I SA/Gd 75/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 23 kwietnia 2025 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Z. Sp.j. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 listopada 2024 r. nr 2201-IOD-1.407.1.2024 w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę Pismem z 18 października 2019 r. Z. K.H., I.H, G.L. Sp.J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie o wydanie zaświadczenia, że wydatki ze środków funduszu rehabilitacji, przeznaczone w dniu 4 października 2019 r. na cel określony w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e) rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 roku w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, są pomocą de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE). Do wniosku załączono dokumenty, w tym zalecenia Komisji Rehabilitacyjnej IPR, oświadczenie o zakupie systemu monitorowania obiektu dla potrzeb wynikających ze stopnia niepełnosprawności pracownika, IPR - indywidualny program rehabilitacji, uchwałę nr 001/2019 o zatwierdzeniu IPR oraz zakupie zestawu monitorowania obiektu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie w dniu 25 października 2019 r. wydał zaświadczenie nr 2202-SEW.4071.99.2019, poświadczając, iż pomoc udzielona w dniu 4 października 2019 roku o wartości 20.074,44 zł (stanowiącej równowartość 4.634,95 euro) stanowi pomoc de minimis. W dniu 29 marca 2023 roku do Urzędu Skarbowego w Bytowie wpłynęło pismo Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w Warszawie nr [...] informujące o przeprowadzonym audycie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w Z. K. H., I. H., G. L. spółka jawna. Przedmiotem audytu było sprawdzenie prawidłowości gospodarowania i wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w 2019 roku. W powyższym piśmie zawarto wniosek o rewizję stanowiska w sprawie zasadności wydania zaświadczenia o pomocy de minimis dla wydatku jakim były komponenty do zestawu monitorowania obiektu, z uwagi na ewentualną konieczność wszczęcia przez PFRON postępowania podatkowego w celu określenia zobowiązań w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Audytorzy w sprawozdaniu stwierdzili, że poniesione wydatki w ramach puli IPR (indywidualny program rehabilitacji) zostały dokonane niezgodnie z ustawą o rehabilitacji oraz nie mają związku z niepełnosprawnością pracownika zatrudnionego na stanowisku krojczy, któremu doposażono stanowisko pracy w system monitorujący obiekt Spółki. W tym stanie rzeczy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie 3 kwietnia 2023 r. wydał zaświadczenie korygujące, stwierdzające nieważność zaświadczenia z 25 października 2019 r. W zaświadczeniu nr 2202-SEW.407.20.2023 z dnia 3 kwietnia 2023 r. wartość udzielonej pomocy de minimis została określona przez organ podatkowy w kwocie 0,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r., nr 2202-SEW.407.20.2023 odmówił wszczęcia postępowania na wniosek strony z 12 kwietnia 2023 r. w sprawie zażalenia na zaświadczenie o pomocy de minimis nr 2202-SEW.407.20.2023 stwierdzającego nieważność zaświadczenia o pomocy de minimis nr 2202-SEW.4071.99.2019 z 25 października 2019 r.. Na powyższe postanowienie pełnomocnik podatnika pismem z 11 maja 2023 r. złożył zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 24 lipca 2023 r., nr 2201-IOD-1.407.1.2023 uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż wniosek Z. z 18 października 2019 r. nie został rozpatrzony. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie postanowieniem z 26 października 2023 r., nr 2202-SER[1].407.1.2023.8 odmówił wydania zaświadczenia o uzyskaniu pomocy de minimis tożsamego z treścią zaświadczenia z 25 października 2019 r., nr 2202-SEW.4071.99.2019. Na powyższe postanowienie pełnomocnik pismem z 31 października 2023 r. złożył zażalenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 11 stycznia 2024 r., nr 2201-IOD-1.407.2.2023 uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z 3 czerwca 2024 r., nr 2202-SER[1].407.1.2023.25 odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści ujętej w wniosku strony z 21 października 2019 r. W treści postanowienia wskazano m.in.: • w sprawozdaniu z przeprowadzonego w Spółce audytu podkreślono, że będący przedmiotem kontroli wydatek na zakup i montaż systemu monitorującego obiekt Spółki nie stanowił działania