I SA/Gd 754/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2007 r. sprawy ze skargi M.P. i M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 1, art. 3, art. 6 ust. 2, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22, art. 23, art. 24, art. 26, art. 26a, art. 27, art. 27a, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia M.P. i M.P. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł i orzekł o obniżeniu wysokości ich zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. do kwoty [...] zł. Podstawą wydania powyższej decyzji były następujące ustalenia stanu faktycznego: W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 1998r. skarżący wykazali dochód w kwocie [...] zł stanowiący w całości dochód z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów rękodzieła artystycznego [...]. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości [...] zł oraz ulgi inwestycyjnej w kwocie [...] zł i premii inwestycyjnej w kwocie [...] zł, podstawa opodatkowania wyniosła [...] zł, a podatek dochodowy obliczony według skali został wykazany na poziomie [...] zł. Po uwzględnieniu odliczeń z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości [...] zł, należny podatek dochodowy małżonków został wykazany w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych przez podatników w odwołaniu - decyzją z dnia [...] uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdzając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzją z dnia [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998 rok w kwocie [...] zł. Stwierdził, iż księgi podatkowe A za 1998r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, wobec czego zgodnie z art. 193 § 4 O.p. nie można ich uznać za dowód w postępowaniu podatkowym. Zakwestionował transakcje zakupu [...] na podstawie 63 umów kupna-sprzedaży w łącznej wysokości [...] zł, tj.: - na kwotę [...] zł - transakcje zawarte z osobami fizycznymi, które nie potwierdziły dokonania sprzedaży na rzecz A i podważyły autentyczność złożonych na umowach podpisów oraz - na kwotę [...] zł - transakcje zawarte z podmiotami nieistniejącymi (nie zamieszkującymi pod wskazanym adresem, nie figurującymi w ewidencji podatników Urzędów Skarbowych właściwych miejscowo). Wobec powyższego, dochód z działalności gospodarczej A za 1998r. ustalono w kwocie [...] zł w trybie art. 23 § 1 O.p., tj. na podstawie średniego wskaźnika zysku netto [...] % zeznanego przez skarżącą w latach 1999-2002 zastosowanego do przychodu uzyskanego w 1998r. w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zastosował metod określonych w art. 23 § 3 O.p., ponieważ nie dysponował pełną dokumentacją za lata wcześniejsze, brak było innego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność o podobnym zakresie i podobnych warunkach, nie istniała pełna dokumentacja, w tym remanenty sporządzone w ciągu roku podatkowego. Nadto, brak było danych ekonomicznych niezbędnych do ustalenia zdolności produkcyjnej oraz wiarygodnych dokumentów dotyczących kosztów przedsiębiorstwa. Ponadto, organ pierwszej instancji, w oparciu o art. 27a u.p.d.f., uznał odliczenie od podatku tytułem poniesionych wydatków na rozbudowę budynku mieszkalnego w wysokości [...] zł, tj. w wysokości zeznanej przez podatników. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących od ww. decyzji decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzje Dyrektora Izby Skarbowej [...] stwierdzając, że organ podatkowy zobowiązany był z urzędu zmodyfikować wielkość zadeklarowanych przez stronę w zeznaniu odliczeń, których wysokość uzależniona była od wykazanego dochodu. Zatem obowiązkiem organu podatkowego było obliczenie przysługującej ulgi oraz premii inwestycyjnej w oparciu o dochód określony w innej wysokości, aniżeli zeznał podatnik. Ponadto, Sąd wskazał na nieuzasadnione pominięcie M.P. jako pełnomocnika żony, ale jednocześnie potwierdził, że prowadzone przez skarżącą w ramach działalności gospodarczej księgi przychodów i rozchodów były nierzetelne bowiem ich zapisy opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, przez co nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd uznał także za prawidłową zastosowaną do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej metodę szacowania. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną w niniejszym postępowaniu decyzją uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie [...] zł i orzekł o obniżeniu wysokości tego zobowiązania do kwoty [...] zł. Organ drugiej instancji przywołując przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wskazał, że podziela ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej, o których poprawności przesądził WSA w wyroku z dnia [...]