I SA/Gd 757/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowa z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. przyznaje od Skarbu Państwa - kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, radcy prawnemu M. R. kwotę 2.928,00 ( dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Gd 757/06 Uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 911/05) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2005 r. ( sygn. akt I SA/Gd 1383/03). Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny ustalony w sprawie: Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2003 r. E. Ż. wystąpiła do naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej, gdyż jako członek zarządu "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G, na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- zwana dalej Ordynacja podatkowa) została obciążona odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2000 r. w łącznej kwocie 14.153,00 zł oraz odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wydania decyzji orzekającej jej odpowiedzialność, tj. do 8 listopada 2002 r. Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że wprawdzie zobowiązana E. Ż. znajduje się wraz z rodziną w niełatwej sytuacji finansowej, jednak sytuacja ta nie jest szczególna i odmienna od licznej rzeszy podatników. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ocenił wskazane przez E. Ż. przyczyny powstania zaległości podatkowych oraz jej obecną sytuację finansową i rodzinną, jednakże w jego ocenie okoliczności te nie stanowiły wystarczającej przesłanki umożliwiającej udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, E. Ż. podniosła, że z dniem 1 grudnia 2000 r. przestała pełnić obowiązki członka zarządu spółki z o.o. "A.", a mimo to organy podatkowe "sztywno w imię prawa uznaniowego o szerokiej dowolności interpretacji" żądają od niej zapłacenia za wirtualne zaległości spółki, która wykonała usługę dla potężnego kontrahenta i wystawiła fakturę, za którą kontrahent nie zapłacił. Podkreśliła, że będąc członkiem zarządu, z uwagi na sytuację spółki, sama nie pobierała wynagrodzenia i że obecnie ma na utrzymaniu pięcioro dzieci w wieku szkolnym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r. oddalił skargę, gdyż stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, ponieważ organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne oraz poddały ocenie racje, na które powoływała się skarżąca. Dokonana ocena sprowadziła się do stwierdzenia, że sytuacja skarżącej nie uzasadniała przyznania jej ulgi w zapłacie podatku poprzez umorzenie zaległości podatkowej, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i mieściła się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Sąd wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego, które jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, to jest ważnym interesem podatnika i interesem publicznym, a decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądowej, bowiem nie jest oceniane pod względem zgodności z prawem uznanie samo w sobie, lecz to czy podjęte przez organy administracyjne rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i czy nie jest dowolne. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik E. Ż. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł jego o uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), poprzez zaaprobowanie niewłaściwego zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zaaprobowanie naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i w efekcie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy. Pełnomocnik E. Ż. zarzucił, że organ odwoławczy nie rozważył przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, lecz skupił się na motywach odmowy umorzenia zaległości podatkowej, wynikających z jego uznania. Zwrócił także uwagę na to, że organ odwoławczy powinien przeprowadzić dowód z akt sprawy męża skarżącej, prowadzonej w tym samym czasie i w tym samym przedmiocie, w których były zawarte podane przez niego informacje o utracie pracy i pogorszeniu stanu zdrowia. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz E. Ż. kwotę 3.048,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania art. tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a polegający na pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i w efekcie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji pominął okoliczność, iż organy podatkowe co prawda przyznały, że skarżąca wraz ze swoją rodziną znajduje się w niełatwej sytuacji finansowej, jednakże uchyliły się od oceny czy jest to przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika". Za istotne sąd drugiej instancji uznał także to, że sytuacja skarżącej uległa zmianie w trakcie postępowania odwoławczego, a rozpoznający odwołanie organ dysponował informacją, że mąż skarżącej utracił pracę i stan jego zdrowia uległ pogorszeniu (odmowa umorzenia zaległości podatkowej przez organ pierwszej instancji była spowodowana między innymi tym, że mąż skarżącej uzyskiwał dochody ze stosunku pracy oraz z innych źródeł). Brak wyjaśnienia tych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnił zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych czym naruszył przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien wziąć pod uwagę okoliczność, iż mąż skarżącej utracił pracę i stan jego zdrowia uległ pogorszeniu, a po uzupełnieniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy powinien dokonać oceny czy sytuacja skarżącej stanowi przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika". Wskazać też należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że jeżeli chodzi o przypadki "uzasadnione ważny interesem podatnika", to w literaturze reprezentowany jest pogląd, że chodzi o nadzwyczajne względy, które "mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika", zaś przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, a także okoliczności, w których zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy podatnik nie byłby w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (por. L. Guzek; Umorzenie zaległości podatkowej w orzecznictwie NSA, Monitor Podatkowy z 2002 r. nr 2, str. 24). Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania skutkują niemożnością dokonania przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, bowiem ocena taka będzie możliwa dopiero po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego w sprawie. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności jej wykonania oparł na treści art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).