku kontroli podatkowej, - naruszenie przepisów procedury tj. art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwą ocenę ksiąg podatkowych i bezpodstawne uznanie, iż na ich podstawie można stwierdzić prowadzenie produkcji przez Skarżącego z użyciem suszu tytoniowego, choć z treści ksiąg podatkowych jednoznacznie wynika, iż do produkcji wyrobów tytoniowych używano liści tytoniu, - naruszenie przepisów procedury tj. art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie dowodu z badań laboratoryjnych pobranych próbek wyrobu tytoniowego przez podmiot nieuprawniony i nieposiadający wiedzy fachowej w zakresie wyrobów tytoniowych, co doprowadziło do wydania opinii wadliwych, niejednoznacznych i odmiennych w zakresie metod badawczych i uzyskanych wniosków, - naruszenie przepisów procedury tj. art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie stosownych postanowień dowodowych w zakresie sporządzenia sprawozdania z badań laboratoryjnych, - naruszenie prawa Unii Europejskiej, w szczególności art. 3, 6 i 7 Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie do oceny tożsamości i właściwości wyrobu tytoniowego oraz rozstrzygnięcia wątpliwości, co do właściwości zaklasyfikowania wyrobu tytoniowego. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga nie jest zasadna. 7.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 7.3. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi rozstrzygnięcie kwestii, czy produkowane i sprzedawane przez Skarżącego wyroby są cygarami w rozumieniu art. 98 ust. 4 u.p.a., jak twierdzi Skarżący, czy też suszem tytoniowym zdefiniowanym w art. 99a ust. 1 u.p.a., jak przyjmują to organy podatkowe. W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnia, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. susz tytoniowy jest wyrobem akcyzowym i podlega przepisom zawartym w ustawie o podatku akcyzowym. Definicja suszu tytoniowego zawarta została w art. 99a ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu art. 98 ust.1u.p.a. zalicza się bez względu na kod CN: papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki. Wreszcie przepisy art. 98 ust. 2, 3, 4, 5 u.p.a. określają, co należy rozumieć przez ww. poszczególne wyroby tytoniowe. W myśl przepisu art. 98 ust. 4 za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się: 1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, 2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry - jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. W tym miejscu zauważyć trzeba, że art. 98 ust. 4 u.p.a. posługuje się wyrażeniem "tytoń zrolowany", przez co należy rozumieć "zrolowane" czyli "zwinięte w rolkę, rulon" (internetowy Słownik języka polskiego) całe liście tytoniu, jakkolwiek - zgodnie z tym przepisem - mogą one być uzupełnione wkładem w jakiś sposób spreparowanym. Przy czym całych liści winno być więcej niż 50%, gdyż w przeciwnym wypadku z uwagi na ilościową przewagę elementów preparowanych byłaby to mieszanka wkładu preparowanego i "tytoniu zrolowanego", a nie odwrotnie. 7.4. W trakcie postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie badaniu laboratoryjnemu poddano wyroby produkowane w składzie podatkowym Skarżącego, przypominające wyglądem cygaro o wymiarach odpowiednio: długość 18 cm, średnica 3,14 cm i masa około 45,0 g, długość 17 cm, średnica 3,14 cm i masa około 50,0 g, długość 22 cm, średnica 2,79 cm, długość 32 cm, średnica 3,6 cm, masa 86,1 g, 23,5 cm, średnica 3,1 cm, masa 49,5 g. Zestawienie podanych wymiarów, wskazuje, że badany obwód "cygara" wynosił nie mniej niż 34 mm, został również spełniony warunek wskazujący, że powinien on być równy 1/3 długości wyrobu. Natomiast waga kontrolowanych wyrobów przekraczała pięciokrotnie maksymalną masę produktu wskazaną w powołanym przepisie art. 98 ust. 4 u.p.a., a w jednym przypadku aż ośmiokrotnie. W związku z powyższym organy prawidłowo przyjęły, że wskazane wyroby nie spełniają warunków określonych w art. 89 ust. 4 pkt 2 u.p.a. bowiem nie mieszczą się w przedziale wagowym od 2,3 grama do 10 gramów. Jak wynika z definicji zawartej w art. 98 ust. 4 pkt 1 u.p.a. za cygara biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. I o ile kryterium masy, obwodu, długości powinno być stosowane wyłącznie w stosunku do cygar, o których mowa w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a., to kwestie właściwości i oczekiwań konsumentów oraz kwestia przeznaczenia tych wyrobów dotyczy także cygar