I SA/Gd 753/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł ( czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 753/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania J. P. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie wyjaśnienia wątpliwości co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego l instancji. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 13.06.2005 r. J. P. prowadzący "A" wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wydanie postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W złożonym wniosku wskazał, że w dniach 30 stycznia i 2 marca 2004 r. na konto "A" wpłynęła z Urzędu Skarbowego łącznie kwota [...] zł. Podatnik złożył zapytanie, czy kwota ta - jako przekazana bez jego winy - stanowi zaległość podatkową w rozumieniu art. 51 lub 52 Ordynacji podatkowej. W ocenie podatnika - z uwagi na treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - przedmiotowa kwota nie stanowi zaległości podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego - po rozpatrzeniu w/w wniosku- postanowieniem z dnia [...] r. stwierdził, że stanowisko w nim przedstawione nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia złożonego pismem z dnia [...] r. przez J. P. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Po ponownym rozpatrzeniu w/w sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia [...] r. wydał postanowienie, w którym stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku strony jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Organ l instancji podkreślił, iż przepisem prawa podatkowego regulującym zwrot nadpłaty podatku dochodowego jest wyłącznie ustawa Ordynacja podatkowa, co wynika wprost z art. 45 ust. 6 ustawy z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przepis prawa materialnego nie stanowi o zwrocie podatku. Skoro urząd dokonał mylnego zwrotu nadpłaty, to do takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zwrot nadpłaty nie jest zwrotem podatku. W związku z czym niesłusznie otrzymany zwrot nadpłaty stanowi zaległość podatkową. Na to postanowienie J. P. pismem z dnia 11.04.2006 r. złożył zażalenie zarzucając organowi podatkowemu pierwszej instancji m.in. pominięcie faktu, iż zwrot kwoty podatku na rzecz podatnika nastąpił nie z jego winy. Ponadto podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 52 § 1 pkt 2, art. 76 § 1 oraz art. 121 § 1, 122 oraz art. 187 §1, art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 Ordynacji Podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją Nr [...] z dnia [...] r. określił J. P. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł, ustalając jednocześnie zaległość w w/w podatku w kwocie [...] zł. Wysokość zaległości ustalono jako różnicę miedzy podatkiem określonym w wysokości [...] zł, a kwotą podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. w wysokości [...] zł. Dokonując przypisu w/w różnicy nie uwzględniono złożonej w dniu 17.09.2002 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36 wykazującej podatek należny w wysokości [...] zł. Po dokonaniu przez podatnika korekty zeznania za 2001 r. zaległość podatkowa wzrosła do kwoty [...] zł. W związku z faktem stwierdzenia zaniżonego przypisu po dniu 30.01.2004 r. tj. po dacie zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - kwota [...] zł (różnica wynikająca ze skorygowania deklaracji PIT-36 za 2001 r.) - stała się zaległością podatkową. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał odpisu kwoty [...] zł wynikającej ze zmniejszenia zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. Nr [...]. Następnie w dniu [...] r. organ podatkowy dokonał przeksięgowania niesłusznie pobranych odsetek w kwocie [...] zł. Kolejnych przeksięgowań na karcie kontowej dokonano w dniu [...] r. w kwocie [...] zł tytułem nadpłat wynikających ze złożonych w dniu 16.05.2005 r. korekt deklaracji PIT-4 za miesiące 02,03,04/2004 r. Po dokonaniu w/w operacji do zapłaty pozostała zatem kwota [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zaległością podatkową w myśl art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej jest podatek nie zapłacony w terminie, a także niezapłacona w terminie zaliczka na podatek oraz rata podatku. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 pkt 2 w/w ustawy na równi z zaległością podatkową, traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej, albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wskaże, że nastąpiło to nie z jego winy. Na równi z zaległością podatkową traktuje się również, zgodnie z brzmieniem przepisów art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłatę, której zwrotu organ podatkowy dokonał nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Do powstania zaległości podatkowej może zatem dojść w wyniku niezapłacenia w terminie zobowiązania podatkowego prawidłowo ustalonego przez podatnika lub też uiszczenia go w nieprawidłowo ustalonej wysokości. Niewłaściwe ukształtowanie treści zobowiązania podatkowego może się wyrażać zarówno w zaniżeniu wysokości należności podatkowej, jak również w otrzymaniu nienależnej lub wyższej od należnej nadpłaty. W przypadku, gdy doprowadzi to, do otrzymania przez podatnika świadczeń ze strony organu podatkowego, zwrot tych świadczeń ma tego samego rodzaju konsekwencje co niezapłacony w terminie podatek. W obu bowiem tych przypadkach następuje niewłaściwe ukształtowanie treści zobowiązaniowego stosunku prawnego, podatnik zaś dysponuje nienależnie "publicznymi środkami pieniężnymi". Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów strony w kwestii naruszenia przez organ podatkowy l instancji ogólnych zasad postępowania administracyjnego oraz przepisów Ordynacji podatkowej wskazujących na konstrukcję postanowienia oraz decyzji administracyjnej stwierdził, iż postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone rzetelnie z poszanowaniem zasad pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. A ponadto, że wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozstrzygniecie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż kwota zwrócona J. P.- jest kwotą nienależnie zwróconej nadpłaty i w związku z tym winna być traktowana jako zaległość podatkowa w myśl w/w przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. P. wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podkreślił, iż kwota [...] zł wpłynęła na konto podatnika bez jego wniosku, a z inicjatywy Urzędu Skarbowego. Podatnik nie miał w tym żadnego udziału, nie występował o jej zwrot, jak również nie wiedział, że organ podatkowy dokona takiej wypłaty. Tak więc winnym w/w wypłaty jest Urząd Skarbowy, a nie podatnik. Stosownie zaś do art. 52 §1 pkt 2) Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się także "zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy". Mając na względzie powyższą regulację skarżący podniósł, że wypłata [...] zł nie stanowi "zaległości podatkowej" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a tą okoliczność organy podatkowe pominęły w swoich rozstrzygnięciach. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25.02.2004 r., I SA/Gd 2278/00 LEX nr 129323. Ponadto skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie w pełni materiału dowodowego, i brak pełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wyczerpującego wyjaśnienia przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada również wymogom art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż jest nieprzekonywujące. Konsekwencją powyższych uchybień jest również naruszenie przez organ podatkowy art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wywodząc, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwaną dalej p. p. s. a.) Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie mogła ostać się w obrocie prawnym. Sąd badając legalność zaskarżonego orzeczenia ocenia zarówno rozstrzygnięcie, jak i jego uzasadnienie, w którym winien być wskazany ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej oraz jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają, którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko wynika z przepisu art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60). Zaskarżona decyzja nie spełnia powyższych wymogów przede wszystkim z uwagi na wadliwość jej uzasadnienia. Wprawdzie w uzasadnieniu organ odwoławczy wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcie tj. art. 52 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i przywołuje jego treść, jak też treść pkt 2 tej regulacji prawnej, jednakże nie wiadomo jakie fakty mają decydować o wypełnianiu przesłanek tego przepisu. Z treści uzasadnienia decyzji nie można - w ocenie Sądu - ustalić dlaczego, i na jakiej podstawie (w oparciu o jaki akt) wpłacono na konto J. P. w dniu [...] r. kwotę [...] zł i w dniu [...] r. kwoty [...] zł. W istocie organ nie wykazuje, w jaki sposób wyliczono tę kwotę, co było powodem i na czym polegała pomyłka, na którą powołują się organy obu instancji. W ogóle nie ustosunkowano się do wyliczeń przedstawionych przez stronę tak w piśmie z dnia 19 lipca 2004 r., jak i później powtórzonych we wniosku z dnia 13 czerwca 2006 r. i w zażaleniu wniesionym na postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podał w uzasadnieniu, iż decyzją Nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł ustalając jednocześnie zaległość w tym tytule podatkowym w kwocie [...] zł, którą ustalono jako różnicę między podatkiem określonym w tej decyzji a kwotą podatku wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2001 r. tj. kwotę [...] zł. Dalej Dyrektor wyjaśnił, iż dokonując przepisu tej różnicy organ I instancji nie uwzględnił złożonej w dniu 17 września 2002 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36 wskazującej podatek należny w wysokości [...] zł, co spowodowało, że po dacie zwrotu w dniu [...] r. nadpłaty wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., kwota [...] zł wynikająca ze skorygowania deklaracji PIT-36 za 2001 r. stała się zaległością podatkową. Wywód ten jest niezrozumiały, zważywszy, że powoływana korekta PIT-36 za 2001 r. była złożona przed wydaniem decyzji wymiarowej za tenże rok i tak długo, jak decyzja ta znajdowała się w obrocie prawnym, określona nią wysokość zobowiązania w tym tytule podatkowym nie mogła ulec zmianie, a już na pewno nie w trybie rozliczeń księgowych. Przywoływanie problemu korekty PIT-36 za 2001 r., po wydaniu funkcjonującej w obrocie prawnym decyzji wymiarowej za tenże rok podatkowy, nie znajduje w ocenie Sądu uzasadnienia zarówno w obowiązującym stanie prawnym i stanie faktycznym przedstawionym w decyzji. W tych warunkach rozumowanie organu odwoławczego nie jest możliwe do skontrolowania przez Sąd. Należy też zauważyć, iż w toku ponownego rozpoznawania zażalenia strony, organ odwoławczy powinien uwzględnić w swoich rozważaniach, iż z treści art. 52 § 1 pkt 1 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także nadpłatę, jeżeli w zeznaniu lub w deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 została wykazana nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a organ podatkowy dokonał jej zwrotu lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych bądź bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie strona nie wykazała w zeznaniu nadpłaty. Jest to więc sytuacja inna od określonej w przywołanym powyżej przepisie. Z tych też względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1c, art. 152 i art. 200 cyt. na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. DSz