ukierunkowanego na wyposażenie stanowiska pracy krojczego, a tym bardziej na jego dostosowanie do potrzeb niepełnosprawnego pracownika, czy też występujących ograniczeń zawodowych, • niepełnosprawny pracownik na dzień zatwierdzenia IPR był zatrudniony na stanowisku krojczego, zgodnie z umową o pracę z 4 stycznia 2016 r. Do zakresu pracy pracownika należało dokonywanie wykrojów skór i materiałów, • IPR osoby niepełnosprawnej nie może stanowić pretekstu do dokonywania przez pracodawców inwestycji związanych z zakupem nowych urządzeń stanowiących wyposażenia stanowiska pracy. Sporządzony IPR stanowił w tym przypadku pretekst do dokonywania inwestycji, których celem nie było zmniejszenie ograniczeń zawodowych pracownika objętego programem, • przesłanką uznania danego wydatku za wydatek służący rehabilitacji jest przystosowanie stanowiska pracy oraz jego otoczenia do potrzeb osoby niepełnosprawnej. Przesłanka ta jest dopełnieniem ogólnego celu, jakim jest rehabilitacja zawodowa nakierowana na ułatwienie osobom niepełnosprawnym uzyskania oraz utrzymania odpowiedniego zatrudnienia oraz awansu społecznego, • dokonanym 12 września 2019 r. zakupem zestawu do monitorowania obiektu oraz podpisaniem aneksu do umowy o pracę, Spółka utworzyła nowe stanowisko pracy dla niepełnosprawnego pracownika a nie dostosowała miejsce pracy i stanowisko pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, sam fakt umożliwienia osobie niepełnosprawnej pracy (utworzenie stanowiska pracy) nie jest wystarczający do uznania wydatku ze środków funduszu rehabilitacji, • zakupiony zestaw monitorowania obiektu nie świadczy o jego przystosowaniu do potrzeb osób niepełnosprawnych. Przedmiotowy zakup nie miał charakteru zindywidualizowanego. Nie wskazano również jakie konkretne rozwiązania zastosował sprzedawca, by można je uznać za przystosowanie do potrzeb niepełnosprawnego pracownika, • nie można takiego wydatku zakwalifikować jako celowego, to jest służącego wyposażeniu stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz wydatku oszczędnego, jako metody rehabilitacji, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji. Jedynie bowiem zakup w takim celu mógłby zostać uznany za spełniający warunki pomocy de minimis, • zakup zestawu monitorowania obiektu nie może zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji, w sytuacji braku przesłanek do uznania, iż rzeczy powyższe są konieczne do przystosowania otoczenia i wyposażenia stanowiska pracy do stopnia niepełnosprawności pracownika, • zatem z funduszu rehabilitacji nie można finansować wszelkich wydatków, a jedynie te, które ściśle spełniają cele określone w ustawie o rehabilitacji oraz w § 2 rozporządzenia. Pismem z 17 czerwca 2024 r. Z. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie z 3 czerwca 2024., nr 2202-SER [1].407.1.2023.25. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 4 listopada 2024 r., nr 2201-IOD-1.407.1.2024 utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści ujętej we wniosku z 21 października 2019 r.. W uzasadnieniu organ przypomniał, że pismem z dnia 18 października 2019 r. Z. wystąpiła o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. We wniosku zwróciła się o poświadczenie, że wydatki z 4 października 2019 r. zostały przeznaczone na cel wskazany w § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Do wniosku załączono m.in.: - trzy faktury z 12 września 2019 r. potwierdzające zakup systemu do monitoringu z 12 września 2019 r., dowody potwierdzające poniesienie wydatku 4 października 2019 r. w kwocie 20.074,44 zł; - Indywidualny Program Rehabilitacji dla pracownika Pana S.M., w którym wskazano datę zawarcia umowy o pracę: 4 stycznia 2016 r., w polu "nazwa stanowiska pracy" wskazano: pracownik obsługi monitoringu, w części "przeciwwskazania" podano "praca w narażeniu na trudne warunki atmosf", w części "ograniczenia wynikające z niepełnosprawności oraz sytuacji rodzinnej, w tym stan rodzinny" wskazano dane małżonka; - uchwałę Zarządu Z. nr [...] z 5 sierpnia 2019 r. zatwierdzającą opracowany Indywidualny Program Rehabilitacji dla pracownika Pana S.M. ze wskazaniem, że koszt zakupu Zarząd ma zamiar pokryć z ZFRON w ramach 15% przeznaczonych na IPR. W Z. został przeprowadzony audyt. W Sprawozdaniu z audytu wskazano m.in. na nieprawidłowości dotyczące wydatkowania środków z ZFRON na cele wskazane w IPR. W zakresie