I SA/Gd 754/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Referent Karolina Zielińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania D. G. – dalej jako "Skarżący", "strona" lub "podatnik" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 29 listopada 2019 r., określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. w kwotach wskazanych w decyzji, określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty i grudzień 2013 r. w kwotach wskazanych w decyzji, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Na podstawie udzielonego przez Naczelnika US upoważnienia z dnia 12 listopada 2014 r. przeprowadzono wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku VAT za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Protokół kontroli doręczono podatnikowi w dniu 22 kwietnia 2015 r. Po zakończeniu kontroli podatkowej, w dniu 27 kwietnia 2015 r. Strona złożyła korekty deklaracji VAT za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2013 r., jednakże wykazane w nich dane nie uwzględniały w całości ustaleń kontroli podatkowej za ten okres. W związku z powyższym Naczelnik US postanowieniem z dnia 2 września 2015 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Przedmiotowe postępowanie zakończono wydaniem w dniu 29 listopada 2019 r. decyzji, którą Naczelnik US określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2013 r. i marzec – listopad 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty i grudzień 2013 r. W wydanej decyzji Naczelnik US zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcy widnieją: - L. P., [...] - A. M., [...] W ocenie organu I instancji zebrany materiał dowodowy bezspornie dowodzi, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują transakcji zrealizowanych przez ww. podmioty, o czym Podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć. Wobec powyższego przedmiotowe faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dokonując takiego odliczenia podatnik zawyżył podatek naliczony w miesiącach styczeń, marzec-listopad 2013r. w łącznej kwocie 734.934 zł. Mając na uwadze powyższe Naczelnik US w wydanej decyzji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. Pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wydanej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p.; - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p.; - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 6 O.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów (zeznań świadków, oświadczeń kontrahentów), czego dalszym skutkiem stało się naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 2. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że faktury wystawione przez Firmę M. oraz L. P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że doszło do faktycznego przekazania Podatnikowi towarów oraz wykonania zleconych przez niego usług, co wykluczało zastosowanie ww. przepisu w tak ustalonym stanie faktycznym. Ponadto, na podstawie art. 180 O.p., Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów, wymienionych w pkt 1 lit. a złożonego odwołania. Pismem z dnia 21 lipca 2020 r. Strona na podstawie art. 180 O.p. wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Postanowieniem z dnia 11 marca 2021 r. Dyrektor IAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów. Decyzją z dnia 11 marca 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Dyrektor IAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazując na treść art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 21 listopada 2018r. wszczął dochodzenie w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług składanych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. przez podatnika i posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na jego rzecz przez FHU L. P. oraz PPHiU A. M.. Naczelnik US pismem z dnia 28 listopada 2018r., zawiadomił Stronę, iż z dniem 21 listopada 2018r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2013 r. Ww. zawiadomienie zostało doręczone stronie oraz jego pełnomocnikowi w dniu 17 grudnia 2018 r. Zatem, w opinii organu odwoławczego, wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z którymi podatnik został zapoznany, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń-grudzień 2013 r. i powoduje, iż nie ma przeszkód do merytorycznego rozpoznania niniejszej sprawy. Zdaniem Dyrektora IAS, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo podatnika prowadzącego w okresie objętym niniejszym postępowaniem działalność gospodarczą pod nazwą A, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu granulatu srebra, złota, wyrobów ze srebra i bursztynu, surowca bursztynowego i usług jubilerskich, na których jako wystawcy widnieją FHU L. P. oraz PPHiU A. M.. Z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż Podatnik w okresie od 8 grudnia 2000 r. do 11 września 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Od dnia 1 czerwca 2010 r. Strona była zarejestrowana jako czynny podatnik od towarów i usług. Wskazanym w Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej przeważającym przedmiotem działalności firmy była produkcja wyrobów jubilerskich i podobnych. W okresie od 23 lipca 2011 r. do dnia 7 września 2014 r. Strona prowadziła swoją działalność pod adresem: [...], natomiast od 8 września 2014r. pod adresem: [...]. W trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 12 marca 2015r. stwierdzono, iż pod drugim z ww. adresów znajdują się pomieszczenia wyposażone w sprzęt niezbędny do wykonywania usług jubilerskich, m. in. piece odlewnicze, bębny do szlifowania i polerowania, maszyny galwaniczne, prasa do wykonywania form gumowych, walcarka, piece do topienia, odlewarka odśrodkowo-próżniowa, a także stanowiska do pracy dla srebrników i gabloty wystawowe z biżuterią. W okresie objętym niniejszym postępowaniem firma A zatrudniała dwóch pracowników - T. Z. na stanowisku odlewnik, srebrnik oraz – w listopadzie i grudniu 2013 r. - siostrzenicę podatnika A. D. do składania biżuterii oraz do pomocy, wszelkich prac związanych z wykonywaniem działalności. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w prowadzeniu działalności miały ponadto pomagać żona – R. G. i córka S. G., natomiast księgowość firmy prowadziła matka H. B. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją A w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem dokonywała dostaw towarów i usług na rzecz podmiotów krajowych i zagranicznych. Strona miała realizować usługi samodzielnie lub zlecać ich wykonanie kolejnym podmiotom. Towar będący przedmiotem późniejszego obrotu był zamawiany u innych kontrahentów lub - jak wskazał w trakcie przesłuchania w dniach 10 i 12 marca 2015 r. podatnik pochodził z odzysku lub przetopienia wcześniej wykonanej biżuterii, która nie spełniała określonych kryteriów. Znaczna część działalności A wynikała ze współpracy z PPHiU A. M.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że Strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów za kwiecień-listopad 2013r. i odliczyła w deklaracji VAT-7 za te miesiące podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PPHiU A. M. w łącznej wysokości 611.269,47 zł. W tym okresie Strona miała nabywać od ww. firmy towar, m. in. biżuterię z bursztynem, wyroby bursztynowe, unikaty bursztynowe, granulat złoty oraz - sporadycznie - usługi, tj. przygotowanie wyrobów do rodowania, wykonanie biżuterii srebrnej. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż A. M. zgłosił działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej CEIDG z dnia 3 stycznia 2012 r. Od tego samego dnia firma była zarejestrowana w ewidencji podatników VAT. Działalność gospodarcza PPHiU A. M. w okresie objętym niniejszym postępowaniem polegać miała na zakupie i sprzedaży granulatu srebrnego, biżuterii, wykonywaniu usług jubilerskich. Firma zatrudniała jednego pracownika, T. M., syna A. M., który w rzeczywistości prowadził działalność w imieniu swojego ojca. Zgodnie z zeznaniami właściciela firmy, A. M. złożonymi w dniu 14 kwietnia 2014 r. firma została założona na prośbę syna. Jak wynika z zeznań A. M. w rzeczywistości to T. M. prowadził działalność, a on sam nie zawierał żadnych transakcji jako właściciel firmy, nie wystawiał faktur, nie wiedział dokładnie czym zajmował się syn w firmie, skąd nabywał towar i komu ten towar sprzedawał, nie znał i nie potrafił odpowiedzieć na żadne pytanie dotyczące kontrahentów przedsiębiorstwa. Przesłuchiwany nie miał również wiedzy na temat sytuacji finansowej prowadzonej firmy. Przedsiębiorstwo nie posiadało własnego warsztatu oraz wykwalifikowanych pracowników do wykonywania usług jubilerskich. Jak wynika z akt sprawy, jedyny wskazany w CEiDG adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz podawany na wystawianych przez firmę fakturach był adresem zamieszkania T. M.. Firma, jak wskazał T. M. w trakcie przesłuchania w dniu 14 kwietnia 2014 r. nie wykonywała żadnej biżuterii. Działalność firmy PPHiU A. M. miała zatem polegać wyłącznie na handlu zakupionym towarem oraz podzlecaniu przyjętych do wykonania prac kolejnym podmiotom. W świetle powyższego wskazać należy, iż PPHiU A. M. mogło zrealizować dostawy na rzecz Strony jedynie zakupując towary i usługi u innych podmiotów. W wyniku analizy ewidencji zakupów ww. przedsiębiorstwa ustalono, iż w okresie w którym PPHiU A. M. miał dokonywać dostaw na rzecz Strony, tj. kwiecień-listopad 2013r. jej dostawcami były dwa podmioty: - " B" E. P., - "C " M. W., Dodatkowo, w okresie styczeń-marzec 2013r. dostawy towarów i usług na rzecz PPHiU A. M. miała dokonywać FHU L. P. W ocenie Dyrektora IAS ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że T. M., dla którego - zgodnie z przedłożoną dokumentacją - " B" w okresie kwiecień- grudzień 2013r. była głównym dostawcą, nigdy nie był w siedzibie czy miejscu prowadzenia działalności ww. firmy, nie znał jej właściciela, nie wiedział jaki materiał był jej przekazywany i w jakim czasie, nie wiedział na czym miała polegać naprawa biżuterii, którą rzekomo ww. firmie zlecał E. P. natomiast, przesłuchiwany dwukrotnie, potwierdził fakt nabycia bursztynu od ww. przedsiębiorstwa, jednakże stanowczo zaprzeczył, żeby jakiekolwiek inne transakcje pomiędzy jego firmą, a PPHiU A. M. miały kiedykolwiek miejsce. Przesłuchiwany wskazał na okoliczności, które dowodzą, iż " B" nie mogła zrealizować dostaw dokumentowanych fakturami, na których widnieje jako ich wystawca, tj. dokumentowana fakturami dostawa towaru, którym firma w ogóle nie dysponowała, rzekoma sprzedaż usług, których z uwagi na brak możliwości wykonawczych, firma nie była w stanie zrealizować, odmienna od przyjętej przez firmę forma rozliczenia transakcji (gotówka) czy sposób wystawiania faktur (komputerowo). Różne wzory pieczęci: widniejących na fakturach wystawionych na rzecz PPHiU A. M. i wzoru pieczęci, którą posługiwał się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej E. P., odmienne podpisy właściciela firmy, jak również wystawienie faktur w czasie, kiedy nie było E. P. w kraju jednoznacznie dowodzą, iż faktury wystawione na rzecz PPHiU A. M. dokumentują transakcje, które w ogóle nie zaistniały. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż transakcje o łącznej wartości około 10 milionów zł miały być płacone gotówką. Zdaniem organu, wszystkie ustalone w sprawie ww. okoliczności dowodzą, iż transakcje zakupu towarów i usług od E. P. nie zostały zrealizowane, natomiast T. M. nie przedłożył żadnych dokumentów, tj. umowy z ww. firmą, dowodów przekazania towaru czy przekazania gotówki, które mogłyby uwiarygodnić prezentowany przez niego przebieg wydarzeń. Wobec powyższego uznać należy, iż nie doszło do dostawy towarów oraz wykonania usług przez wystawcę faktur, tj. " B" E. P., a tym samym PPHiU A. M. nie mogło dokonać dalszej odsprzedaży takich towarów i usług na rzecz Strony. Ponadto w miesiącach: maj, czerwiec, sierpień 2013 r. zaewidencjonowano w PPHiU A. M. nabycie bursztynu od firmy C z siedzibą w W. na łączną kwotę ponad 200.000 zł. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. wezwano M. W. do złożenia pisemnych wyjaśnień w przedmiocie transakcji przeprowadzonych z PPHiU A. M. oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonane dostawy na rzecz ww. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 1 lipca 2015 r. M. W. wskazała, iż nie były dokonywane żadne transakcje sprzedaży ani zawierane żadne umowy z PPHiU A. M.. M. W. oświadczyła, że zarówno A. M., jak i jego firma nie są jej znane. Również PPHiU A. M. nie przedłożyło żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zakup towarów od ww. podmiotu, tj. zamówienia, umowa, potwierdzenia przelewów czy przekazania gotówki. Brak jest zatem wiarygodnych dowodów na potwierdzenie transakcji, które zostały ujęte przez PPHiU A. M. w prowadzonych rejestrach zakupu. Co więcej, T. M., przesłuchiwany kilkukrotnie, ani razu nie wymienił ww. firmy jako swojego dostawcy. W trakcie przesłuchania w dniu 19 lipca 2016r. zapytany o podmioty, od których nabywał towary i usługi w 2013r. wskazał na L. P. oraz firmę E. P. " B". W świetle powyższego Dyrektor IAS wskazuje, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż "C" dokonała dostaw towarów na rzecz PPHiU A. M., które następnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony. Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, iż w okresie styczeń-marzec 2013r. dostawcą PPHiU A. M. miała być FHU L. P. - drugi z podmiotów, od którego Strona w miesiącach styczeń i luty 2013r. miała nabywać towary i usługi. Zgodnie z ewidencją zakupów A miał nabyć od FHU L. P. w styczniu 2013r. towar w postaci srebra oraz biżuterii srebrnej z bursztynem na łączną kwotę ok. 350.000 zł, natomiast w lutym 2013r. usługę wykonania biżuterii srebrnej o łącznej wartości ok. 300.000 zł. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż L. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą FHU L. P. od 30 maja 2001 r. do 28 czerwca 2013r. W okresie od 1 kwietnia 2001 r. do 28 czerwca 2013r. był również zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazanym miejscem prowadzonej działalności był jego adres zamieszkania. W okresie objętym niniejszym postępowaniem ww. nie zatrudniał żadnych pracowników, natomiast - zgodnie z przedłożoną dokumentacją – w okresie styczeń-marzec 2013r. miał realizować dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz A oraz PPHiU A. M.. L. P. zeznał, m. in. iż towar (półfabrykat bursztynowy) nabywał wyłącznie od jednego podmiotu, D- sp. z o.o. Łączna wartość zadeklarowanych nabyć od ww. spółki wynosi ponad 2 miliony zł brutto. W tym zakresie organ podatkowy ustalił, że zgłoszony w KRS przedmiot działalności D- nie obejmował usług związanych z produkcją biżuterii czy obrotu towarami w postaci srebra, półfabrykatów bursztynowych, biżuterii srebrnej i złotej z bursztynem, które rzekomo miał nabywać L. P.. D- nie prowadziła działalności pod adresem siedziby wskazanym w rejestrze przedsiębiorców. Wezwania kierowane na adres Spółki wracały z adnotacją poczty "zwrot nie podjęto w terminie", "adresat nieobecny". Jednocześnie stwierdzono, iż w budynku pod tym adresem nie ma żadnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie objętym postępowaniem jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem ww. Spółki był A. S., z którym nie można było nawiązać żadnego kontaktu. Wezwania kierowane do Prezesa Spółki na adres określony w KRS wracały z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Spółka nie zgłosiła obowiązków podatkowych do Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie stawiała się na wezwania. W dniu 13 grudnia 2012r. D- została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z zeznań L. P. złożonych w dniu 3 lipca 2014r. wynika ponadto, iż przesłuchiwany nie był nigdy w siedzibie D-, nie sprawdzał firmy w urzędzie skarbowym, nie znał źródła pochodzenia towaru. W ocenie Dyrektora IAS, w świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, iż FHU L. P. nie mogła nabyć towarów i usług od D-, gdyż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, została wykreślona z ewidencji podatników VAT, natomiast L. P. