I SA/Gd 745/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 12 lipca 2024 r., Sygn. akt: SKO Gd/6740/23 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 980 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Burmistrz Miasta i Gminy Prabuty (dalej w skrócie zwany Burmistrzem lub organem pierwszej instancji) 6 listopada 2023 r. wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności Gminy (dalej w skrócie zwanej Gminą), jako spadkobiercy zmarłej B.E. - za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości. W rozstrzygnięciu organ pierwszej instancji wskazał, że na dzień otwarcia spadku istniały zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012-2018 w wysokości 27.901 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 11.381 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z 12 lipca 2024 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej w skrócie zwane Kolegium lub organem odwoławczym) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podstawę orzeczenia o odpowiedzialności Gminy, za zaległości podatkowe spadkodawczyni B.E. istniejące na dzień otwarcia spadku tj. 4 sierpnia 2018 r., stanowił art. 100 § 1 Ordynacji podatkowej. Kolegium, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją wskazało, że organ pierwszej instancji podjął działania mające na celu przymusowe zaspokojenie swoich roszczeń w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązania za rok 2012, 2013, 2014 oraz częściowo 2015 objęte były tytułem wykonawczym nr [...] z 19 września 2017 r., natomiast pozostała część 2015 r. tytułem wykonawczym nr [...] z 11 sierpnia 2017 r. Organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych organ egzekucyjny, 12 października 2017 r. dokonał zajęcia świadczenia emerytalno-rentowego, o czym spadkodawczyni została poinformowana 23 października 2017 r. Powyższe oznacza, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań za lata 2012-2015, a po dacie dokonanego zajęcia pięcioletni bieg terminu rozpoczął swój bieg na nowo. Termin ten, jak wskazał organ, co do zasady zakończyłby się 13 października 2022 r. niemniej jednak uległ on zawieszeniu na mocy art. 99 Ordynacji podatkowej, na okres od 4 sierpnia 2018 do 4 sierpnia 2020 r. W związku z tym, jak wskazało Kolegium, termin przedawnienia upłynie w 2024 roku. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie było podstaw do uznania zarzutu przedawnienia za zasadny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji mimo że istniały podstawy do jej uchylenia 2. art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. poprzez nie rozpatrzenie całokształtu materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę, jak również niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy 3. art. 70 § 1 zw. z art. 99 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącej jako spadkobiercy nieruchomości po zmarłej B.E. za zobowiązania podatkowe z tytułu zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015, podczas gdy wspomniane zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu pomimo zaistnienia dwuletniego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na wydanie jej z naruszeniem prawa. W rozpatrywanej sprawie podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 100 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji (§ 1). Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (§ 2). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (§ 3). Zakres przedmiotowy, jak i podmiotowy decyzji orzekającej o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców określa się na dzień otwarcia spadku, a więc ze skutkiem ex tunc. Decyzja o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ma charakter deklaratoryjny (tak: uchwała NSA z 23 maja 2016 r., II FPS 6/15, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl). Spadkodawca może odpowiadać wyłącznie za te zaległości podatkowe spadkodawcy, które istniały w dacie otwarcia spadku. Jeżeli przed tą datą zobowiązanie uległo przedawnieniu, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania powoduje, że zaległość taka nie istnieje w dacie otwarcia spadku i spadkobierca nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Przedawnienie zobowiązania przejętego przez spadkobiercę może nastąpić także w okresie po śmierci spadkodawcy. Wówczas zaległość taka nie będzie mogła być skutecznie egzekwowana od spadkobiercy, jednakże nie wpłynie to na zakres jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy, tę bowiem określa się na moment otwarcia spadku (tak: wyrok NSA z 22 maja 2015 r., II FSK 315/14). