I SA/Gd 75/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 15 września 2017 r. "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Udziały Spółki należą w części do Gminy, w części do Miasta na prawach powiatu – S. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest odprowadzanie i oczyszczanie ścieków (PKD: 37.00.Z). Na mocy uchwały Rady Nadzorczej Spółki pomiędzy Wnioskodawcą a A.W. (dalej: "Zarządzający") zawarta zostanie umowa o świadczenie usług zarządzania (dalej: "Kontrakt menedżerski" lub "Umowa"). Zarządzający nie posiada statusu przedsiębiorcy, nie wnioskował o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej, ani też nie planuje dokonać takiego zgłoszenia oraz nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Działalność Zarządzającego ogranicza się wyłącznie do wykonywania ww. Umowy. Zakres obowiązków i uprawnień Zarządzającego jako Członka (Prezesa) Zarządu Spółki określają postanowienia Umowy, postanowienia Umowy Spółki, Regulaminu Zarządu, Uchwały organów Spółki i inne wewnętrzne dokumenty Spółki oraz przepisy powszechnie obowiązującego prawa, w tym przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Spółka przytoczyła obszerne fragmenty kontraktu, w tym zapis § 7 Kontraktu menedżerskiego, który stanowi, że: 1.Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa; 2.odpowiedzialność, o której mowa w ust. 1 jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych; 3.Spółka ubezpieczy na swój koszt odpowiedzialność cywilną jej organów, tj. Członków Zarządu oraz Rady Nadzorczej Spółki ubezpieczeniem D&O (ubezpieczenie bezimienne), w tym ubezpieczy odpowiedzialność Zarządzającego w powyższym zakresie. Wnioskodawca potwierdził, że wykupiona przez Spółkę zostanie polisa OC typu D&O (Directors &Officers Insurance), dla kadry kierowniczej Spółki, obejmującej swoim zakresem również osobę Zarządzającego, zgodnie z zapisami kontraktu. W związku z powyższym opisem Spółka zadała, m. in. następujące pytanie: Czy ubezpieczenie typu D&O zapewnione w kontrakcie stanowi podstawę do opodatkowania? Jeżeli tak, to jaka wartość stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że zakup polisy OC typu D&O, wykupionej dla zarządu Spółki nie kreuje przychodu dla Zarządzającego, w przypadku, gdy nie ma ona charakteru imiennego – tak jak w przypadku Wnioskodawcy – i obejmuje ogólnie określony krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową. Zakup polis OC typu D&O, wykupionych dla organów spółek kapitałowych w większości przypadków jest uznawane przez organy podatkowe za zdarzenie nie kreujące podatkowego przychodu menedżera. Warunkiem jest, by polisa taka nie miała charakteru imiennego, a obejmuje ogólnie określony krąg osób objętych ochroną ubezpieczeniową, wskazano tak m.in. w wyroku NSA z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2984/14, w którym orzeczono, że "(...) składka ubezpieczeniowa od odpowiedzialności cywilnej opłacona przez spółkę dla nieskonkretyzowanych osób, z uwagi na funkcje pełnione przez nie w spółce, nie może być uznana za przychód, ponieważ nie jest oznaczona do konkretnej osoby. Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 lutego 2016 r., nr [...] oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr [...]. Zastrzeżenie w tym zakresie sformułował Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt [...] wskazał, że: "(...) bezimienny charakter umowy w zasadzie stanowi przeszkodę do uznania omawianego świadczenia za przychód i ustalenia jego wysokości dla konkretnej osoby. Ale jeżeli przesłankę objęcia zwolnieniem spełnia tylko jedna osoba (lub zamknięty krąg osób znanych z imienia i nazwiska) to spółka może wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, z także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej." Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym polisa nabywana przez Spółkę nie obejmuje imiennie określonego kręgu osób, a stanowiska objęte ubezpieczeniem, zatem nie stanowi przychodu dla menedżera, co oznacza, że obowiązki płatnika podatku u Wnioskodawcy się nie aktualizują i Wnioskodawca z tytułu udzielonego świadczenia nie realizuje obowiązków płatnika. W wydanej w dniu 15 listopada 2017 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), dalej powoływanej jako u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 10 ust. 1 ww. u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: ◾stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1); ◾działalność wykonywana osobiście (pkt 2). W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. u.p.d.o.f., wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Na podstawie art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1.jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2.jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu; 3.jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4.w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ww. u.p.d.o.f., jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może podlegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Zgodnie z art. 13 pkt 7 cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Stosownie do art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Zgodnie z art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. W myśl art. 808 § 1 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Natomiast stosownie do przepisu art. 822 § 1 ww. ustawy, przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Z treści tego przepisu wynika, że umowa ubezpieczenia OC nie musi koniecznie dotyczyć osoby ubezpieczającej. Osoba ta może zawrzeć umowę, której przedmiotem będzie odpowiedzialność za szkody spowodowane przez inną osobę (np. członka zarządu, członka rady nadzorczej, dyrektora itd.). Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje – co do zasady – powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest to bowiem odstępstwo od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a Zarządzającym, zawarta zostanie umowa o świadczenie usług zarządzania (dalej: "Kontrakt menedżerski" lub "Umowa"). Odpowiedzialność Zarządzającego uregulowana została w § 7 Kontraktu menedżerskiego. Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność jest niezależna od odpowiedzialności Zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Spółka ubezpieczy na swój koszt odpowiedzialność cywilną jej organów, tj. Członków Zarządu oraz Rady Nadzorczej Spółki ubezpieczeniem D&O (ubezpieczenie bezimienne), w tym ubezpieczy odpowiedzialność Zarządzającego w powyższym zakresie. W świetle powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym, niewątpliwie korzyścią majątkową dla ubezpieczonych członków organów Wnioskodawcy, tj. Członków Zarządu oraz Rady Nadzorczej Spółki, w tym dla Zarządzającego, będzie zyskanie ochrony płynącej z umowy ubezpieczeniowej przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony. To Wnioskodawca bowiem zawrze umowę ubezpieczenia i Wnioskodawca będzie ponosić koszty składki na to ubezpieczenie. Dzięki takiemu działaniu u osób ubezpieczonych dojdzie do przysporzenia w majątku, gdyż inny podmiot poniesie za nich koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie będą musieli oni uszczuplać swojego majątku, mimo że otrzymają stosowne zabezpieczenie finansowe, bo przecież umowa ubezpieczenia zawarta przez Wnioskodawcę w rezultacie zapewni tym osobom ochronę w zakresie odpowiedzialności za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach Spółki. Należy zwrócić uwagę, że fakt, iż umowa będzie obejmowała organy Wnioskodawcy, a nie indywidualne osoby, nie stanowi trwałej przeszkody do uznania tegoż świadczenia za przychód i ustalenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę. Z wniosku wynika, że krąg osób objętych ubezpieczeniem – mimo, że nie są one wymienione z imienia i nazwiska – będzie zamknięty, ograniczony, należeć będą do niego członkowie organów Spółki, tj. Członkowie Zarządu oraz Rady Nadzorczej Spółki, w tym Zarządzający. Wiadomo zatem, które osoby objęte są ubezpieczeniem. Wnioskodawca zna osoby objęte ubezpieczeniem, w tym Zarządzającego z imienia i nazwiska i w rezultacie może więc wskazać każdą osobę, która jest objęta tym ubezpieczeniem, a także okres, w którym korzystała z ochrony ubezpieczeniowej. Uwzględniając następnie wysokość zapłaconej składki może ustalić wysokość przychodu uzyskanego przez daną osobę, w tym przez konkretnego członka organu Wnioskodawcy, a więc również Zarządzającego. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego Dyrektor stwierdził, że uzyskiwana przez Zarządzającego (Prezesa Zarządu), korzyść w postaci opłaconych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej stanowi nieodpłatne świadczenie. Przychód po stronie Zarządzającego powstaje w momencie poniesienia tych świadczeń przez Wnioskodawcę, a więc w momencie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Biorąc powyższe pod uwagę, koszt opłaconej przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej Zarządzającego będzie stanowić dla niego przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, z tego tytułu na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 41 ust. 1 powołanej ustawy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 120 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie znaczenia normy prawa materialnego oraz nieprawidłowe ustalenie skutków prawnych, a także brak udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem niniejszego postępowania, b) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie przesłanek przyjęcia zaskarżonych stanowisk i nie odniesienie się do orzecznictwa i interpretacji prawa podatkowego w zbliżonych stanach faktycznych, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie koszt opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej OC typu D&O wykupionej dla Zarządu Spółki stanowi przychód dla Zarządzającego jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., podczas gdy zapłacona składka z tytułu zawartej przedmiotowej umowy ubezpieczeniowej nie będzie stanowić dla Zarządzającego przychodu z działalności wykonywanej osobiście, tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wykupienie przez Skarżącą ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej dla osób wchodzących w skład jej organów statutowych, w tym Zarzadzającego z tytułu dokonywanych przez te osoby czynności związanych z wykonywaniem pełnionych funkcji powoduje powstanie po ich stronie przychodu podlegającemu opodatkowaniu, z tytułu nieodpłatnych świadczeń o jakich mowa w art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. W świetle ogólnej definicji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (z zastrzeżeniem wymienionych uregulowań, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei w myśl art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody otrzymane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składów zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. Stosownie zaś do art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Jak więc z powyższych unormowań wynika, jedną z kategorii przychodów jest nieodpłatne świadczenie. Tej też kategorii przychodów z działalności wykonywanej osobiście dotyczy w zasadniczej mierze spór w niniejszej sprawie, albowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej analizując przedstawiony we wniosku stan faktyczny w kontekście przytoczonych przepisów, uznał w zaskarżonej interpretacji, że wykupienie przez Spółkę na rzecz osób wchodzących w skład jej organów statutowych, w tym Zarządzającego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, stanowi świadczenie pieniężne ponoszone za te osoby, które należy do nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu powyższych przepisów. W tym miejscu należy podkreślić, że umowa ubezpieczenia należy do kategorii umów dwustronnie zobowiązujących. Zgodnie z art. 805 § 1 k.c., ubezpieczający płaci składkę w celu zobowiązania zakładu ubezpieczeń (causa obligandi), zakład ubezpieczeń zaś świadczy w celu zwolnienia się od zobowiązania (causa solvendi). Świadczenie ubezpieczającego (zapłata składki) jest zawsze bezwarunkowe, natomiast świadczenie zakładu jest zależne od zajścia przewidzianego w umowie wypadku (zdarzenia losowego). Obowiązek zapłaty składki przez ubezpieczającego wynika z umowy ubezpieczenia, która określa termin jej zapłaty. Zapłata składki przez ubezpieczającego jest warunkiem koniecznym powstania odpowiedzialności zakładu ubezpieczeń. Świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczaną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenie ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (zob. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 506/08 ze wskazanym tam piśmiennictwem). Osoby, na rzecz których Spółka wykupiła ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej osiągają korzyść finansową polegającą na tym, iż nie są zobowiązane do zapłaty składki ubezpieczeniowej za własne ubezpieczenie, gdyż składkę tę pokrywa za nie Spółka. Dzięki takiemu działaniu, u objętych ubezpieczeniem osób dochodzi do przysporzenia w majątku, albowiem inny podmiot ponosi za nie koszt finansowy ubezpieczenia, a tym samym nie muszą one uszczuplać swojego majątku. Przychodem są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 2139/93, niepublik.). W związku z powyższym należy uznać za prawidłowe stwierdzenie, że zapłata składki przez Spółkę za osoby wchodzące w skład jej organów statutowych stanowi wymierną korzyść dla tych osób z tytułu zawarcia na ich rzecz umowy ubezpieczenia. W zamian za uiszczoną przez Spółkę składkę osoby te uzyskały ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, że co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez te osoby ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy bądź działalności wykonywanej osobiście, w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej. Wskazywana wyżej możliwość rozpatrywania ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej wykupionego przez Spółkę na rzecz osób fizycznych wchodzących w skład organów statutowych Spółki, w kategoriach nieodpłatnego świadczenia, nie jest jednak w rozpoznawanej sprawie wystarczająca i równoznaczna z opodatkowaniem określonego co do wysokości przychodu uzyskanego przez każdą z osobna, konkretną osobę objętą ubezpieczeniem wykupionym przez Spółkę. Opodatkowany może być bowiem jedynie przychód w konkretnie określonej dla danego podatnika wysokości, odpowiadający ściśle wartości uzyskanego przez niego nieodpłatnego świadczenia. Innymi słowy, muszą istnieć kryteria pozwalające na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Rozstrzygając zaistniały w sprawie spór należy przypomnieć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) orzekł, iż art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b u.p.d.o.f., "rozumiane w ten sposób, że «inne nieodpłatne świadczenie» oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania «inne nieodpłatne świadczenie» wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej «inne nieodpłatne świadczenie»". W konsekwencji, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Trybunał Konstytucyjny zaznaczył również, że "na gruncie u.p.d.o.f. zasadą jest zindywidualizowany obowiązek podatkowy oraz indywidualnie określony podatek wynikający z obowiązujących przepisów podatkowych. Wymóg taki, jak wskazano to w pkt 3.2.1. tej części uzasadnienia, wynika nie tylko z ustaw podatkowych, ale i wprost z Konstytucji." W konsekwencji powyższego wartość oferowanego przez pracodawcę świadczenia musi mieć wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości świadczenia przypadającej na daną osobę. Warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym osobom wysokości osiągniętego przez nie przychodu. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że bezimiennym ubezpieczeniem typu D&O, zostały objęte organy statutowe Spółki, w tym Zarządzający. Objęcie ochroną ubezpieczeniową osób pełniących w jej strukturze różne funkcje oznacza, że osoby te mają różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, iż różne jest też prawdopodobieństwo, czy też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy. Wobec tego, skoro zakres ich odpowiedzialności jest różny, nie można ustalić przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej, stosując prosty algorytm dzielenia. Udzielona im ochrona nie jest bowiem równa, w konsekwencji czego nie są równe także przypadające na nie części składki ubezpieczeniowej. Przypomnieć wypada, że w świetle wspomnianego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b u.p.d.o.f. rozumieć należy w ten sposób, że pojęcie "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. Skoro nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na każdą z ubezpieczonych osób (odpowiadającego określonej części składki ubezpieczeniowej), zgodzić się należy ze Skarżącą, że nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania, a w konsekwencji opodatkowany. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2984/14, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku z dnia 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 659/10. Reasumując w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie ma możliwości określenia wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę, w tym Zarządzającego (członka zarządu, rady nadzorczej lub dyrektora) zgodnie z regulacją zawartą w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f., jeżeli zaś nie można ustalić wartości przychodu z nieodpłatnych świadczeń, nie może być on uwzględniony w podstawie opodatkowania i w konsekwencji opodatkowany. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną, w której uwzględni przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację oraz na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 1 orzekł o kosztach postępowania.