dotyczącym Pana S.M. wskazano na chronologię zdarzeń (umowa o pracę z 4 stycznia 2016 r., podpisanie uchwały Zarządu Z. 5 sierpnia 2019 r., podpisanie w dniu 12 września 2019 r. aneksu do umowy o pracę, którym zmieniono stanowisko Pana S.M. na pracownika do spraw monitoringu), a także na braki w IPR (brak wskazania terminów ocen i postępów w rehabilitacji, a także osób odpowiedzialnych za realizację programu rehabilitacji). Przypomniano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Z. spółka jawna w 2019 roku prowadziła indywidualny program rehabilitacji dla swoich niepełnosprawnych pracowników, w tym dla Pana S. M. zatrudnionego w przedsiębiorstwie od 4 stycznia 2016 r.. Pracownik ten posiadał orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, wydane 21 grudnia 2015 r. przez [...] na stałe (niepełnosprawności 05-R, 10-N, 07-S). Zgodnie z programem IPR 001/2019, zakup zestawu monitorowania obiektu miał zmniejszyć ograniczenia zawodowe z tytułu niepełnosprawności. Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez pełnomocnika strony w dniu 6 maja 2024 r., w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie, zmiana stanowiska pracy Pana S. M. na pracownika d/s obsługi monitoringu pozwoliła na zmianę pozycji wykonywanej pracy ze stojącej na siedzącą, brak było kontaktu z pylącymi materiałami (pracownik chorował m. in na astmę). Praca na stanowisku obsługi monitoringu była pracą znacznie lżejszą, co pozwoliło pracownikowi na utrzymanie możliwości dalszego wykonywania pracy. Dzięki wyposażeniu stanowiska pracy w system monitoringu pracownik wykonywał pracę według wskazań, czyli lżejszą pracę fizyczną, w pozycji siedzącej i nie pracował w narażeniu na pylące materiały. Taka zmiana miała spowodować zahamowanie pogarszania się stanu zdrowia pracownika i przede wszystkim miała zostać zachowana zdolność do wykonywania pracy. Pan S.M. pracował przy obsłudze monitoringu do 31 października 2022r., zatem został spełniony główny cel rehabilitacji zawodowej - uzyskanie i utrzymanie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego. Jednak kolejność zdarzeń (tj. zatwierdzenie IPR dla Pana S.M. 5 sierpnia 2019 r., późniejsze zawarcie aneksu do umowy oraz zakup zestawu do monitoringu - w dniu 12 września 2019 r.) wskazują, że poniesiony wydatek nie dotyczył dostosowania stanowiska pracy Pana S.M., lecz utworzenia tego stanowiska. Nadto opracowany Indywidualny Program Rehabilitacji dla w/wym. pracownika nie zawierał wymaganych przepisami prawa elementów składowych: • terminów ocen postępów w rehabilitacji, • wskazania osób odpowiedzialnych za realizację programu. W postępowaniu wnioskowym strona sama wskazała kwalifikację wydatków - do wskazanych w § 2 pkt 12 lit. e rozporządzenia - a więc wydatków, które w ramach środków pochodzących z funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. A jak wynika z cytowanego powyżej art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej pracodawca obowiązany jest do wydatkowania środków funduszu na odpowiednie cele. Rozpatrujący wniosek organ podatkowy prawidłowo ocenił celowość wydatków przez pryzmat kwalifikacji dokonanej przez przedsiębiorcę. W tych okolicznościach zarówno przeznaczenie poniesionych kosztów (niezgodnie ze wskazanym we wniosku przepisem), jak i stwierdzone uchybienia formalne dotyczą samego IPR uniemożliwiają potwierdzenie, że rozpatrywany wydatek został przeznaczony na wskazany przez Wnioskującą cel. W szczególności zaś dokonana w późniejszym okresie ocena postępów w rehabilitacji nie może zostać uznana za skutecznie naprawiającą stwierdzone braki w IPR. Chronologia działań nie może być odwrócona - jak wynika to z postulatów zażalenia. Najpierw muszą istnieć plany, by można je było realizować i oceniać ich wykonanie. W ocenie organu, nie zasługuje na uwzględnienie przedstawiona w zażaleniu argumentacja, zgodnie z którą rozpatrywany wydatek może zostać uznany za dostosowujący miejsce pracy i stanowisko do indywidualnych potrzeb Pana S.M. To strona wskazuje na zmianę kwalifikacji zawodowych Pracownika oraz zmianę przez Pracownika stanowiska pracy. Zatem w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostosowania stanowiska pracy do indywidualnych potrzeb związanych z niepełnosprawnością pracownika (których to ograniczeń Komisja w IPR nie wskazała), dla którego utworzono IPR (zatrudnionego wówczas na stanowisku