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie, decyzja o odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy obejmowała zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2012-2018. Mając na uwadze treści przywołanego przepisu, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne lata, co do zasady kończyłby swój bieg odpowiednio - za rok 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., - za rok 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r., - za rok 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., - za rok 2015 r. z dniem 31 grudnia 2020 r., - za rok 2016 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., - za rok 2017 r. z dniem 31 grudnia 2022 r., - za rok 2018 r. z dniem 31 grudnia 2023 r. Uwzględniając jednak to, że z dniem 4 sierpnia 2018 r., czyli z dniem śmierci spadkodawczyni, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej, na okres do 4 sierpnia 2020 r., wskazane wyżej termin zobowiązań podatkowych za lata 2013-2018 uległyby przedłużeniu; w związku z tym terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne lata, kończyłby swój bieg odpowiednio: - za rok 2013 r. z dniem 31 grudnia 2020 r., - za rok 2014 r. z dniem 31 grudnia 2021 r., - za rok 2015 r. z dniem 31 grudnia 2022 r., - za rok 2016 r. z dniem 31 grudnia 2023 r., - za rok 2017 r. z dniem 31 grudnia 2024 r., - za rok 2018 r. z dniem 31 grudnia 2025 r. Termin przedawnienia za rok 2012 nie uległby zmianie na podstawie art. 99 Ordynacji podatkowej, albowiem śmierć spadkodawczyni nastąpiła już po upływie terminu przedawnienia t.j. po 31 grudnia 2017 r. Biorąc powyższe pod uwagę oznaczałoby to, że organ pierwszej instancji nie był uprawniony do orzekania o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015, albowiem w dacie wydawania decyzji zobowiązania te były już przedawnione. W konsekwencji organ odwoławczy utrzymując decyzję organu pierwszej instancji w mocy, naruszyłby prawo. Niemniej jednak, jak twierdzi Kolegium, organ ten był uprawniony do orzekania, albowiem z dniem 12 października 2017 roku doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2012-2015, z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym dłużnik t.j. spadkobierczyni została powiadomiona. W związku z tym termin ten, jak stwierdził organ, co do zasady zakończyłby się 13 października 2022 r. niemniej jednak z uwagi na jego zawieszenie na okres od 4 sierpnia 2018 do 4 sierpnia 2020 r., skończyłby swój bieg dopiero w 2024 roku. Wymaga podkreślenia, że rozstrzygnięcie organu nie może mieć charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie decyzji musi z kolei zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne co obliguje organ do wskazania faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a ponad wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Na organie podatkowym spoczywa obowiązek nie tylko zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego, ale także ujawnienia go poprzez włączenie zebranej dokumentacji do akt sprawy. Na etapie postępowania administracyjnego umożliwia to stronie zapoznanie się z ustaleniami organu, wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów i zajęcia odpowiedniego stanowiska w sprawie. Jednocześnie znajdujący się w aktach materiał w postaci dokumentacji, stanowi dla organu podstawę wydania decyzji i wskazania na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie. Organy podatkowe swoje ustalenia powinny zatem opierać na konkretnych dowodach, do treści których muszą się odnieść. Dowody te powinny znajdować się w aktach sprawy, co umożliwia sądowi ocenę legalności działań organu. Sąd administracyjny bowiem, co wynika z treści art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej jako p.p.s.a., wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku postępowania na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, organ zobowiązany jest nie tylko (na równi ze skarżącym) udowodnić stawiane przez siebie tezy, ale też tezy te powinien poprzeć dowodami, które muszą znajdować się wprost w aktach sprawy administracyjnej; kontroli legalności wydanego przez organ rozstrzygnięcia, sąd dokonuje właśnie na podstawie tych akt. Twierdzenie, że organ odwoławczy był uprawniony do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji Burmistrza opiera się na założeniu, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia co miało mieć miejsce z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Niemniej jednak w aktach sprawy brak jest dokumentów, które pozwalałyby w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że taka okoliczność zaistniała w stosunku do zobowiązań za lata 2012-2015. Do akt sprawy nie zostały bowiem załączone odpisy tytułów wykonawczych, na podstawie których doszło do zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd dokonując oceny zaskarżonej decyzji nie jest zatem władny ocenić, czy rzeczywiście wymienione w decyzji tytuły obejmowały należności dotyczące zobowiązań podatkowych za wskazane lata. Sąd analizując akta sprawy zauważył, że znajduje się w nich pismo z 19 września 2023 r., w którym organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielnie informacji dotyczącej zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie enumeratywnie wymienianych tytułów wykonawczych. Jest także odpowiedź Naczelnika z 26 września 2023 r., w którym to piśmie wskazano, w jakich datach, w odniesieniu do konkretnych tytułów wykonawczych, zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego zostało odebrane przez zobowiązaną jak i organ rentowy. Z treści tych dokumentów nie wynika jednak, które tytuły wykonawcze odnosiły się do jakich należności. Jedynym pismem, w którym wskazano numery tytułów wykonawczych oraz określono jakich zaległości podatkowych dotyczyły, jest pismo organu pierwszej instancji stanowiące ustosunkowanie się do wniesionego odwołania. Niemniej jednak podanych w tym piśmie