I SA/Gd 753/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 stycznia 2011 r. ustalającą J.T. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 17 maja 2007 r., w Urzędzie Skarbowym została złożona sporządzona w formie pisemnej umowa darowizny z dnia 20 kwietnia 2007 r., na podstawie której T.T. przekazał synowi, J.T., środki pieniężne w kwocie [...] zł, z przeznaczeniem na zakup nieruchomości. Po wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej darowizny, J.T. w piśmie z dnia 21 czerwca 2007 r. wyjaśnił, że wolą stron umowy było zawarcie umowy pożyczki, a nie umowy darowizny. W załączeniu przedłożony został aneks z dnia 22 kwietnia 2007 r. do przedmiotowej umowy, z brzmienia którego wynika, że strony zawarły umowę pożyczki pieniędzy w kwocie [...] zł. Ponadto dołączono deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) od umowy pożyczki z dnia 22 kwietnia 2007 r. oraz potwierdzenie dokonania w dniu 25 czerwca 2007 r. zapłaty kwoty podatku w wysokości [...] zł. Przesłuchani w toku postępowania T.T. oraz J.T. zeznali zgodnie, że zawarli umowę darowizny, a następnie sporządzili aneks do zawartej umowy, albowiem zorientowali się, że wykorzystali błędny druk umowy. J.T. dodatkowo w odpowiedzi na pytanie o przyczynę późniejszego złożenia aneksu do umowy wskazał, że księgowa, która miała przekazać dokumenty pracuje w biurze rachunkowym, które rozlicza jego firmę i zobowiązał się do dostarczenia jej danych osobowych. W dniu 16 listopada 2010 r. w Urzędzie Skarbowym podatnik złożył z kolei pismo, w którym oświadczył, że aneksu nie wręczył księgowej, lecz jednemu ze stałych klientów odwiedzających tego dnia siedzibę firmy. Przy czym nie może podać danych osobowych tego klienta gdyż ich nie zna. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w dniu 20 kwietnia 2007 r. T.T. darował synowi J.T. kwotę [...] zł, co wynika wprost z treści zawartej umowy. Jednocześnie chronologia zaistniałych zdarzeń, wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, iż aneks z dnia 22 kwietnia 2007 r. został sporządzony w celu zminimalizowania konsekwencji podatkowych, skoro wysokość podatku na gruncie ustawy o podatku spadków i darowizn znacznie przewyższa podatek od czynności cywilnoprawnych. Fakt ujawnienia aneksu dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego, ma zdaniem organu odwoławczego zasadnicze znaczenie. Gdyby bowiem został istotnie sporządzony 22 kwietnia 2007 r., to racjonalnym działaniem byłoby jego złożenie w organie podatkowym w dniu 17 maja 2007 r., to jest jednocześnie z pierwotną umową. Niewiarygodna jest przy tym okoliczność odnosząca się do osób zobowiązanych do przekazania sporządzonego aneksu do urzędu skarbowego. Zauważyć należy, że w pierwszej wersji podatnik wskazał księgową jako osobę która miała dostarczyć aneks do urzędu, a następnie "stałego klienta", którego danych personalnych jednak nie zna. Taka argumentacja stanowi zaprzeczenie racjonalnego działania dorosłej, wykształconej osoby, przy tym prowadzącej działalność gospodarczą. Trudno bowiem zaakceptować stwierdzenie o powierzeniu postronnej osobie dokumentu zawierającego dane dotyczące miejsca zamieszkania podatnika i jego ojca oraz dowodów tożsamości. Powszechną praktyką osób prowadzących działalność gospodarczą, zatem mających częsty kontakt z urzędem skarbowym, jest potwierdzanie faktu złożenia określonego dokumentu. Takiej gwarancji nie daje, sugerowane przez podatnika, posłużenie się obcą osobą, w celu przekazania aneksu do dokumentu uprzednio złożonego w Urzędzie Skarbowym. Nie bez znaczenia jest także kwestia, że zarówno darowizna jak i pożyczka są powszechnie wykorzystywanymi przez osoby fizyczne formami rozporządzeń majątkowych, przy tym umowa z dnia 20 kwietnia 2007 r. zawiera jednoznaczne zwroty "darczyńca" i "obdarowany" kilkakrotnie powtarzane. Nie wymaga więc wiedzy specjalistycznej decyzja o wyborze jednej z nich, tym bardziej, że J.T. jest osobą wykształconą i funkcjonująca w obrocie gospodarczym. Zatem, wobec bezspornego faktu spełnienia przyrzeczonego świadczenia w dniu 20 kwietnia 2007 r. przedmiotowa darowizna stała się ważna, wywołując konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnione było ustalenie J.T. zobowiązania podatkowego z tytułu umowy darowizny z dnia 20 kwietnia 2007 r. na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że podatnik nie spełnił wymogów określonych