krojczego). W tym kontekście nie można przedmiotowego wydatku zakwalifikować jako celowego, to jest służącego dostosowaniu stanowiska pracy osoby niepełnosprawnej oraz wydatku oszczędnego, jako metody rehabilitacji, a to jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji. Stwierdzono, iż Z. Spółka Jawna dokonując wydatków kwocie 20.074,44 zł z konta ZFRON niezgodnie z przeznaczeniem środków tego funduszu oraz w oparciu o nie spełniający wymogów formalnych IPR dokonała rozdysponowania przedmiotowych środków niezgodnie z § 4a w powiązaniu z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e i § 6 ust. 7 pkt 4-6 rozporządzenia z dnia 19 grudnia 2007 r. Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W tej sytuacji, zdaniem organu należało skorygować wydane wcześniej zaświadczenie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w całości, opierając skargę na naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. I. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 5 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 702) w związku z § 9 ust. 1 i 2 oraz § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1145, z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie ZFRON", w związku z art. 306a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383) w związku z art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu nieważności i wyzerowaniu zaświadczenia o pomocy de minimis wydanego beneficjentowi pomimo braku zmiany stanu faktycznego i prawnego oraz wkroczenie w kompetencje innych organów; 2) art. 8 i art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2024 r. Nr 44, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o rehabilitacji", w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, poprzez ich błędną interpretację contra legem polegającą na oparciu odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis na pozaprawnych wywodach zamiast na przesłankach wynikających z przepisów, powoływanie się na opinie organów nieupoważnionych do wydawania zaświadczeń, kierowanie się uprzedzeniami, dyskryminowanie osób niepełnosprawnych, w szczególności poprzez: a) powołanie się na ocenę organu kontrolnego, audytującego oraz PFRON, w sytuacji gdy zaświadczenie ma wydać organ udzielający pomocy, i zaświadczenie zostało wydane w 2019 r., b) twierdzenie, że zmiana stanowiska pracy pracownika z krojczego na pracownika obsługi monitoringu pracownika objętego IPR, dzięki czemu pracownik miał możliwość wykonywania lżejszej pracy w pozycji siedzącej oraz nie był narażony na pylenie, nie zmniejsza ograniczeń zawodowych pracownika, c) wymóg, aby system monitorowania posiadał szczególne przystosowanie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności pracownika, d) powołanie się na opinię audytujących, iż wydatek ten powinien być potraktowany jako inwestycja w firmę i należało go sfinansować ze środków firmy, bez wskazania podstaw prawnych, w sytuacji gdy na przedmiotowy wydatek udzielana jest pomoc de minimis, a zatem publiczne wsparcie dla beneficjenta, gdyby to miała być pomoc dla osoby niepełnosprawnej, nie wchodziłaby ona w zakres bagatelnej pomocy publicznej, a była finansowana poza jej regułami; e) uznanie, że wydatek sfinansowany z ZFRON powinien odpowiadać specjalnym potrzebom osoby niepełnosprawnej w postaci szczególnych, ponadstandardowych i dodatkowych przystosowań dla niepełnosprawnego pracownika, a zatem nie może być wydatkiem uniwersalnym, odpowiednim dla każdego pracownika na danym stanowisku pracy, a nawet poprawiającym komfort pracy, co całkowicie zaprzecza idei integracji i rehabilitacji zawodowej polegającej na znalezieniu takiego stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej, które będzie dla pracownika odpowiednie i jego wyposażeniu, aby mógł wykonywać pracę. Taka interpretacja przeczy również literaturze przedmiotu, z której wynika, że każdy przedmiot może być wsparciem dla niepełnosprawnego pracownika i nie sprzyja włączaniu, a wykluczaniu tej grupy pracowników. Potwierdza to także orzecznictwo sądowoadministracyjne, f) wskazanie, że podmiot przy poprzednim wniosku o wydanie zaświadczenia wprowadził w błąd organ, który uznał, że pracownik pracuje na pełen etat od 4 stycznia 2016 r. na stanowisku obsługi monitoringu, co pozwalało wydać zaświadczenie o pomocy de minimis z uwagi na okoliczność, że wydatek ten stanowi dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności, w sytuacji gdy z opracowanego IPR wyraźnie wynikało, że pracownik jest zatrudniony na stanowisku pracownika obsługi monitoringu i doszło do poniesienia wydatku na dostosowanie miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności; 3) § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ZFRON poprzez jego błędne niezastosowanie w sprawie polegające na szukaniu karkołomnych wywodów na czym polega zmniejszenie ograniczeń zawodowych, a w istocie powodów do odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis w sytuacji, podczas gdy z przepisu tego wyraźnie wynika, że indywidualne programy rehabilitacji opracowywane są przez komisje rehabilitacyjne dla pracowników niepełnosprawnych, którzy w szczególności posiadają najniższe kwalifikacje, z uwagi na niepełnosprawność mają utrudnione samodzielne wykonywanie pracy, utracili zdolność do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku oraz zmieniają kwalifikacje zawodowe, co miało miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy, w której pracownik wcześniej pracował na stanowisku krojczego (praca stojąca w narażeniu na pylenie), a następnie po opracowaniu IPR (5 sierpnia 2019 r.) dokonano zmiany stanowiska na pracownika obsługi monitoringu (12 września 2019 r.) i odpowiednio dostosowano jego stanowisko pracy (wydatek 4 października 2019 r.); 4) art. 8 ust. 1 i art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji w związku z § 2 ust. 1 pkt 12 lit. e rozporządzenia w sprawie ZFRON oraz w związku z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650, z późn. zm.), poprzez ich błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wydatek na zakup systemu monitoringu, który stanowi wyposażenie stanowiska pracy niepełnosprawnego pracownika nie jest wyposażeniem stanowiska pracy oraz przystosowaniem jego otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, gdyż nie jest związany z poprawą warunków pracy wynikających z niepełnosprawności, a stanowi wyposażenie w celu poprawy komfortu wykonywanej pracy w sytuacji gdy zgodnie z przepisami rozporządzenia bhp maszyna jest wyposażeniem stanowiska pracy zarówno osoby niepełnosprawnej jak i pełnosprawnej, a przepis rozporządzenia w sprawie ZFRON nie wymaga każdorazowo i na siłę specjalistycznego przystosowywania otoczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych, a z doświadczenia życiowego wynika, że każda kolejna, nowa maszyna będzie zapewniała wyższy komfort pracy niż poprzednia, a co stanowiło podstawę odmowy wydania zaświadczenia, 5) naruszenie § 6 ust. 5 i 7 pkt 5 rozporządzenia w sprawie ZFRON, organ wskazał na niespełnienie wymogów z § 6 ust. 5, który stanowi, iż w razie konieczności uzasadnionej specyfiką przewidywanych działań rehabilitacyjnych, które mają zostać określone w programie rehabilitacji, w skład komisji rehabilitacyjnej może zostać powołany psycholog. Zapewne chodziło mu o § 6 ust. 7 pkt 5, mówiący o wskazaniu terminów oceny postępów w rehabilitacji, które choć niewskazane w samym dokumencie IPR zostały faktycznie przeprowadzone ocena okresowa 21 kwietnia 2020 r., ocena końcowa 30 kwietnia 2021 r., II. Zarzucić także naruszenie przepisów postępowania, których naruszenie ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: 6) art. 120, 122 związku z art. 180 § 1, 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. Nr 2383), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez przeprowadzeniu uproszczonego postępowania mającego być aktem wiedzy a nie woli organu w sposób z góry zakładający, iż celem wydatku nie był literalnie wskazany w rozporządzeniu wydatek w postaci dostosowania stanowiska pracy dla osoby niepełnosprawnej ze środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości nieprzekraczającej limitu pomocy de minimis, który w istocie stanowi spełnienie celu rehabilitacji zawodowej (zatrudnienie na stanowisku pracy, na którym pracownik niepełnosprawny może świadczyć pracy za zgodą lekarza medycyny pracy) a stworzona sztuczna konstrukcja interpretacyjna. Sztuczna w tym sensie, że mająca uzasadnić odmowę wydania zaświadczenia o pomocy de minimis, a nie sprzyjać rehabilitacji zawodowej i odpowiedniemu zatrudnieniu pracowników niepełnosprawnych, co stoi wprost w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, z którego wynika, że dokonanie wydatków wskazanych wprost