informacji nadal nie można zweryfikować w oparciu o dokumenty źródłowe. W sprawie niniejszej należało zatem stwierdzić, że w aktach sprawy brak jest dokumentacji, która jest istotna dla oceny tego czy rzeczywiście doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie artykułu 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Braki w tym zakresie oznaczają, że niemożliwe jest przeprowadzenie kontroli decyzji przez sąd administracyjny, który jak wynika to z przepisów, orzeka na podstawie akt sprawy. Możliwość weryfikacji legalności decyzji jest bowiem uzależniona od tego, czy twierdzenia organu zawarte w uzasadnieniu decyzji znajdują swoje oparcie w zgromadzonych dowodach. Jeżeli w aktach sprawy brak jest dowodów, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia, to tego rodzaju decyzja uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego. Z uwagi na brak dokumentów postaci tytułów wykonawczych sąd nie jest zatem władny ocenić, czy organ odwoławczy ma rację twierdząc, że w stosunku do zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2012-2015 rzeczywiście doszło do przerwania biegu przedawnienia. Takich informacji nie można bowiem zweryfikować jedynie na podstawie znajdujących się w aktach pism organów. Ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości tego, czy wskazywane przez organ tytuły wykonawcze, na podstawie których zastosowano środek egzekucyjny, dotyczą zobowiązań podatkowych za lata 2012-2015 ma o tyle istotne znaczenie, że sprawa dotyczy odpowiedzialności spadkobiercy, który ponosi odpowiedzialność nie za swoje zobowiązania podatkowe. Odpowiedzialność spadkobiercy, jak zostało to wcześniej wskazane istnieje bowiem w takim zakresie, w jakim istniała odpowiedzialność samego spadkodawcy. Nie można zatem przenieść na spadkobiercę odpowiedzialności za nieistniejące zobowiązania. Jeżeli zatem niektóre z zobowiązań uległyby przedawnieniu oznaczałoby to, że na spadkobiercę nałożono odpowiedzialność za zaległości podatkowe nie istniejące już w dacie śmierci spadkodawcy. Trzeba mieć ponadto na względzie, że z uwagi na charakter postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy, strona tego postępowania powinna dysponować dostępem do dokumentacji w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do oceny tego, czy zaległości podatkowe, za które ma ponosić odpowiedzialność istnieją w dacie orzekania o tej odpowiedzialności. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy zachodzi konieczność uzupełnienia akt sprawy o dokumenty w postaci tytułów wykonawczych co umożliwi weryfikację tego, czy twierdzenie o przerwaniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego miało rzeczywiście miejsce, w jakiej nastąpiło dacie i w odniesieniu do jakich zobowiązań. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego możliwe będzie przeprowadzenie oceny legalności zaskarżonego aktu przez sąd administracyjny. Wskazać jednocześnie należy, że przyjęte przez Sąd daty kończące bieg terminu przedawniania za poszczególne lata opierały się na założeniu, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, była każdorazowo doręczana B.E. w tym roku, w którym powstał obowiązek podatkowy za dany rok kalendarzowy oraz, że termin płatności podatku kończył się w tym samym roku tj. np. doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie za rok 2012, nastąpiło w tym samym roku, a termin płatności podatku upływał nie później niż 31 grudnia 2012 r. Jeżeli jednak decyzje ustalające wysokość zobowiązania nie były doręczane w tych latach, w których powstał obowiązek podatkowy za dany rok, tylko w latach kolejnych np. decyzja ustalająca zobowiązanie za 2012 rok została doręczona w roku 2013, bądź też termin płatności podatku nie kończył się z dniem 31 grudnia tego roku, w którym doręczono decyzję ustalającą, to bieg terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne lata należałoby liczyć odmiennie i kończyłby się on w innej dacie. Przy takim założeniu mogłoby dojść do sytuacji, w której wskazane przez Sąd terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne lata, kończyłyby się w datach późniejszych, a to także rzutowałoby na ocenę tego, w jakim zakresie tj. za jakie zaległości, można przenieść odpowiedzialność na spadkobiercę. Kwestia dotycząca tego, w jakiej dacie powstawały zobowiązania w podatku od nieruchomości i w jakiej dacie upływał termin ich płatności nie była wprawdzie podważana przez stronę skarżącą, niemniej jednak również i ona wymaga wyjaśnienia. Okoliczności te mają bowiem znaczenie dla obliczenia końcowej daty biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zwłaszcza, że termin ten ulegał wydłużeniu z uwagi na przerwanie jak i zawieszenie biegu tego terminu. Reasumując, organ odwoławczy naruszył normy zawarte, m.in., w przepisach art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem stwierdzenia, które nie znajdują oparcia w materialnych dowodach znajdujących się w aktach sprawy, mających kluczowe znaczenie dla oceny zakresu odpowiedzialności Gminy jako spadkobiercy zmarłej B.E. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a., na które to koszty składają się uiszczony w sprawie wpis w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2023 r. poz. 1935).