zdefiniowanych w pkt 1 tego przepisu. Natomiast ze sprawozdania z badań z dnia 9 kwietnia 2014r. przeprowadzonych przez akredytowane Laboratorium Celne w Białymstoku wynika, że badany produkt ze względu na swoje właściwości nie nadaje się do palenia w postaci w jakiej występuje. Przeprowadzone próby palenia przedmiotowego wyrobu dały wynik negatywny. Z powodu zbyt dużych rozmiarów badanego wyrobu (masy, długości, średnicy) niemożliwe było palenia tego produktu w nadesłanej do badania postaci tj. w stanie niezmienionym. Jak wynika ze sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Gdyni z dnia 9 kwietnia 2014 r. i z dnia 13 marca 2014 r. podjęto próby oszacowania, czy przepływ powietrza wymuszony różnicą ciśnień na jednym końcu cygara jest w stanie spowodować przepływ powietrza/różnicę ciśnień na drugim końcu cygara. Eksperymenty w przypadku dwóch badań wykazały przypływ powietrza między końcami cygara, co zdaniem Laboratorium nie wyklucza możliwości palenia tego produktu. W przypadku trzeciego badania eksperyment wykazał różnicę ciśnień, która w ocenie Laboratorium czyni niemożliwym palenie tego produktu w nadesłanej do badań postaci. Z dokonanych ekspertyz wynika zatem, że w większości badane produkty nie nadawały się do palenia w postaci w jakiej była przedmiotem sprzedaży przez Skarżącego, a więc w stanie niezmienionym. Należy zaznaczyć, że stawki akcyzy w 2014 r. na wyroby tytoniowe wynosiły: na papierosy, z zastrzeżeniem ust. 10 - 206,76 zł za każde 1000 sztuk i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej; na tytoń do palenia, z zastrzeżeniem ust. 10 - 141,29 zł za każdy kilogram i 31,41% maksymalnej ceny detalicznej; na cygara i cygaretki - 280,25 zł za każde 1000 sztuk (art. 99 ust. 2 u.p.a.) . W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej zasadnie wskazał także na wymiar ekonomiczny, wynikający z porównania stawek podatku akcyzowego obowiązujących w 2014 r. dla suszu tytoniowego oraz dla cygar, bowiem zgodnie art.99a ust. 1 stawka akcyzy za susz tytoniowy wynosiła 229,32 zł. za każdy kilogram i była kilka razy większa w porównaniu do stawki podatku dla cygar. Jak słusznie wskazywał organ, cygaro - co do zasady - jest opodatkowane akcyzą w wysokości 280,25 zł za każde 1000 sztuk, jednakże z powołanego przepisu art. 98 ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że gdy cygaro zostało opodatkowane stawką akcyzy właściwą dla cygar i jest przedmiotem sprzedaży detalicznej - powinno zostać przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym. Tymczasem jak wskazały powyżej przeprowadzone ekspertyzy w większości badanych przypadkach produkt określany przez Skarżącego jako cygaro nie mógł być przeznaczony do palenia w stanie niezmienionym, jednocześnie nie spełniał wymogów określonych w art. 89 ust. 4 pkt 2 u.p.a. bowiem wyroby te nie mieszczą się w przedziale wagowym określonym w tym przepisie. Jednocześnie nie budzi wątpliwości fakt, że Skarżący dokonywał zakupu do produkcji suszu tytoniowego, który nie był przetwarzany w sposób pozwalający na przyjęcie, że Skarżący dokonywał produkcji cygar. Sąd stanął na stanowisku, że dokonując oceny zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że wyroby produkowane przez Skarżącego nie spełniają wszystkich wymogów określonych w art. 98 ust. 4 u.p.a. tj. nie są i nie mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Zwrócić uwagę należy na słowo "wyłącznie", które świadomie użyte przez ustawodawcę winno wykluczać takie praktyki do jakich może dochodzić w przypadku produkowania wyrobów przypominających wyglądem cygara, lecz w znacznie większych niż powszechnie występujących rozmiarach. Tak więc mając na względzie wielkość produkowanych przez Skarżącego wyrobów, w szczególności ich masę, należy uznać, że nie tylko nie mogą one służyć do palenia w stanie niezmienionym (co potwierdza badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne w Białymstoku oraz jedno badanie przeprowadzone przez Laboratorium Celne w Gdyni), ale mogą być także używane w inny sposób np. do produkcji papierosów. W ocenie Sądu zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wyroby produkowane przez Skarżącego nie spełniają warunków określonych w definicji cygara zawartej w art. 98 ust. 4 u.p.a., a więc winny być klasyfikowane jako susz tytoniowy. Natomiast zastosowanie stawki podatku akcyzowego jak dla suszu tytoniowego zamiast stawki przewidzianej dla cygar, jak tego chce Skarżący, jest tylko prostą