. Powyższe oznacza, że jest on związany oceną prawną dokonaną przez Sąd, iż dowody źródłowe dokumentujące zakup [...] były nierzetelne oraz oceną prawną dotyczącą szacowania podstawy opodatkowania. Odnośnie premii i wydatków inwestycyjnych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że WSA w wyroku z dnia [...] przesądził, że winno się je uwzględnić w zmodyfikowanej od zadeklarowanej przez skarżących wysokości, w związku z oszacowaniem podstawy opodatkowania. W związku z powyższym organ odwoławczy dokonał stosownej korekty dochodu z działalności gospodarczej dokonując odpowiedniej weryfikacji wysokości ulgi i premii inwestycyjnej. Przywołując przepis art. 26a ust. 1 u.p.d.f., art. 26a ust. 14 pkt 1 u.p.d.f. oraz art. 26 a ust. 19 tej ustawy wskazał, że z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wynika, że w [...] skarżąca poniosła wydatki inwestycyjne w łącznej wysokości [...] zł (szlifierka - [...] zł + warsztat - [...] zł). W związku z powyższym w 1998r. przysługiwało jej odliczenie z tytułu premii inwestycyjnej w kwocie [...] zł oraz z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w 1998r. w wysokości [...] zł. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący zaskarżyli w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 23 § 3 O.p. - poprzez zastosowanie w wybranej metodzie szacowania podstawy opodatkowania danych w oderwaniu od stanu faktycznego i materiału dowodowego, przy wykorzystaniu średniej zyskowności za lata 1999-2002 zamiast zgodnie z art. 23 § 3 pkt 1 za lata poprzednie czyli 1994-1997, - art. 187 § 1 O.p. - poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i selektywne dobieranie dowodów, nie ustosunkowanie się do wyjaśnień składanych przez stronę w trakcie postępowania, - art. 121 O.p. – poprzez nie przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, "posługiwanie się regułą interpretacyjną", i nieprawidłowe naliczenie odsetek, - art. 124 O.p. - poprzez nie wyjaśnienie w sposób wyczerpujący zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, - art. 125 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania przez okres 8 lat. Skarżący podnieśli, że postępowanie w przedmiotowej sprawie nie z ich winy toczy się od 8 lat i okoliczność ta powinna być przesłanką do umorzenia ewentualnych, należnych odsetek. Ponadto, zdaniem skarżących oszacowanie dochodu A nastąpiło z naruszeniem art. 23 § 3 pkt 1 O.p. bowiem do ustalenia wskaźnika zysku wykorzystano średnią zyskowność firmy z lat 1999-2002, a nie jak obliguje zapis art. 23 § 3 pkt 1 O.p. z lat poprzednich tj. 1994-1997. Skarżący podnieśli, że są w posiadaniu pełnej dokumentacji za lata 1994-1997, z której wynika, że średni zysk netto za ten okres wyniósł [...] % i po jego zastosowaniu dochód za 1998r. kształtuje się na poziomie zeznanym. Do skargi podatnicy załączyli kserokopie zeznań podatkowych za lata 1994-1997. W konkluzji skarżący wnieśli o uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. W wyniku takiej kontroli akt może zostać uchylony w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego wyrokiem z dnia [...], sygn. akt [...]. Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998r., III RN 130/97 (OSP 1999, z. 5, poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n.), wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995 r., Nr 74, poz.368) wyjaśnił, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". (por. też uchwała NSA z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99 i ONSA 1999, nr 4, poz. 118). Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów w związku z rozpoznawaną sprawą (por. szerzej na ten temat Jan Paweł Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str. 220). Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Przechodząc do meritum sprawy, powołanym wyrokiem Sąd uchylił decyzję organu drugiej instancji z dnia [...] uznając, że doszło do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), albowiem dokonując oszacowania wysokości dochodu skarżących organy podatkowe winne były z urzędu zmodyfikować wielkość zadeklarowanych przez stronę w zeznaniu odliczeń, których wysokość uzależniona jest od wykazanego dochodu tj. ulgi oraz premii inwestycyjnej. Nadto, wskazano, na nieprawidłowości w doręczaniu pism w postępowaniu podatkowym, albowiem częściowo doręczane one były bezpośrednio stronie zamiast jej pełnomocnikowi. W ww. wyroku Sąd przesądził także, że organ podatkowy zasadnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe w zakresie, w jakim wpisy dokumentowane były nierzetelnymi dowodami źródłowymi tj. dokumentami, w których w sposób niewiarygodny określono strony transakcji. Powyższa niewiarygodność dotyczyła, jak wskazał Sąd, sytuacji, gdy strona tej transakcji albo nie istniała albo też nie potwierdzała w niej udziału, co w sposób niewątpliwy, w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy ustaliły, zdaniem Sądu, organy podatkowe. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe były uprawnione do oszacowania wysokości dochodu, przy czym, jak Sąd wskazał, przyjęta przez organy podatkowe metoda szacowania przychodu polegająca na zastosowaniu średniego wskaźnika zysku netto z czterech następujących po sobie lat (1999-2002) zeznanego przez podatniczkę, pozwoliła na ustalenie danych zbieżnych do rzeczywistości i była prawidłowa. Przesądzając o trafności przyjętej przez organ metody szacowania Sąd wskazał, że uwzględniała ona wpływ na wysokość dochodów tak zmiennych elementów, jak ilość zatrudnionych osób, zmiany profilu produkcji, udział w sprzedaży wyrobów z samego [...] oraz wyrobów ze [...], konkurencja na rynku i zmiany różnicy cen. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany oceną prawną dokonaną przez Sąd w sprawie o sygn. akt [...] w zakresie przesądzenia przez niego o prawidłowości ustaleń co do nierzetelności ksiąg podatkowych w części, w jakiej wpisy dokumentowane były dowodami źródłowymi, w których w sposób niewiarygodny określono strony transakcji oraz w zakresie trafności wyboru metody oszacowania wysokości przychodu. Zatem, Sąd w przedmiotowej sprawie, nie jest uprawniony do oceny zasadności zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 23 § 3 O.p., które są w świetle ww. argumentacji bezprzedmiotowe. Jak wskazał Sąd w wyroku z dnia [...] rzeczą organu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy było jedynie obliczenie ulgi oraz premii inwestycyjnej w oparciu o wartość oszacowanego dochodu, co też organ odwoławczy uczynił, prawidłowo stosując przepisy art. 26a ust. 1 oraz art. 26a ust. 14 pkt 1 i ust. 18 u.p.d.f. Zgodnie z nimi - od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się: w roku podatkowym - wydatki na cele określone w ust. 3, zwane dalej "wydatkami inwestycyjnymi", oraz w następnym roku podatkowym - z zastrzeżeniem ust. 20 pkt 2, kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwaną dalej "premią inwestycyjną". Od 1998r. kwota wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania nie może przekroczyć 30% dochodu ze źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 - gdy wydatki zostały poniesione na cele wymienione w ust. 11 pkt 2-7, zaś premia inwestycyjna, o której mowa w ust. 1 pkt 2, nie może przekroczyć w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 1998r. - 20% dochodu ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca poniosła w [...] wydatki inwestycyjne w łącznej wysokości [...] zł, w związku z czym przysługuje jej w 1998 roku odliczenie z tytułu premii inwestycyjnej w kwocie [...] oraz z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych w roku 1998 - w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. W szczególności, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Wskazać trzeba, że skarżący, poza ogólnikowym przywołaniem, nie uzasadnili dokładnie, na czym ich zdaniem polegać ma naruszenie ww. przepisu. Domniemywać można, że skarżący upatrują go w nieuwzględnieniu posiadanej przez nich dokumentacji za lata 1994-1997, która mogła stanowić podstawę oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wyżej wskazano, Sąd nie jest uprawniony w niniejszym postępowaniu do badania zasadności przyjętej przez organ podatkowy metody szacowania i zastosowanego w tym celu wskaźnika zysku netto, skoro kwestia ta została już przesądzona w sprawie [...]. W tym miejscu podkreślić trzeba, że nie skorzystanie przez skarżących z instytucji skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia [...] oznaczało akceptację przez nich tego rozstrzygnięcia, a więc także akceptację stanowiska Sądu co do prawidłowości przyjętej przez organ podatkowy metody szacowania podstawy opodatkowania. Zatem obecnie podnoszone w skardze zarzuty odnośnie oszacowania przychodu na podstawie średniego wskaźnika zysku netto z lat 1999-2002 i co za tym idzie naruszenia nie tylko art. 23 § 3 O.p., ale i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie oparcie się przy szacowaniu podstawy opodatkowania na dokumentacji z lat 1994-1997 – nie mogą być podnoszone na tym etapie postępowania. W pozostałym zakresie natomiast, Sąd ocenił postępowanie organów za zgodne z dyspozycją art. 187 § 1 O.p. Analogicznie, jako ogólnikowy, Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 124 i 121 O.p., albowiem skarżący nie uzasadnili dokładnie swojego stanowiska. W tym miejscu podkreślić należy, że Sąd nie jest obowiązany do dokonywania wykładni skargi, w sytuacji, gdy jej zarzuty nie zostały jednoznacznie sprecyzowane. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 O.p. na marginesie wskazać trzeba, że sam fakt wydawania decyzji, uchylanych następnie w procesie kontroli odwoławczej nie stanowi o takim naruszeniu przepisów prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W szczególności, poprzez uchylenie decyzji drugoinstancyjnej nie zostały naruszone interesy strony. Przeciwnie, kontrola odwoławcza jest wyrazem zagwarantowania stronie prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Odnośnie naruszenia art. 124 O.p. wyjaśnić trzeba, że w ocenie Sądu treść decyzji jest jasna, można z niej wyczytać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Decyzja zawiera także prawidłową podstawę prawną. Wobec czego, nie można uznać, że organ podatkowy nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Na aprobatę nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 125 O.p. Podnieść trzeba, że fakt naliczania odsetek, jest co do zasady wynikiem wadliwego obliczenia i niewpłacenia podatku w terminie przez podatnika. Podatnik zatem ponosi ryzyko błędnego wyliczenia przez siebie podatku. Na marginesie podnieść trzeba, że naruszenie zasady szybkości postępowania wymiarowego może natomiast być ewentualnie podnoszone jako argument w postępowaniu o umorzenie odsetek. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził takich naruszeń przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.