I SA/Gd 757/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Postanowieniem Sądu Rejonowego G.- P. w G., Wydział I Cywilny z dnia 25 maja 2007 r. sygn. akt I Ns 533/07 pan P. M. nabył w całości, na podstawie testamentu, spadek po zmarłej w dniu 16 lutego 2007 r. matce – I. G. P. W dniu 26 lipca 2007 r. pan P. M. złożył w kancelarii Urzędu Skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) z tytułu nabycia praw do spadku po I. G. P., w którym wykazał przedmioty masy spadkowej: • spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, położonego w G. przy ul. [...], o powierzchni użytkowej 54 m2 i zadeklarowanej wartości 330.000 zł, • nieruchomość niezabudowaną o powierzchni gruntu 500 m2 stanowiącą działkę pracowniczą POD "A" w O. o wartości 30.000 zł , • samochód osobowy marki FSO typ 125 P, model 1500, nr rejestracyjny [...] o zadeklarowanej wartości 1.000 zł. Jako łączną wartość spadku, spadkobierca wskazał kwotę 361.000 zł. Do Zgłoszenia SD-Z1 dołączone zostało m. in. postanowienie Sądu Rejonowego G.-P. w G. z dnia 25 maja 2007 r., pismo CSZBM z dnia 9 grudnia 1981 r. o przydziale lokalu mieszkalnego oraz pismo podatnika z dnia 24 lipca 2007 r. zatytułowane "Oświadczenie o terminie otrzymania postanowienia sądu sygn. akt I Ns 533/07 o stwierdzeniu nabycia spadku". W dniu 15 stycznia 2008 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła korekta Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1) wraz z załącznikami, w której spadkobierca oprócz dotychczas ujawnionej masy spadkowej zgłosił również środki pieniężne zgromadzone na rachunku PKO BP S.A. w wysokości 21,72 zł oraz oświadczył, że w dniu składania Zgłoszenia SD-Z1 nie posiadał wiedzy o źródłach finansowych zgromadzonych na koncie bankowym matki. Postanowieniem z dnia 31 marca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn. W dniu 14 kwietnia 2008 r. pan P. M. ponownie zgłosił korektę Zgłoszenia SD-Z1 wraz z załącznikami oraz wskazał, że nieruchomość niezabudowana o powierzchni 500 m2, stanowiąca działkę pracowniczą POD "A" w O. o wartości 30.000 zł nie wchodzi w skład spadku. Do korekty zostało załączone zaświadczenie PSM "B" w G. z dnia 31 lipca 2007 r. W kolejnej korekcie Zgłoszenia SD-Z1 (data wpływu do Urzędu Skarbowego: 31 stycznia 2009 r.) pan M. dokonał zmiany zadeklarowanej wartości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w G. na kwotę 280.000 zł, uzasadniając obniżenie wartości lokalu mieszkalnego wadą konstrukcyjną. Ponadto korekcie uległa wysokość środków pieniężnych wchodzących w skład masy spadkowej, zgromadzonych na rachunku PKO BP S.A. do kwoty 1735,47 zł na dzień śmierci spadkobierczyni. Decyzją z dnia 6 marca 2009 r. Naczelni Urzędu Skarbowego ustalił panu P. M. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w wysokości 18.371 zł, stwierdzając w uzasadnieniu, że z uwagi na niezachowanie terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), w sprawie nie ma zastosowania przewidziane w tym przepisie zwolnienie. W odwołaniu od powyższej decyzji pan P. M. zakwestionował przedmiotową decyzję, zarzucając m.in. naruszenie art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym przez ustawę z 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (...) poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy skarżący uprawdopodobnił fakt późniejszego, niezawinionego powzięcia informacji o nabyciu określonych praw majątkowych po upływie terminu wskazanego w art. 4a ust 1 ustawy. Zaznaczył, ze wszystkie składniki masy spadkowej były o nieznanym statusie prawnym, własnościowym i wartości rynkowej. Nieznany był status podstawowego składnika masy spadkowej, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Podatnik podniósł, że termin określony w przepisie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn musi uwzględniać czas niezbędny