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających prawnopodatkowy byt kontrahenta oraz fakt dokonania przez niego dostawy towarów i świadczenia usług dokumentowanych spornymi fakturami. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS wskazuje, iż FHU L. P. nie nabyła usług ani towaru w asortymencie i ilościach wynikających z faktur wystawionych przez D-, które mogłyby być przedmiotem późniejszej odsprzedaży. Jednocześnie, z zeznań L. P. wynika, iż jego działalność w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem polegała na pośrednictwie i była finansowana na bieżąco z marży na transakcjach kupna i sprzedaży. Świadek w 2013r. nie zatrudniał żadnych pracowników, a zakupiony towar sprzedawany był w takiej samej postaci albo zlecany D- do przetworzenia. Wobec stwierdzenia, iż FHU L. P. sama nie wytwarzała biżuterii i jednocześnie nie dokonała zakupu towarów i usług od jedynego podmiotu wskazanego jako dostawca - D- stwierdzić należy, iż usług i towarów nie mogła dalej odsprzedać. Dodatkowo organ odwoławczy zwraca uwagę, że również inne okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom pomiędzy L. P., a A oraz PPHiU A. M. potwierdzają, iż faktury na których FHU L. P. widnieje jako dostawca są fikcyjne. I tak, strony transakcji nie zawierały pisemnych umów, a rozliczenia następowały zawsze w formie gotówkowej. Zauważyć przy tym należy, iż wartość nabywanych rzekomo przez A i PPHiU A. M. towarów i usług wynosiła w każdym miesiącu kilkaset tysięcy zł. Tak wysokie kwoty miały być przekazywane gotówką, bo "tak było wygodniej", przy czym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie płatności. W trakcie przesłuchania z dnia 28 kwietnia 2014r. L. P. zeznał, że współpracę z T. M. zakończył w 2012r., natomiast faktury na rzecz ww. były wystawione w okresie styczeń-marzec 2013r. Zatem, Dyrektor IAS stwierdza, iż faktury wystawione przez FHU L. P. na rzecz A, a także PPHiU A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe pozostaje w zgodzie z ustaleniami Naczelnika US zawartymi w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec L. P. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 6 marca 2014r., iż prowadzona przez niego działalność była pozorna i ograniczała się do wystawienia fikcyjnych faktur sprzedaży. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2015r. Naczelnik US określił L. P. m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z wystawionych faktur, w tym na rzecz A oraz PPHiU A. M.. Wobec powyższego Dyrektor IAS wskazuje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie organu Strona była świadoma, iż otrzymywanym fakturom towarzyszą nieprawidłowości po stronie sprzedawcy. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego Strona nie miała wiedzy na temat możliwości wykonawczych wskazanych na fakturach dostawców i nie podjęła żadnych działań mających na celu uzyskanie informacji na temat kontrahentów i zapewnienie przejrzystości zawieranych transakcji. Strona mimo kilkuletniej znajomości i współpracy z PPHiU A. M. oraz FHU L. P. nie wiedziała gdzie znajduje się miejsce prowadzenia działalności firmy T. M.; czy wskazani na spornych fakturach dostawcy posiadają zaplecze techniczne w postaci środków trwałych, wyposażenia, narzędzi oraz sprzętu niezbędnego do realizacji zleconych mu usług, jakie posiadają doświadczenie i wykształcenie, czy zatrudniają wykwalifikowanych pracowników do realizowania zleconych im usług jubilerskich, czy korzystają z usług podwykonawców czy samodzielnie realizują powierzone im zadania, jakie jest źródło pochodzenia towarów. Z dokonanych ustaleń wynika ponadto, iż podatnik nie był zainteresowany pozyskaniem takiej wiedzy. Strona, mimo zawieranych transakcji o łącznej wartości kilkuset tysięcy (FHU L. P.) czy kilku milionów złotych (PPHiU A. M.) nie podjęła żadnych czynności w celu zweryfikowania kontrahenta. Jak wynika z akt sprawy, Strona nie była w miejscu wskazanym w fakturach jako siedziba ww. firm, spotkania z T. M. i L. P. miały odbywać się zawsze w firmie A. U Strony przekazywano materiał, faktury i zapłaty. Podatnik nie sprawdzał jakie możliwości wykonawcze posiadają jego kontrahenci, gdyż "nie ma takiego obowiązku". Strona nie ustalała również jakie jest źródło zaopatrzenia w towary ani tego kto w rzeczywistości realizuje usługi; nie zabezpieczył się również w jakikolwiek sposób, m. in. nie zawarł umowy o współpracy z ww. podmiotami. Organ zwraca uwagę, iż brak zainteresowania Strony tym kto, gdzie i w jaki sposób ma świadczyć zlecane usługi, skąd pochodzi nabywany towar czy brak umów przy wysokiej wartości faktur zakupowych są niezgodne z praktyką gospodarczą, zwłaszcza w branży jubilerskiej, w której wymagany jest profesjonalizm, precyzja i jakość świadczonych usług. W ocenie organu w obrocie towarem wrażliwym jakim jest biżuteria podmioty gospodarcze wykazują zwyczajowo szczególną dbałość w tym zakresie, aby zabezpieczyć się należycie zarówno przed nierzetelnością kontrahentów, jak i przypadkami powodującymi nienależyte lub nieterminowe wykonanie umówionych usług. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika natomiast bezspornie, iż Podatnik nie przykładał wagi do gwarancji jakości nabywanych usług. Zwrócić również należy uwagę, iż Strona godziła się na zapłaty gotówką. Zgoda Strony na rozliczenie gotówkowe oznaczała zaś świadome uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Uzasadniony jest więc wniosek, że Podatnik nie przykładał wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania mu dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie starał się w jakikolwiek sposób uzyskać informacji na temat "kontrahentów", gdyż celem nawiązania współpracy z ww. firmami było uzyskanie faktur, a nie wykonanie usług czy dostawa towaru. Organ nie daje wiary twierdzeniom Strony, iż znając i współpracując od lat z tym samym podmiotem, nie miał wiedzy, że nie posiada on żadnego zaplecza technicznego i możliwości wytwórczych. Dyrektor IAS wskazuje, iż w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, iż podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Badanie dobrej wiary ma bowiem na celu ochronę uczciwego podatnika, który został w sposób całkowicie nieświadomy wciągnięty w proceder mający na celu nadużycie uprawnień wynikających z zasady neutralności VAT. W niniejszej sprawie zaś, przedstawione powyżej okoliczności świadczą o tym, że Strona była świadoma, że otrzymanym fakturom nie towarzyszą rzeczywiste transakcje. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS potwierdza stanowisko organu I instancji, iż wystawione przez PPHiU A. M. i FHU L. P. na rzecz A faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, bowiem określony w nich jako sprzedawca podmiot nie dokonał dostawy towarów ani nie wykonał faktycznie usług na rzecz Strony, czego Podatnik miał świadomość. Organ I instancji nie naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co zarzuca Podatnik w złożonym odwołaniu, bowiem w zgodzie z tezami TSUE wykazano okoliczności, które sprzeciwiały się celom ustanowionym przez dyrektywy unijne. Jednocześnie Dyrektor IAS nie kwestionuje faktu, iż usługi czy dostawy towarów mogły zostać na rzecz Strony wykonane. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono jednakże, iż usługi i dostawy towarów nie były wykonane przez wystawcę faktury, co wypełnia przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 191 O.p. bowiem okoliczności prowadzonej przez Stronę działalności zostały wystarczająco stwierdzone na postawie zebranego materiału dowodowego, a dokonane przez organ I i II instancji ustalenia pozwalają na jednoznaczne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podatnik zarzuca brak uwzględnienia wniosku dotyczącego przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy Stroną, a L. P. oraz T. M., a także brak przesłuchania T. M., S. A., E. P. Organ zauważa jednakże, iż w aktach niniejszej sprawy znajdują się protokoły z przesłuchań wskazanych osób, które złożyły obszerne zeznania dotyczące prowadzonej działalności, w tym jej przedmiotu, zdolności wytwórczych, źródła pochodzenia towaru, współpracy i przebiegu transakcji z kontrahentami. Kolejne przesłuchania tych samych osób dotyczące tych samych okoliczności są bezcelowe. W ocenie organu odwoławczego, nie doszło również do naruszenie art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej podpisów widniejących na fakturach wystawionych przez E. P.. Dyrektor IAS wskazuje, iż ustalenia dotyczące "współpracy" firmy B z T. M. oparto na szeregu dowodów, w tym przesłuchaniach E. P., T. M., L. P., rejestrach zakupów PPHiU A. M., analizie wystawionych rzekomo przez E. P. dokumentów, wzorów pieczęci i innych dowodów, które pozwoliły za zajęcie stanowiska w sprawie. Dyrektor IAS zgadza się z organem I instancji, iż zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie umożliwiał ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie deklarowanych przez Stronę transakcji zakupu towarów i usług od FHU L. P. oraz PPHiU A. M., a takie postępowanie - wbrew zarzutom Strony - jest zgodne z obowiązującymi zasadami wskazanymi w przepisach art. 122, art. 187 i 191 O.p. Za chybiony Dyrektor IAS uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez oparcie uzasadnienia faktycznego decyzji na spekulacjach i domysłach przy jednoczesnych dezawuowaniu zebranych w sprawie dowodów. Dyrektor IAS wskazuje, iż wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, w tym również oświadczenia A. i T. M. oraz L. P., były przedmiotem analizy organu I instancji i stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Wszystkie ustalenia w niniejszej sprawie zostały oparte na konkretnych, zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. Również zarzut naruszenia art. 123 O.p. Dyrektor IAS uznał za niezasadny. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, iż Strona na każdym etapie mogła brać czynny udział w trwającym postępowaniu, zarówno przed organem I jak i II instancji poprzez składanie zastrzeżeń, uwag i dowodów. Pismem organu I instancji z dnia 7 stycznia 2019 r. Strona została poinformowana w trybie art. 200 § 1 O.p. o prawie do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. W dniu 8 marca 2019r. Podatnik zapoznał się z aktami sprawy. Kolejno postanowieniem z dnia 2 listopada 2020r. organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na każdym etapie postępowania Strona była informowana o czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, składała pisma, wyjaśnienia, wnioski, złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej /k. 40-50, t. III/. Dyrektor IAS podkreśla, iż w niniejszej sprawie Podatnik na każdym etapie postępowania miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia, nie doznawał w tym zakresie żadnych ograniczeń. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego "nadmiernej anonimizacji" dokumentów Dyrektor IAS wskazuje, iż dane zostały wyłączone w zakresie niezbędnym dla ochrony dóbr osobistych osób trzecich. Wyciąg z decyzji był dostępny dla Strony, która na każdym etapie prowadzonego postępowania mogła się z nim zapoznać. Ponadto zdaniem organu odwoławczego uzasadnienie decyzji organu I instancji spełnia wymogi, przewidziane przepisem art. 210 O.p., bowiem jest prawidłowe i kompletne oraz tłumaczy zapadłe rozstrzygnięcie. Dyrektor IAS wskazuje również, iż z uwagi na poczynione sprawie ustalenia, w oparciu o przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p., nie uznaje się za dowód przedłożonych rejestrów zakupów za omawiany okres w części w jakiej dotyczą one faktur wystawionych przez ww. podmioty z uwagi na ich nierzetelność. Za nierzetelne organ uznał rejestry nabyć A za miesiące: styczeń oraz marzec-listopad 2013r. w zakresie zaewidencjonowania faktur od FHU L. P. oraz PPHiU A. M., co do których ustalono, że stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez te firmy. Zasadnym było przy tym odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 23 § 2 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 11 marca 2021r. Skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na poczynione ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie naruszenie: a) zasady prawdy obiektywnej oraz kompletności materiału dowodowego, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w wyniku nieprzeprowadzenia żądanych dowodów w postaci przesłuchania wskazanych świadków w celu wykazania - wbrew stanowisku organów podatkowych, że dostawcy w postaci firmy FHU L. P. oraz PPHiU A. M. - w imieniu której działał T. M. (dalej: Dostawcy) posiadali zdolności produkcyjne, faktycznie dysponowali towarami i dokonali ich rzeczywistej dostawy na rzecz Strony oraz że faktycznie wykonali zlecone im usługi, zaś wystawione przez Dostawców faktury sprzedaży dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, poprzez ustalenie w toku przesłuchania źródła pochodzenia sprzedanych Podatnikowi towarów, sposobu dostarczania tych towarów, nawiązania współpracy ze Stroną, posiadanych narzędzi, przyrządów, środków trwałych niezbędnych do wykonania zleconych usług oraz innych okoliczności wskazujących na faktyczne dostarczenie towarów oraz na wykonanie zleconych usług, - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 121 ust. 1 w związku z art. 191 O.p., w wyniku oparcia uzasadnienia faktycznego decyzji na niczym nieudowodnionych spekulacjach i domysłach sprowadzających się do twierdzeń o braku zdolności wytwórczych Dostawców oraz rzekomej nieznajomości Dostawców przy jednoczesnym dezawuowaniu zgromadzonych w sprawie dowodów (zeznań świadków, oświadczeń dostawców, wyjaśnień Podatnika, faktur) oraz odmowie przeprowadzenia żądanych dowodów mających na celu podważenie twierdzeń organu odwoławczego, - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. na skutek oparcia uzasadnienia decyzji na dowodach zgromadzonych bez udziału Strony w trakcie postępowań prowadzonych wobec Dostawców, w szczególności w postaci decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, bez możliwości podważenia tych dowodów na skutek odmowy przeprowadzenia żądanych przeciwdowodów, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. na skutek wadliwego sporządzenia uzasadnienia decyzji w wyniku niedokonania oceny dowodów mogących świadczyć o tym, że faktury wystawione przez Dostawców dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i poprzestaniu na spekulacjach i domysłach sprowadzających się do twierdzeń o braku zdolności wytwórczych Dostawców oraz rzekomej nieznajomości Dostawców, które to twierdzenia nie zostały udowodnione z uwagi na odmowę przeprowadzenia żądanych przez Podatnika dowodów, w wyniku czego decyzja została oparta o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, czego dalszym skutkiem jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w wyniku bezzasadnego pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Dostawców z uwagi na błędne uznanie, że wystawione przez te podmioty faktury sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, 2. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że faktury wystawione przez Dostawców nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że doszło do faktycznego przekazania towarów oraz wykonania zleconych usług, co wykluczało zastosowanie wskazanego wyżej przepisu. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie stanowi powtórzenie zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 6 października 2021 r. Skarżący odniósł się ponownie do ustaleń organów podatkowych w kwestii zdolności wytwórczych T. M. oraz L. P., przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie, a także dokonał próby wykazania, że dochował należytej staranności kupieckiej, przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga, która jest powtórzeniem zarzutów z odwołania, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu granulatu srebra, złota, wyrobów ze srebra i bursztynu, surowca bursztynowego i usług jubilerskich, na których jako wystawcy widnieją FHU L. P. oraz PPHiU A. M.. Zdaniem organów podatkowych obu instancji przedmiotowe faktury czynią wprawdzie zadość wszystkim wymogom formalnym, jednakże ogół okoliczności faktycznych towarzyszących transakcjom dokumentowanym ww. fakturami jednoznacznie dowodzi, że zarówno dostawa towarów, jak i sprzedaż usług nie została przez ww. podmioty na rzecz Strony zrealizowana. W sporze tym rację Sąd przyznał Dyrektorowi IAS. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną. Mające zastosowanie przepisy prawa zostały wskazane w sentencji decyzji, a ich znaczenie i zastosowanie zostało wyjaśnione w uzasadnieniu. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o normy prawne rangi ustawowej podatne w rozstrzygnięciu, tj. przepisy prawa materialnego - ustawy o VAT oraz przepisy prawa procesowego - ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, nie została również naruszona zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 121 O.p., zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie organy pierwszej instancji działały bowiem w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ, lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, LEX nr 1558038). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy Skarżący był uprawiony do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na jego rzecz tytułem zakupu towarów i usług przez wskazane podmioty. Jak bowiem ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, działalność pierwszego z ww. "dostawców" - PPHiU A. M. - miała polegać wyłącznie na handlu zakupionym towarem oraz podzlecaniu prac kolejnym podmiotom. Przedsiębiorstwo nie posiadało własnego warsztatu, narzędzi, przyrządów oraz wykwalifikowanych pracowników do wykonywania zleconych mu przez Stronę usług jubilerskich. PPHiU A. M., nie posiadając mocy wykonawczych, mogło zatem zrealizować dostawy na rzecz Skarżącego kupując towary i usługi u innych podmiotów. Jak wynika z akt sprawy, dostawcami towarów i usług na rzecz ww. firmy w okresie objętym niniejszym postępowaniem były: FHU L. P., "B" E. P. i "C" M. W.. W świetle ustalonych okoliczności, stwierdzono jednakże, iż żadna z ww. firm nie dokonała w rzeczywistości sprzedaży na rzecz PPHiU A. M.. Podniesiona natomiast przez Stronę okoliczność, iż usługi zlecone PPHiU A. M. mogły zostać zrealizowane w zakładzie jubilerskim E s. c. w G., nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż drugi "dostawca" Strony - FHU L. P. - również nie wytwarzał biżuterii, nie wykonywał żadnych usług na powierzonym jej materiale i jednocześnie nie dokonał zakupu towarów i usług od swojego jedynego "dostawcy" - D-. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdzić zatem należy, iż zarówno PPHiU A. M., jak i FHU L. P. nie miały żadnego wiarygodnego źródła nabycia towarów i usług, a jedynie wystawiały faktury, których przedmiotem miały być dostawa towarów i świadczenie usług, których rzeczywiście nie dokonały. Na ww. ustalenia nie mają wpływu zeznania złożone przez wskazanych przez Stronę świadków, gdyż nie wynika z nich, aby transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Podobnie, za dowód na rzeczywisty charakter transakcji nie można uznać doświadczenia zawodowego Strony w branży jubilerskiej, zdobytych nagród na targach branżowych czy kształcenia czeladników na mistrzów jubilerstwa. Kwestią sporną w niniejszej sprawie są jednakże transakcje Skarżącego z ww. podmiotami, a nie ocena prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie wszystkie ustalenia zostały oparte na konkretnych, zgromadzonych w aktach sprawy dowodach. Wszystkie dowody zgromadzone w sprawie były przedmiotem analizy organów podatkowych i stanowiły podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Fakt, iż niektóre z dowodów zostały zebrane w toku odrębnych postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów - na co wskazuje Skarżący - nie stanowi naruszenia ww. przepisów ustawy. Zdaniem Sądu ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 O.p. - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Należy zaznaczyć, że w sprawie przeprowadzono czynności wyjaśniające wobec Skarżącego i podmiotów, z którymi przeprowadzał transakcje. Powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu, działanie organu w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. W ocenie Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p., a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca Skarżący, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Organ podatkowy nie naruszył sformułowanej w art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżący w toku postępowania był informowany o podejmowanych czynnościach i miał możliwość składania oświadczeń i wniosków. Przed wydaniem decyzji zagwarantowano Stronie również możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na co wskazuje analiza akt administracyjnych. Przywołane przez Stronę w złożonej skardze orzeczenie z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 nie znajduje zastosowania w okolicznościach przedmiotowej sprawy. W aktach sprawy znajdują się bowiem wszystkie dowody, na których oparto zaskarżoną decyzję, a do których Skarżący miał dostęp i możliwość weryfikacji. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący zarówno przez organem I jak i II instancji mógł brać czynny udział w trwającym postępowaniu, zapoznawać się ze wszystkimi dowodami zebranymi w niniejszej sprawie, składać zastrzeżenia, uwagi i dowody. Skarżący na każdym etapie postępowania miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia, nie doznawał w tym zakresie żadnych ograniczeń, co wykazano w zaskarżonej decyzji. Tym samym podniesiony zarzut naruszenia art. 123 O.p. Sąd uznaje za bezzasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego "nadmiernej anonimizacji" dokumentów Sąd aprobuje stanowisko, że obowiązkiem organu podatkowego jest bezwzględna ochrona dóbr osobistych osób trzecich niebędących stronami prowadzonego postępowania kontrolnego (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Bk 667/16). Z decyzji Naczelnika US z 22 października 2018 r., której "nadmierną anonimizację" zarzuca Strona, zostały wyłączone dane w zakresie niezbędnym dla ochrony dóbr osobistych osób trzecich, jednakże wyciąg z decyzji był dostępny dla Strony, która na każdym etapie prowadzonego postępowania mogła się z nim zapoznać. Za chybiony uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę przesłuchań świadków wskazanych w odwołaniu z dnia 23 grudnia 2019 r. oraz pismach z 21 lipca 2020 r. oraz 23 listopada 2020 r. Zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Zebrany materiał dowodowy w niniejszej sprawie umożliwiał ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i podjęcie rozstrzygnięcia w przedmiocie deklarowanych przez Stronę transakcji zakupu towarów i usług od FHU L. P. oraz PPHiU A. M., a takie postępowanie - wbrew zarzutom Strony - jest zgodne z obowiązującymi zasadami Ordynacji podatkowej wskazanymi w ww. przepisach art. 122, art. 187 i 191 ustawy, co wielokrotnie potwierdzały sądy administracyjne w wydanych wyrokach, w tym m. in. w orzeczeniu NSA z dnia 31 lipca 2020r., sygn. akt I FSK 1030/19. Jednocześnie podkreślić należy, iż w postanowieniu z dnia 11 marca 2021 r., którym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, organ szczegółowo odniósł się do każdego z żądań Strony szeroko uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie. Do zarzutu naruszenia ww. przepisów ustawy Dyrektor IAS odniósł się również w zaskarżonej decyzji. Wobec faktu, iż Strona w złożonej skardze nie przedstawiła żadnych nowych argumentów na poparcie podnoszonych zarzutów, organ odwoławczy prawidłowo podtrzymał stanowisko zaprezentowane w ww. postanowieniu i decyzji. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy przytoczyły ponadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpały dyspozycję przywołanych wyżej przepisów. Uzasadnienie jest również na tyle wyczerpujące, że pozwala Skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony, oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Zdaniem Sądu, analiza przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zapewniony został taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który doprowadził do ustalenia okoliczności stanu faktycznego w sposób kompletny i wystarczający do adekwatnego zastosowania wskazanych przepisów prawa oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd również w zakresie ustaleń odnośnie stanu faktycznego nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości. W ocenie Sądu, nie powstały również wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącego - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C- 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). TSUE uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU L. P. oraz PPHiU A. M.. Po pierwsze, organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami i co najmniej mógł mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Danymi wskazanych podmiotów posłużono się w celu wprowadzenia do obrotu biżuterii nieustalonego pochodzenia. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji. W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte. Sąd za prawidłowe uznał rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PPHiU A. M., dotyczącymi zakupu biżuterii srebrno-bursztynowej, granulatu złota, surowca bursztynu oraz usług wykonania biżuterii i przygotowania biżuterii do rodowania. Zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy wykazał, że przyjęte przez Skarżącego faktury nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych pomiędzy stronami określonymi w tych fakturach i skarżący co najmniej był tego świadomy. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowiły one podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż A. M. zgłosił działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej CEIDG z dnia 3 stycznia 2012 r. Od tego samego dnia firma była zarejestrowana w ewidencji podatników VAT. Działalność gospodarcza PPHiU A. M. w okresie objętym niniejszym postępowaniem polegać miała na zakupie i sprzedaży granulatu srebrnego, biżuterii, wykonywaniu usług jubilerskich. Firma zatrudniała jednego pracownika, T. M., syna A. M., który w rzeczywistości prowadził działalność w imieniu swojego ojca. Zgodnie z zeznaniami właściciela firmy, A. M., firma została założona na prośbę syna. Jak wynika z zeznań A. M. w rzeczywistości to T. M. prowadził działalność, a on sam nie zawierał żadnych transakcji jako właściciel firmy, nie wystawiał faktur, nie wiedział dokładnie czym zajmował się syn w firmie, skąd nabywał towar i komu ten towar sprzedawał, nie znał i nie potrafił odpowiedzieć na żadne pytanie dotyczące kontrahentów przedsiębiorstwa. Przesłuchiwany nie miał również wiedzy na temat sytuacji finansowej prowadzonej firmy. Przedsiębiorstwo nie posiadało własnego warsztatu oraz wykwalifikowanych pracowników do wykonywania usług jubilerskich. Jak wynika z akt sprawy, jedyny wskazany w CEiDG adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz podawany na wystawianych przez firmę fakturach był adresem zamieszkania T. M.. Firma, jak wskazał T. M. nie wykonywała żadnej biżuterii. Działalność firmy PPHiU A. M. miała zatem polegać wyłącznie na handlu zakupionym towarem oraz podzlecaniu przyjętych do wykonania prac kolejnym podmiotom. W świetle powyższego wskazać należy, iż PPHiU A. M. mogło zrealizować dostawy na rzecz Strony jedynie zakupując towary i usługi u innych podmiotów. W wyniku analizy ewidencji zakupów ww. przedsiębiorstwa ustalono, iż w okresie w którym PPHiU A. M. miał dokonywać dostaw na rzecz Strony, tj. kwiecień-listopad 2013r. jej dostawcami były dwa podmioty: - " B" E. P., - "C " M. W.. Dodatkowo, w okresie styczeń-marzec 2013r. dostawy towarów i usług na rzecz PPHiU A. M. miała dokonywać FHU L. P.. W ocenie Sądu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że T. M., dla którego - zgodnie z przedłożoną dokumentacją - " B" w okresie kwiecień - grudzień 2013 r. była głównym dostawcą, nigdy nie był w siedzibie czy miejscu prowadzenia działalności ww. firmy, nie znał jej właściciela, nie wiedział jaki materiał był jej przekazywany i w jakim czasie, nie wiedział na czym miała polegać naprawa biżuterii, którą rzekomo ww. firmie zlecał E. P. natomiast, przesłuchiwany dwukrotnie, potwierdził fakt nabycia bursztynu od ww. przedsiębiorstwa, jednakże stanowczo zaprzeczył, żeby jakiekolwiek inne transakcje pomiędzy jego firmą, a PPHiU A. M. miały kiedykolwiek miejsce. Przesłuchiwany wskazał na okoliczności, które dowodzą, iż " B" nie mogła zrealizować dostaw dokumentowanych fakturami, na których widnieje jako ich wystawca tj. dokumentowana fakturami dostawa towaru, którym firma w ogóle nie dysponowała, rzekoma sprzedaż usług, których z uwagi na brak możliwości wykonawczych, firma nie była w stanie zrealizować, odmienna od przyjętej przez firmę forma rozliczenia transakcji (gotówka) czy sposób wystawiania faktur (komputerowo). Różne wzory pieczęci: widniejących na fakturach wystawionych na rzecz PPHiU A. M. i wzoru pieczęci, którą posługiwał się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej E. P., odmienne podpisy właściciela firmy, jak również wystawienie faktur w czasie, kiedy nie było E. P. w kraju jednoznacznie dowodzą, iż faktury wystawione na rzecz PPHiU A. M. dokumentują transakcje, które w ogóle nie zaistniały. Sąd zwrócił również uwagę, iż transakcje o łącznej wartości około 10 milionów zł miały być płacone gotówką. Zdaniem Sądu, wszystkie ustalone w sprawie ww. okoliczności dowodzą, iż transakcje zakupu towarów i usług od E. P. nie zostały zrealizowane, natomiast T. M. nie przedłożył żadnych dokumentów, tj. umowy z ww. firmą, dowodów przekazania towaru czy przekazania gotówki, które mogłyby uwiarygodnić prezentowany przez niego przebieg wydarzeń. Wobec powyższego uznać należy, iż nie doszło do dostawy towarów oraz wykonania usług przez wystawcę faktur, tj. " B" E. P., a tym samym PPHiU A. M. nie mogło dokonać dalszej odsprzedaży takich towarów i usług na rzecz Strony. Ponadto w miesiącach: maj, czerwiec, sierpień 2013 r. zaewidencjonowano w PPHiU A. M. nabycie bursztynu od firmy C z siedzibą w W. na łączną kwotę ponad 200.000 zł. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. wezwano M. W. do złożenia pisemnych wyjaśnień w przedmiocie transakcji przeprowadzonych z PPHiU A. M. oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających dokonane dostawy na rzecz ww. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie z dnia 1 lipca 2015 r. M. W. wskazała, iż nie były dokonywane żadne transakcje sprzedaży ani zawierane żadne umowy z PPHiU A. M.; oświadczyła, że zarówno A. M., jak i jego firma nie są jej znane. Również PPHiU A. M. nie przedłożyło żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zakup towarów od ww. podmiotu, tj. zamówienia, umowa, potwierdzenia przelewów czy przekazania gotówki. Brak jest zatem wiarygodnych dowodów na potwierdzenie transakcji, które zostały ujęte przez PPHiU A. M. w prowadzonych rejestrach zakupu. Co więcej, T. M., przesłuchiwany kilkukrotnie, ani razu nie wymienił ww. firmy jako swojego dostawcy. W trakcie przesłuchania w dniu 19 lipca 2016r. zapytany o podmioty, od których nabywał towary i usługi w 2013r. wskazał na L. P. oraz firmę E. P. " B". W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie wskazuje, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż "C" dokonała dostaw towarów na rzecz PPHiU A. M., które następnie mogłyby być przedmiotem sprzedaży na rzecz Strony. Skarżący odliczył także podatek naliczony z faktur wystawionych przez FHU L. P.. Z zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań Skarżącego i L. P. wynika, że L. P. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą FHU L. P. od 30 maja 2001 r. do 28 czerwca 2013 r. W okresie od 1 kwietnia 2001 r. do 28 czerwca 2013 r. był również zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wskazanym miejscem prowadzonej działalności był jego adres zamieszkania. W okresie objętym niniejszym postępowaniem ww. nie zatrudniał żadnych pracowników, natomiast - zgodnie z przedłożoną dokumentacją – w okresie styczeń - marzec 2013 r. miał realizować dostawy towarów i świadczenie usług na rzecz A oraz PPHiU A. M.. L. P. zeznał, m. in. iż towar (półfabrykat bursztynowy) nabywał wyłącznie od jednego podmiotu, D-. Łączna wartość zadeklarowanych nabyć od ww. spółki wynosi ponad 2 miliony zł brutto. W tym zakresie organ podatkowy ustalił, że zgłoszony w KRS przedmiot działalności D- nie obejmował usług związanych z produkcją biżuterii czy obrotu towarami w postaci srebra, półfabrykatów bursztynowych, biżuterii srebrnej i złotej z bursztynem, które rzekomo miał nabywać L. P.. D- nie prowadziła działalności pod adresem siedziby wskazanym w KRS. Wezwania kierowane na adres Spółki wracały z adnotacją poczty "zwrot nie podjęto w terminie", "adresat nieobecny". Jednocześnie stwierdzono, iż w budynku pod tym adresem nie ma żadnych oznak prowadzonej działalności gospodarczej. W okresie objętym postępowaniem jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem ww. Spółki był A. S., z którym nie można było nawiązać żadnego kontaktu. Wezwania kierowane do Prezesa Spółki na adres określony w KRS wracały z adnotacją, że adresat wyprowadził się. Spółka nie zgłosiła obowiązków podatkowych do Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie stawiała się na wezwania. W dniu 13 grudnia 2012 r. D- została wykreślona z rejestru podatników VAT. Z zeznań L. P. złożonych w dniu 3 lipca 2014r. wynika ponadto, iż przesłuchiwany nie był nigdy w siedzibie D-, nie sprawdzał firmy w urzędzie skarbowym, nie znał źródła pochodzenia towaru. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS zasadnie zatem stwierdził, że FHU L. P. nie mogła nabyć towarów i usług od D-, gdyż spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem, została wykreślona z ewidencji podatników VAT, natomiast L. P. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających prawnopodatkowy byt kontrahenta oraz fakt dokonania przez niego dostawy towarów i świadczenia usług dokumentowanych spornymi fakturami. Zatem FHU L. P. nie nabyła usług ani towaru w asortymencie i ilościach wynikających z faktur wystawionych przez D-, które mogłyby być przedmiotem późniejszej odsprzedaży do Skarżącego. Jednocześnie, z zeznań L. P. wynika, iż jego działalność w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem polegała na pośrednictwie i była finansowana na bieżąco z marży na transakcjach kupna i sprzedaży. Świadek w 2013r. nie zatrudniał żadnych pracowników, a zakupiony towar sprzedawany był w takiej samej postaci albo zlecany D- do przetworzenia. Wobec stwierdzenia, iż FHU L. P. sama nie wytwarzała biżuterii i jednocześnie - jak wykazano powyżej - nie dokonała zakupu towarów i usług od jedynego podmiotu wskazanego jako dostawca - D- stwierdzić należy, iż usług i towarów nie mogła dalej odsprzedać. Dodatkowo organ odwoławczy zasadnie w opinii Sądu zwrócił uwagę, że również inne okoliczności towarzyszące rzekomym transakcjom pomiędzy L. P., a A oraz PPHiU A. M. potwierdzają, iż faktury na których FHU L. P. widnieje jako dostawca są fikcyjne. I tak, strony transakcji nie zawierały pisemnych umów, a rozliczenia następowały zawsze w formie gotówkowej. Zauważyć przy tym należy, iż wartość nabywanych rzekomo przez A i PPHiU A. M. towarów i usług wynosiła w każdym miesiącu kilkaset tysięcy zł. Tak wysokie kwoty miały być przekazywane gotówką, przy czym brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających dokonanie płatności. Dodatkowo zauważyć należy, iż w trakcie przesłuchania z dnia 28 kwietnia 2014r. L. P. zeznał, że współpracę z T. M. zakończył w 2012 r., natomiast faktury na jego rzecz były wystawione w okresie styczeń - marzec 2013 r. Zatem faktury wystawione przez FHU L. P. na rzecz A, a także PPHiU A. M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe pozostaje w zgodzie z ustaleniami Naczelnika US zawartymi w protokole z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec L. P. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 6 marca 2014r., iż prowadzona przez L. P. działalność była pozorna i ograniczała się do wystawienia fikcyjnych faktur sprzedaży. Decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. Naczelnik US określił L. P. m. in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z wystawionych faktur, w tym na rzecz A oraz PPHiU A. M.. Należy podkreślić, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego, miały dokumentować dostawy m.in. biżuterii w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z tym organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS prawidłowo wskazał na okoliczności faktyczne, które w jego ocenie prowadziły do konkluzji, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych spornymi fakturami. Skarżący nie sprawdził i nie zweryfikował rzetelności kontrahentów. Skarżący zadbał wyłącznie o posiadanie faktury, nie przyłożył natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. Powołanie się na zasadę neutralności wymaga obiektywnego wykazania, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Za "ofiarę oszustwa" nie można natomiast uznać podatnika, który mimo okoliczności, które powinny wzbudzić u niego wątpliwości co do legalności transakcji kontynuuje współpracę Organy trafnie przyjęły, że kontrahenci nie wykazali źródeł pochodzenia towaru, który miał być przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącego. Ustaleń tych Skarżący w zasadzie nie podważa. Zgodnie z przedłożoną dokumentacją, dostawcą towaru dla PPHiU A. M. miała być firma B E. P.. E. P. jednak zaprzeczył faktowi dokonania tych dostaw i wystawienia faktur. Zasadny jest zatem wniosek, że brak jest dowodów dysponowania przez PPHiU A. M. towarem mogącym być przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego. W przedmiotowej sprawie należy również podzielić stanowisko organów, że Skarżący przyjmując faktury od ww. kontrahentów przynajmniej mógł podejrzewać nieprawidłowości. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Trzeba podkreślić, że Skarżący był doświadczonym przedsiębiorcą, prowadzącym działalność w sektorze związanym z wyrobami jubilerskimi. Ta działalność wymaga szczególnej ostrożności i zapobiegliwości przed nadużyciami. Tymczasem Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, że to podmiot wskazany na fakturach jako sprzedawca faktycznie zrealizował dostawy towarów i świadczył usługi. Nie miał wiedzy na temat możliwości wykonawczych, technicznych i zasobów kadrowych wybranego kontrahenta, mimo że nie była to współpraca jednorazowa, lecz miała ona trwać wiele lat i opiewała łącznie na kilka milionów złotych. Skarżący nie był w siedzibie kontrahentów, nie zażądał dokumentów tych firm, nie zawarł umów o współpracy i godził się na zapłaty gotówką. Skarżący nie podjął starań celem weryfikacji ww. podmiotów. Chodzi przy tym o czynności, które, przy stosunkowo niewielkim nakładzie środków, może podjąć każdy przeciętny, rozsądny, działający w biznesie przedsiębiorca. Skarżący mógł przede wszystkim wystąpić do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta. Wprawdzie złożenie takiego wniosku nie dałoby gwarancji, iż kontrahent działa legalnie w obrocie gospodarczym, jednakże uchroniłoby Skarżącego od negatywnych konsekwencji ewentualnego nielegalnego działania takiego kontrahenta, w postaci odmowy przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Nieskorzystanie ze środków prawnych przewidzianych przez ustawodawcę celem ochrony interesów podatnika przed nieuczciwym kontrahentem, stanowi ryzyko wyboru kontrahenta oraz zaistnienia negatywnych skutków w postaci utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżący mógł również udać się do siedziby kontrahenta czy poprosić o referencje od innych współpracujących z nim podmiotów. Gdyby Skarżący sprawdził adres określony na fakturze przekonałaby się, że to jedynie lokal mieszkalny prywatnej osoby. Jeżeli okoliczności sprawy budzą uzasadnione wątpliwości, a podatnik nie skorzystał z możliwości weryfikacji wiarygodności kontrahenta, czy to we właściwym organie rejestracyjnym, czy we własnym zakresie, wówczas ponosi negatywne konsekwencje braku należytej staranności. Oczywiście przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak podatnik chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze nabycia musi mieć świadomość, że sam fakt zakupu towaru i otrzymanie faktury nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia podatku naliczonego, na co Sąd zwracał uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem go obciążały w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. To w interesie nabywcy leży bowiem sprawdzenie potencjalnego kontrahenta na tyle wnikliwie, aby ryzyko z nim związane ograniczyć do minimum (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 520/14). Uzasadniony jest więc wniosek, że Skarżący nie przykładał wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania mu dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo ustalono, iż usługi i dostawy towarów nie były wykonane przez podmioty wskazane jako wystawcy faktur, a Strona miała świadomość udziału w nierzetelnych transakcjach, co wypełnia przesłanki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i skutkuje odmową prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko zgodne jest z orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych i TSUE. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom sformułowanym w skardze i w piśmie procesowym z dnia 6 października 2021 r., z zebranego materiału dowodowego wynika bezspornie, iż Skarżący nie przykładał wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu transakcji z PPHiU A. M. i FHU L. P., co wyklucza możliwość przypisania mu dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. Jak wynika bowiem z ustalonego stanu faktycznego Strona nie podjęła żadnych działań mających na celu uzyskanie informacji na temat wybranego kontrahenta i zapewnieniu przejrzystości podejmowanych transakcji. Podatnik nie interesował się tym czy dostawca posiada zaplecze techniczne w postaci środków trwałych, wyposażenia, narzędzi oraz sprzętu niezbędnego do realizacji zleconych mu usług, czy posiada stosowne wykształcenie lub doświadczenie w branży, czy korzysta z podwykonawców, czy zatrudnia wykwalifikowany do wykonywania usług personel oraz jakie jest źródło nabywanego towaru. Strona, mimo zawieranych transakcji o łącznej wartości kilkuset tysięcy (FHU L. P.) czy kilku milionów złotych (PPHiU A. M.) nie podjęła żadnych czynności w celu zweryfikowania kontrahentów, co wykazano w zaskarżonej decyzji. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż Skarżący nie przykładał wagi do gwarancji jakości nabywanych usług, nie zabezpieczył się również w jakikolwiek sposób, m. in. nie zawarł umowy o współpracy z ww. podmiotami i godził się na zapłaty gotówką. Zgoda Strony na rozliczenie gotówkowe oznaczała zaś świadome uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Prawidłowa jest zatem konstatacja organów, że celem nawiązania przez Stronę współpracy z ww. firmami było uzyskanie faktur VAT, a nie wykonanie usług czy dostawa towarów. W sytuacji natomiast gdy z okoliczności sprawy wynika, iż podatnik miał świadomość oszukańczego charakteru transakcji, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, "dobra wiara" nie może być uwzględniona. Podsumowując Sąd stwierdził, że wystawione przez ww. firmy na rzecz Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem określony w nich jako sprzedawca podmiot nie wykonał faktycznie usług ani nie dokonał dostawy towarów na rzecz Strony, czego Skarżący miał świadomość. Powyższe stanowi podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia ww. przepisu uznać należy za bezzasadny, bowiem w zaskarżonej decyzji - w zgodzie z tezami TSUE - wykazano okoliczności, które sprzeciwiały się celom ustanowionym przez dyrektywy unijne. Zdaniem Sądu, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie, w tym w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii, został ustalony w oparciu o wszechstronnie zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Z akt sprawy wynika, że zostały podjęte wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości. Zebrany został kompletny materiał dowodowy, który został poddany analizie i ocenie. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, poszczególne dowody oceniono każdy z osobna oraz w łączności z innymi dowodami. Nietrafne są zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy wskazanych przepisów, bowiem wbrew twierdzeniom Skarżącego postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.