w rozporządzeniu w sprawie ZFRON nie może powodować nawet obawy powstania wpłaty sankcyjnej na PFRON (która będzie konsekwencją odmowy wydania zaświadczenia), w szczególności: a) niedokonanie ustaleń w zakresie faktycznego przeprowadzenia oceny okresowej i końcowej IPR, b) działanie bez podstaw prawnych polegające na wyzerowaniu zaświadczenia o pomocy de minimis mimo braku zmiany stanu faktycznego i prawnego, i niewprowadzenie organu w błąd, gdyż tożsame dokumenty były składane przy składaniu wniosku o zaświadczenie w 2019 r., c) brak wzięcia pod uwagę, iż pracownik niepełnosprawny pracował na wyposażonym przez pracodawcę stanowisku pracy. Z uwagi na powyższe wniesiono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 145 § 3 Ppsa o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w całości (wraz z utrzymanym w mocy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bytowie - stosownie do art. 135 Ppsa), oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej: "§ 1 Organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. § 2. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, § 3 Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania". Jak stanowi art. 5 ust. 3 i 3a ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (tj. Dz. U. z 2018 roku, poz. 362 ze zm.) "(ust. 3) Podmioty udzielające pomocy wydają beneficjentowi pomocy zaświadczenie stwierdzające, że udzielona pomoc publiczna jest pomocą de minimis albo pomocą de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie. (ust. 3a) W przypadku gdy wartość faktycznie udzielonej pomocy de minimis jest inna niż wartość pomocy wskazana w wydanym zaświadczeniu, o którym mowa w ust. 3, podmiot udzielający pomocy, w terminie 14 dni od dnia stwierdzenia tego faktu, wydaje nowe zaświadczenie, o którym mowa w ust. 3, w którym wskazuje właściwą wartość pomocy oraz stwierdza utratę ważności poprzedniego zaświadczenia". Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe zakupy dokonane ze środków publicznych zwiększyły majątek przedsiębiorstwa, zatem uzyskana pomoc stanowiła wsparcie publiczne. Tym samym spółka zobowiązana była do wystąpienia o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis. Zdaniem Sądu rację ma organ wskazując, że realizacja obowiązku wydania zaświadczenia o pomocy de minimis (związana z ochroną rynku przed nieuczciwą konkurencją wynikającą z bezzasadnego wsparcia przedsiębiorców przez organy publiczne) w ramach uproszczonego i odformalizowanego postępowania co do zasady nie może jednak stanowić podstawy rozstrzygnięć merytorycznych zgodności wydatków poniesionych na cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przepisami tej ustawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zaświadczenie jest aktem wiedzy, a nie woli organu i nie ma charakteru prawotwórczego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istnienie określonego stanu na podstawie posiadanych już danych. Odnosi ono do zbadania okoliczności wynikających z istniejących ewidencji, rejestrów i innych danych będących w posiadaniu organu (w tym przypadku zaoferowanych przez wnioskującego). Wydanie zaświadczenia jest więc czynnością materialno-techniczną, urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. W odróżnieniu od decyzji i postanowień podatkowych zaświadczenie nie jest aktem stosowania prawa, nie przysługuje mu więc przymiot "ważności". W konsekwencji nie można z zaświadczeniem łączyć takich cech jak trwałość rozstrzygnięcia, stan rzeczy osądzonej lub ostateczność. Zaświadczenie nie ma też rozstrzygać o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie jest wyłącznie więc przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonym postanowieniu, iż wydanie zaświadczenia z 25 października 2019 r., było czynnością potwierdzającą zaistnienie wydatku stanowiącego pomoc de minimis właśnie w trybie uproszczonym i odformalizowanym. Organ nie dysponował wówczas innymi danymi niż oświadczenia i dokumenty pochodzące od wnioskującego, przyjął iż to odpowiada stanowi faktycznemu i jest zgodne z prawdą. Jak się jednak okazało - wskutek czynności audytu, zakup systemu do monitoringu nie był jednak związany z dostosowaniem już istniejącego stanowiska pracy. Po uzyskaniu i weryfikacji informacji o nieprawidłowościach, organ pierwszej instancji zobowiązany był zatem do skorygowania wcześniejszego zaświadczenia. Skoro