sądowi na doręczenie odpisu prawomocnego postanowienia spadkobiercy. Dopiero po otrzymaniu postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku oraz uzyskaniu w dniu 25 lipca .2007 r. informacji ze Spółdzielni Mieszkaniowej "B", dowiedział się o nabyciu w całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zarzucił nadto udzielenie przez pracownika organu podatkowego pierwszej instancji błędnych informacji, co w konsekwencji spowodowało naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, wynikającej z art. 210 Ordynacji podatkowej oraz nieuprawnione uznanie, że podatnik nie ma obowiązku w momencie składania deklaracji wskazywania wartości nabytych praw majątkowych i załączenia dokumentów potwierdzających tytuł prawny do wskazanych praw, w tym prawomocnego orzeczenia sądu potwierdzającego nabycie spadku i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia 17 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że podatnik uchybił terminowi do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w ust. 1 art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późno zm.). Powyższy, miesięczny termin upłynął bezskutecznie 16 lipca 2007 r., skoro dnia 16 czerwca 2007 r. stało się prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego G.-P. w G., sygn. akt I Ns 533/07 o stwierdzeniu nabycia spadku po I. P. Zgłoszenie (SD-Z1) w pierwszej wersji zostało złożone w Urzędzie Skarbowym dopiero w dniu 26 lipca 2007 r. W związku z powyższym niespełnienie warunku, o którym stanowi art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, spowodowało, że pan P. M. utracił prawo do zwolnienia bez względu na przyczyny uchybienia. W ocenie Dyrektora nie zostały spełnione również przesłanki ust. 2 art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.). Ustawodawca regulując instytucję zwolnienia z podatku od spadku i darowizn wyjątkowo i tylko w ograniczonym zakresie dopuścił możliwość uwzględnienia niezawinionego przez podatnika opóźnienia w realizacji obowiązku zgłoszenia. W rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłej matce - w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - po upływie terminu, o których mowa w art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy, a także by uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Pan P. M. był bowiem wnioskodawcą w sprawie sądowej o stwierdzenie nabycia spadku. Zazwyczaj to wiedza o przedmiocie dziedziczenia jest przyczyną podjęcia decyzji o przyjęciu bądź odrzuceniu spadku, tym samym o podjęciu starań w celu uzyskania postanowienia sądu. Zdaniem Dyrektora pan P. M. taką wiedzę posiadał w dacie wystąpienia z wnioskiem do Sądu Rejonowego G.-P. w G. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że miał dostęp do mieszkania zajmowanego przez zmarłą matkę. Wiedział o testamencie i miał dostęp do dokumentów zgromadzonych w mieszkaniu, w tym do dokumentów świadczących o przedmiotach wchodzących w skład masy spadkowe, m. in. zaświadczenia z dnia 9 grudnia 1981 r. o przydziale lokalu zamieszkiwanego przez spadkodawczynię, jednoznacznie potwierdzającego jego prawny status. Wskazany dokument dawał więc określoną wiedzę o składniku spadku i został przedłożony w organie podatkowym wraz ze zgłoszeniem SD-Z1 z dnia 26 lipca 2007 r. Zdaniem organu odwoławczego nieuzasadnione jest twierdzenie podatnika, że dowiedział się o nabyciu głównego składnika spadku, tj. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dopiero w dniu 25 lipca 2007 r. Dyrektor wskazał, że z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by przed datą złożenia pierwszego Zgłoszenia SD-Z1, t. j. przed dniem 26 lipca 2007 r. pan M. kontaktował się z pracownikami Urzędu Skarbowego i spotkał się z odmową przyjęcia tego dokumentu. Organ odwoławczy wskazał nadto, że z odwołania wynika, iż podatnik pouczenie uzyskał od pracownika innego organu podatkowego - Urzędu Skarbowego - którego prawidłowość nie podlega ocenie, wobec przedmiotu postępowania odwoławczego - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pan P. M. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowania art. 4a ust. 2 ustawy. o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 16 czerwca 2007 r. (uprawomocnienie się postanowienia Sądu Rejonowego G.- P. w G. z 25 maja) 2007 r. stwierdzającego nabycie spadku po zmarłej I. G. P. Zarzucił nadto naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. W ocenie nabycie spadku nastąpiło w chwili otwarcia spadku, jednak wiedza o nabyciu została powzięta później. Zasada racjonalnego ustawodawcy sprzeciwia się przyjęciu, że prawo wymaga od podatnika wskazania wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych (część F formularza SD-Z1), mimo braku informacji, co wchodziło w skład spadku. W ocenie skarżącego uprawdopodobnił on późniejsze dowiedzenie się o nabyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wskazując jako dowód informację uzyskaną przez tut. organ podatkowy od Spółdzielni Mieszkaniowej "B". Pan P. M. wskazał nadto, że został pouczony przez pracownika Urzędu Skarbowego, że nie przyjmie on zgłoszenia SD-Z1, jeżeli będzie on zawierał braki, tj. niewypełnienie wszystkich wymaganych rubryk a także dowiedział się, że organem właściwym będzie Urząd Skarbowy. W jego ocenie w chwili składania zgłoszenia nie był w stanie spełnić powyższego obowiązku w sposób należyty, ponieważ nie wiedział jakie składniki wchodzą w skład masy spadkowej. Następnie powołując się na treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 434/08 wskazał, że kierował się instrukcjami pracownika Urzędu Skarbowego. Z zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynika obowiązek wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego. Wskazał nadto, że nie było możliwe wskazanie w formularzu SD-Z1 jako dokumentu potwierdzającego nabycie rzeczy lub praw - prawomocnego orzeczenia sądu, ponieważ nie dysponował powyższym orzeczeniem w okresie przewidzianym do złożenia zgłoszenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły, że skarżący złożył zeznanie podatkowe po upływie 1 miesiąca od daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku. Jest okolicznością bezsporną, że pan P. M. należy do kręgu podmiotów wskazanych w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 18 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.). Podatnik powołując art. 4a ust. 2 powyższej ustawy dowodzi, że dowiedział się o nabyciu prawa do lokalu spółdzielczego po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 art. 4a. Z treści zgłoszenia złożonego w dniu 26 lipca 2007 r. wynika, że zostało ono sporządzone i podpisane przez pana P. M. w dniu 24 lipca 2007 r. W rubryce 1 działu F formularza SD-21 skarżący wpisał spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego znajdującego się w G., przy ul. [...]. Postanowienie Sądu Rejonowego G.-P. w G. z dnia 25 maja 2007 r., sygn. akt I NS 533/07 o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej w dniu 16 lutego 2007 r. I. P. jest prawomocne od dnia 16 czerwca 2007 r., co zostało stwierdzone postanowieniem z dnia 16 lipca 2007 r. Termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, warunkujący zwolnienie od podatku na mocy art. 4a powołanej ustawy biegł do dnia 16 lipca 2007 r. Organ podatkowy, nie naruszając granic swobody prawem dozwolonej, ocenił twierdzenie podatnika dotyczące powzięcia wiadomości o przynależnym do spadku spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Prawidłowo uwzględniono, że podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały w okresie od 4 kwietnia 1972 r. do 8 lutego 1990 r. i przed złożeniem w dniu 26 lipca 2007 r. z Zarządzie PSM "B" podania o