w art. 4a ust. 1 ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.), tj. 1) zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) udokumentowania - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymania dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kas oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym których dopiero łączne spełnienie skutkuje zwolnieniem od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów wynika bowiem, że T.T. przekazał bezpośrednio do rąk obdarowanego środki pieniężne w dniu 20 kwietnia 2007 r. Podatnik nie udokumentował więc faktu nabycia darowizny w sposób określony w art. 4 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, wskazał, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów prawa procesowego, Zgodził się przy tym z odwołującym, że w sprawie doszło do przewlekłości postępowania. Jednocześnie organ odwoławczy poinformował, że w odrębnym trybie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustali przyczynę, a także osobę winną niedopełnienia obowiązku wynikającego z treści art. 140 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, J.T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP; 2) art. 125 Ordynacji podatkowej oraz art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organ pierwszej instancji terminu do załatwienia sprawy; 3) zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej; 4) nieprawidłowe określenie podstawy prawnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w zakresie art. 2 i 3 ustawy z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdzie zgodnie z art. 2 "terminy, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą, stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r.", zaś art. 3 stanowi, że "ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r.", na podstawie których utrzymano w mocy decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe wynikające z obowiązku podatkowego powstałego, zdaniem organu podatkowego, przed dniem 31 grudnia 2008 r. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organy podatkowe w podnoszonej argumentacji opierają się jedynie na dosłownym brzmieniu zawartej umowy, a pomijają intencje stron. Jednocześnie skarżący podkreślił, że Dyrektor Izby wykroczył poza przedmiot sprawy i zakres odwołania wskazując na niespełnienie przez skarżącego wymogów, określonych w art. 4a ust. 1 ustawy o spadkach i darowiznach. Istotą sprawy jest ustalenie charakteru umowy, nie zaś korzystania przez strony ze zwolnienia z opodatkowania darowizny. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej uchylenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 29 września 2011 r. skarżący podtrzymał zarzuty wniesione w skardze, jeszcze raz podkreślając, że z faktów oraz dokumentacji zebranej w sprawie wyraźnie wynika, iż strony umowy od początku uznawały zawartą pomiędzy nimi umowę jako umowę pożyczki, nie zaś darowizny, organ zaś błędnie ocenił umowę w świetle art. 65 § 2 KC. Organ nie wziął bowiem pod uwagę zgodnego zamiaru stron, a tylko dosłowne brzmienie umowy. Podnosząc ponownie bezczynność organu w załatwieniu sprawy skarżący wskazał na obowiązek organu wszczęcia, obciążenia odpowiedzialnością i ukarania pracownika odpowiedzialnego za prowadzenie sprawy. Odpowiadając na złożone pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił przy tym, że w związku z przewlekłością postępowania w tej sprawie, zostały podjęte stosowne działania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Pismo organu pierwszej instancji w tym zakresie zostało włączone do akt sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe prawidłowo oceniły, że w dniu 20 kwietnia 2007 r. doszło do zawarcia umowy darowizny, na podstawie której J.T. otrzymał od swojego ojca T.T. kwotę [...] zł. Strony sporu są bowiem zgodne, że zgodnie z przepisami ustawy 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizna (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie tytułem darowizny przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw znajdujących się bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 1 pkt 2). Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5) i powstaje - w przypadku zawarcia urnowy bez zachowania formy aktu notarialnego - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 4). W świetle art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późno zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zdaniem Sądu organy podatkowe, nie naruszając granic swobody w ocenie materiału dowodowego prawem dozwolonej, trafnie ustaliły, że między skarżącym a jego ojcem w dniu 20 kwietnia 2007 r. doszło do zawarcia umowy darowizny, na mocy której J.T. otrzymał kwotę [...] zł. Okoliczność tę potwierdzają wprost zapisy zawartej umowy i nie mogą wpłynąć na kwalifikację zawartej umowy późniejsze działania skarżącego polegające na sporządzeniu aneksu, którym anulowano umowę darowizny oraz wyjaśnienia stron umowy o zgodnej woli zawarcia umowy pożyczki. Nie może bowiem ujść uwadze, że umowa darowizny została zawarta w dniu 20 kwietnia 2007r. i został złożona w urzędzie skarbowym w dniu 17 maja 2007 r. Aneks do umowy został datowany dnia 22 kwietnia 2007 r., nie został jednak złożony w urzędzie wraz z umową, którą miał anulować, tj. w dniu 17 maja 2007 r. W dniu 18 czerwca 2007 r. zostało doręczone skarżącemu postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie podatku od darowizny dokonanej w dniu 20 kwietnia 2007 r. W dniu 27 czerwca 2007 r. skarżący złożył w urzędzie skarbowym deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3, w której zadeklarował kwotę pożyczki w wysokości [...] zł , a także dołączył potwierdzenie przelewu z dnia 25 czerwca 2007r. na konto urzędu kwoty [...] zł tytułem należnego podatku. Chronologia i okoliczności tych zdarzeń, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, pozwalają stwierdzić, że aneks z dnia 22 kwietnia 2007 r. został sporządzony w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych. Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżący po stwierdzeniu błędu w zawartej w dniu 20 kwietnia 2007 r. umowie darowizny i sporządzeniu już w dniu 22 kwietnia 2007 r. aneksu do niej, składa w urzędzie skarbowym umowę darowizny bez sporządzonego aneksu, z przyczyn których nie potrafi wyjaśnić, podając że składając aneks korzystał z pośrednictwa księgowej, której danych nie podał, a następnie, że w złożeniu aneksu pośredniczył "stały klient" którego danych nie zna. W istocie trudno dać wiarę takim twierdzeniom, gdy padają z ust dorosłej, wykształconej, prowadzącej działalność gospodarczą osoby. Zwłaszcza, że fakty znajdujące potwierdzenie w dokumentach wskazują, że zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych oraz złożenie deklaracji PCC-3 miało miejsce już po wszczęciu postępowania w sprawie ustalenia podatku od darowizny. Trudno przyjąć za wiarygodne także wyjaśnienia skarżącego dotyczące braku wiedzy dla odróżnienia umowy darowizny od umowy pożyczki. Przeczy temu argumentacja przedstawiana przez skarżącego w toku postępowania podatkowego, jak i przed sądem, a przede wszystkim doświadczenie życiowe, które pozwala stwierdzić, że różnice pomiędzy pożyczką a darowizną potrafią dostrzec osoby bez jakiegokolwiek wykształcenia, czy też obycia w obrocie prawnym. W tej sytuacji organy podatkowe wobec niespełnienia wymogów do zastosowania zwolnienia od podatku określonych w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, działając na podstawie art. 4a ust. 3 tej ustawy zasadnie ustaliły skarżącemu zobowiązanie z tytułu otrzymanej darowizny na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych o I grupy podatkowej. Przy czym organy zastosowały przepisy obowiązujące w roku 2007, albowiem dłuższe terminy, o których mowa o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 października 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych , stosuje się w przypadkach, w których obowiązek podatkowy powstał po dniu 31 grudnia 2008 r., zaś w rozpoznawanej sprawie obowiązek ten powstał w 2007 r. W razie niespełnienia jakiegokolwiek warunku określonego w art. 4a ust. 1 i 2 ustawy nieodpłatne nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczących nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, w tym z zastosowaniem innych zwolnień określonych w ustawie (tak "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz"; K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz, Lexis Nexis 2007, str. 141). Mając na uwadze powyższe, zarzuty skarżącego trzeba uznać za chybione, poza jednym, wskazującym na wyjątkowa przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Uchybienie to nie miało jednak jakiegokolwiek wpływy na wynik sprawy. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.