na podstawie otrzymanych dokumentów Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie stwierdził, że zaistniała przesłanka wydania zaświadczenia korygującego to konsekwencją tego była konieczność rozpatrzenia wniosku strony z dnia 21 października 2019 r.. Po analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ rozstrzygnął w postanowieniu z 3 czerwca 2024 r., które następnie zaakceptował organ odwoławczy. Sąd oceniając legalność zaskarżonego postanowienia uznał, że nie narusza ono prawa, gdyż opiera się na ustaleniach pozwalających na dokonanie takiego rozstrzygnięcia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika,iż spółka jawna w 2019 roku prowadziła indywidualny program rehabilitacji dla swoich niepełnosprawnych pracowników, w tym dla Pana S. M. zatrudnionego w przedsiębiorstwie od 4 stycznia 2016 r. Pracownik ten posiadał orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności, wydane 21 grudnia 2015 r. przez [...] na stałe (niepełnosprawności: 05-R, 10-N, 07-S). Zgodnie z programem IPR 001/2019, zakup zestawu do monitorowania obiektu miał zmniejszyć ograniczenia zawodowe z niepełnosprawności zatrudnionego pracownika. Jednakże jak wskazał organ, kolejność zdarzeń (tj. zatwierdzenie IPR dla Pana S.M. 5 sierpnia 2019 r., późniejsze zawarcie aneksu do umowy oraz zakup zestawu do monitoringu - w dniu 12 września 2019 r.) wskazują, że poniesiony wydatek nie dotyczył dostosowania stanowiska pracy Pana S.M., lecz utworzenia nowego stanowiska dla niepełnosprawnego pracownika. Ponadto opracowany Indywidualny Program Rehabilitacji dla w/wym. pracownika nie zawierał wymaganych przepisami prawa elementów składowych: • terminów ocen postępów w rehabilitacji, • wskazania osób odpowiedzialnych za realizację programu. Należy pamiętać, że składając wniosek o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis skarżący sam wskazał kwalifikację wydatków - do wskazanych w § 2 pkt 12 lit. e) rozporządzenia - a więc wydatków, które w ramach środków pochodzących z funduszu rehabilitacji przeznacza się na indywidualne programy rehabilitacji, mające na celu zmniejszenie ograniczeń zawodowych, w ramach których są finansowane koszty dostosowania miejsca pracy i stanowiska pracy do potrzeb wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Jak wynika z art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej pracodawca obowiązany jest do wydatkowania środków funduszu na odpowiednie cele. Zatem rozpatrujący wniosek organ podatkowy prawidłowo ocenił celowość wydatków przez pryzmat kwalifikacji dokonanej przez przedsiębiorcę. W tej sytuacji Sąd podziela ocenę, że w tych okolicznościach sprawy zarówno przeznaczenie poniesionych kosztów (niezgodnie ze wskazanym we wniosku przepisem), jak i stwierdzone uchybienia formalne uniemożliwiają potwierdzenie, że rozpatrywany wydatek został przeznaczony na wskazany przez skarżącego cel. W szczególności zaś dokonana w późniejszym okresie ocena postępów w rehabilitacji nie mogła zostać uznana za skutecznie naprawiającą stwierdzone braki w IPR. Należy podkreślić, iż realizacja obowiązku wydania zaświadczenia o pomocy de minimis (związana z ochroną rynku przed nieuczciwą konkurencją wynikającą z bezzasadnego wsparcia przedsiębiorców przez organy publiczne) w ramach uproszczonego i odformalizowanego postępowania co do zasady nie może stanowić podstawy rozstrzygnięć merytorycznych zgodności wydatków poniesionych na cele rehabilitacji osób niepełnosprawnych z przepisami tej ustawy. Zaświadczenie jest - jak wskazano na wstępie - aktem wiedzy, a nie woli organu, i nie ma charakteru prawotwórczego. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, urzędowym potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Zatem biorąc pod uwagę uproszczony i odformalizowany charakter postępowania w sprawie wydania zaświadczenia nie można zarzucać organowi podatkowemu naruszenia zasad postępowania. Nie ulega także wątpliwości, iż organy podatkowe nie nakładają na zakłady pracy chronionej 30% kary sankcyjnej. Kwestia ta pozostaje w gestii Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób niepełnosprawnych i jako taka pozostaje poza zakresem przedmiotowym rozpatrywanej sprawy. Mając to na uwadze Sąd uznał, że nie są zasadne zarzuty podniesione w skardze. W tej sytuacji Sąd działając w trybie określonym w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.