przyjęcie w poczet członków spółdzielni nie zwracał się na piśmie z zapytaniem o sposób przejęcia praw. Podkreślić należy, że na zgłoszeniu został wskazany dzień 24 lipca 2007 r. jako data sporządzenia i podpisania przez pana P. M., zatem informację o prawie do lokalu niewątpliwie powziął wcześniej. Skarżący na pytanie organu II instancji w dniu 6 sierpnia 2009 r. przyznał, że wszystkie dokumenty załączone do zgłoszenia SD-21 złożonego w dniu 26 lipca 2007 r. zostały odnalezione w lokalu, potwierdził, że przed tą datą załatwiał w spółdzielni sprawy czynszu, uzyskał druku przelewu, gdyż czynsz juz wcześniej opłacał za mamę. W tych okolicznościach dowodzenie, że wgląd do dokumentów spółdzielni uzyskał po okazaniu prawomocnego postanowienia sądu o nabyciu spadku, co znalazło potwierdzenie w piśmie PSM "B" z 15 czerwca 2009 r., nie pozostaje w sprzeczności z ustaleniami, że przedłożenie prawomocnego postanowienia sądu nie warunkowało udzielenia informacji o prawie do lokalu. Skarżący wiedział o zamiarze matki sporządzenia testamentu, zamieszkiwał z matką w lokalu spółdzielczym przy ul. [...], uiszczał opłaty czynszowe na podstawie formularzy, zatem zasadnie w zaskarżonej decyzji ustalono, że nie wykazał, aby dowiedział się o nabyciu spółdzielczego prawa do lokalu po dniu 16 lipca 2007 r. Wyjaśnienia pana P. M. dotyczące błędnych informacji udzielanych w Urzędzie Skarbowym nie zostały potwierdzone. Pan P. M. nie podał danych urzędnika, od którego uzyskał informacje o koniecznych załącznikach, co skutkowało uchybieniem terminu z powodu braku dokumentu – odpisu prawomocnego orzeczenia o nabyciu spadku. Dodatkowo należy wskazać, że organem właściwym był Naczelnik Urzędu Skarbowego. Przekonanie skarżącego, że zmiana ustawy i przedłużenie terminu do złożenia zgłoszenia SD-21 do 6 miesięcy powinny być elementem oceny w niniejszej sprawie nie jest uzasadnione, gdyż przepis ten nie został wprowadzony z mocą wsteczną. Postulaty legislacyjne nie mogą być uwzględnione przez Sąd dokonujący oceny wyłącznie na podstawie kryterium legalności. Dokonując obliczenia należnego podatku organ zastosował art. 7 ust. 1 i 3 powołanej ustawy dla ustalenia podstawy opodatkowania. Podatek obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku według skali normowanej w art. 15 ust. 1 ustawy. W razie niespełnienia jakiegokolwiek warunku określonego w art. 4a ust. 1 i 2 ustawy nieodpłatne nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczących nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, w tym z zastosowaniem innych zwolnień określonych w ustawie (tak "Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz"; K. Chustecka, I. Krawczyk, M. Kurasz, Lexis Nexis 2007, str. 141). Wskazanie przez podatnika w zgłoszeniu relacji pokrewieństwa ze spadkodawcą oraz wskazanie jako prawa nabytego prawa majątkowego wyszczególnionego w art. 16 ust. 1 ustawy skutkują obowiązkiem organu podjęcia z urzędu czynności umożliwiających ustalenie, czy przysługuje prawo ulgi z art. 16. W związku z regulacja zawartą w art. 4a, należy stwierdzić, że wyłącznie niespełnienie przez te osoby warunków zwolnienia skutkuje opodatkowaniem tych osób na zasadach określonych dla I grupy podatkowej i tylko w takich przypadkach miałaby do tych osób zastosowanie ulga na zasadach określonych w art. 16 (por. publikacja jak wyżej, str. 211). W niniejszej sprawie podatnik podał, że nie zamieszkuje w lokalu spadkowym, zamierza go remontować z powodów technicznych i sanitarnych a następnie sprzedać. Z tych względów należy uznać, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do prowadzenia postępowania w celu czynienia ustaleń dotyczących ulgi z art. 16 ustawy, albowiem podatnik złożył oświadczenie dotyczące istotnych okoliczności warunkujących skorzystanie z ulgi. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.