konsekwencją klasyfikacji wyrobu dokonanej przez organ podatkowy i dopóki nie ulegnie ona zmianie, zarzut obrazy art. 99a ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie uznać należy za niezasadny. Należy wskazać, że zgodnie z art. 99a) ust. 4 u.p.a. w przypadku: 1) nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, lub 2) sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy -bez jego oznaczenia znakami akcyzy, stawka akcyzy wynosi 458,64 zł za każdy kilogram. W przeprowadzonym postępowaniu organy stwierdziły sprzedaż suszu tytoniowego do podmiotów innych, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy i prawidłowo zastosowały stawkę akcyzy określoną w art. 99a ust. 4 pkt.2 w wysokości 458,64 zł za każdy kilogram suszu. 7.5. Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. Nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut skargi poprzez powierzenie wykonania specjalistycznych badań laboratoryjnych podmiotowi związanemu organizacyjnie i funkcjonalnie z organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję oraz podważający uprawnienia Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku i w Gdyni do prowadzenia przedmiotowych badań. Wskazane jednostki są bowiem powołane do badania oraz analizy towarów i posiadają akredytację Polskiego Centrum Akredytacji - krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (tj.: Dz.U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2087 ze zm.), nadzorowanej przez Ministerstwo Gospodarki. Laboratorium w Białymstoku posiada certyfikat akredytacyjny Polskiego Centrum Akredytacji nr AB 501 z dnia 8 maja 2012 r. potwierdzający spełnianie wymogów norm międzynarodowych dotyczących ogólnych wymagań i kompetencji laboratoriów badawczych, który obejmuje badanie wyrobów tytoniowych. Natomiast Laboratorium Celne Izby Celnej w Gdyni również posiada akredytację laboratorium badawczego wydane przez Polskie Centrum Akredytacji nr AB 907 z dnia 24 października 2013r. , jednakże akredytacja ta swoim zakresem nie obejmuje badania wyrobów tytoniowych. W związku z powyższym przynajmniej w zakresie badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Gdyni zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że badania próbek tytoniu zostały przeprowadzone przez jednostkę do tego upoważnioną i kompetentną, posiadającą akredytację Polskiego Centrum Akredytacji, uprawniającą do badania właściwości fizycznych chemikaliów, wyrobów konsumpcyjnych, w tym żywności i wyrobów tytoniowych. Natomiast należy podkreślić, że Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższym mając na uwadze, że organy posiadały opinię Laboratorium Celnego Izby Celnej w Białymstoku posiadającego akredytację m.in. do badań właściwości wyrobów tytoniowych, to dokonanie oceny produkowanych przez Skarżącego wyrobów również w oparciu o wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w Gdyni w ocenie Sądu nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 O.p., podważającego walor wymienionego dowodu jako przeprowadzonego przez podmiot związany funkcjonalnie i organizacyjnie z organem podatkowym, wskazać należy, że zadaniem Laboratorium Celnego było zbadanie cech fizyko-chemicznych sprzedawanego przez stronę towaru i w efekcie ustalenie, czy spełnia on definicję ustawową cygara w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i taką ocenę opinie te zawierały. Następnie organy podatkowe poddały ocenie sprawozdania z badań przeprowadzonych przez wskazane Laboratoria Celne wraz z pozostałym materiałem dowodowym zebranym w sprawie. W ocenie Sądu samo powiązanie organizacyjne jednostki badawczej i organu podatkowego nie uzasadnia zarzutu naruszenia powołanych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu w działaniach organów podatkowych nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i ocenił materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dopełniły obowiązku wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), oraz zebrały wszelkie możliwe dowody i w sposób wyczerpujący rozważyły cały zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 p.p.s.a.). Nie jest zasadny zarzut, że organ podatkowy nie posłużył się w postępowaniu materiałem dowodowym w postaci zdjęć sporządzonych w toku kontroli podatkowej. Analiza akt administracyjnych pozwala na przyjęcie, że zdjęcia zostały wykonane w trakcie oględzin w dniu 30 kwietnia 2014r. i stanowią załącznik do protokołu z oględzin ( karta 10-37 segregator - akta podatkowe sprawy). Na podstawie tego protokołu i załączonych do niego zdjęć organ odwoławczy dokonał opisu pomieszczeń składu podatkowego oraz znajdujących się w nim wyrobów. Ponadto całość akt z kontroli podatkowej została włączona do materiału dowodowego niniejszej sprawy postanowieniem z dnia 3 listopada 2014r. (karta 3 teczka - akta podatkowe sprawy). Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ocena ta wynika zarówno z założeń proceduralnych, jak i materialnoprawnych. Co do tych pierwszych Sąd wskazuje, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu podnoszona przez Skarżącego zarówno w trakcie prowadzonego postępowania jak i w skardze konieczność przeprowadzenia większej liczby badań próbek towaru z różnych okresów produkcji nie zasługuje na uwzględnienie. Bowiem organy zakwestionowały jedynie część sprzedaży suszu tytoniowego dokonywanej przez Skarżącego do podmiotów innych, niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący i w ocenie Sądu dokonane badania próbek pobranego materiału jak i pozostały materiał dowodowy uprawniał do stwierdzenia, że Skarżący dokonywał sprzedaży suszu tytoniowego, a nie sprzedaży cygar. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że na podstawie ksiąg podatkowych Skarżącego można stwierdzić prowadzenie produkcji przez Skarżącego z użyciem suszu tytoniowego, choć z treści ksiąg podatkowych jednoznaczne wynika, iż do produkcji wyrobów tytoniowych podatnik używał liści tytoniu. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował zapisów na fakturach zakupu oraz faktu, że Skarżący nabywał liście tytoniu, które używał do prowadzonej przez siebie produkcji. Organ stwierdził natomiast, że nazwy towarów na fakturach (liście tytoniu, tytoń nieprzetworzony strips, tytoń odżyłowany Virginia, liście tytoniu strip) nie przesądzają o zaliczeniu tych wyrobów czy to do wyrobów tytoniowych czy też suszu tytoniowego w rozumieniu u.p.a.. W rozpoznawanej sprawie przesądzone zostało, że towary nabywane przez Skarżącego nie mogą być uznane za wyroby tytoniowe w rozumieniu art. 98 u.p.a., natomiast mieszczą się w definicji suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. Jak już wskazano powyżej, za susz tytoniowy, zgodnie z art. 99a ust. 1 u.p.a. uznaje się bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Tak więc niewątpliwie liście tytoniu nabywane przez Skarżącego są suszem tytoniowym w rozumieniu wskazanego przepisu. Skoro u.p.a. nie przewiduje innych definicji towarów związanych z tytoniem, organy podatkowe w swoich decyzjach nazywały nabywane przez Skarżącego wyroby jako susz tytoniowy, a zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za niezasadne. Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji, a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.). W myśl art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tj. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 3, 6 i 7 Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego, poprzez jego niezastosowanie do oceny tożsamości i właściwości wyrobu tytoniowego oraz rozstrzygnięcia wątpliwości, co do właściwości zaklasyfikowania wyrobu tytoniowego, albowiem wskazana Dyrektywa została uchylona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.U. L z 5 lipca 2011 r., Nr 176, poz. 24), a więc nie obowiązywała w chwili powstania obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie. 7.6. Odnosząc się do zawartego w skardze wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania wyrobów tytoniowych na okoliczność tożsamości i właściwości wyrobu tytoniowego w świetle art. 98 ust. 4 pkt 1 i 2 u.p.a. należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z powyższego wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym powołanie biegłego celem wydania opinii nie jest dopuszczalne. Natomiast zdjęcia, o których mowa w pkt 8 protokołu kontroli z dnia 30 kwietnia 2014r., a z których Skarżący wnioskował przeprowadzenie dowodu zawarte są w aktach podatkowych niniejszej sprawy i stanowią część zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy, w tym wskazane w skardze zdjęcia potwierdzają ustalenia organów, że przedmiotem produkcji, a następnie sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego nie były cygara, bowiem Skarżący dokonywał sprzedaży jedynie suszu tytoniowego. 7.7. Reasumując przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 7.8. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.