I SA/Gd 758/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. sprawy ze skargi K.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, ze zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. przyznaje od Skarbu Państwa - kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, radcy prawnemu [...] kwotę 2.928 ( dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia osiem) złotych z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Gd 758/06 Uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 912/05) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 marca 2005 r. ( sygn. akt I SA/Gd 1384/03). Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny ustalony w sprawie: Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2003 r. K.Ż. wystąpił do naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej, gdyż jako prezes zarządu [...] "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.- zwana dalej Ordynacja podatkowa) został obciążony odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2000 r. w łącznej kwocie 14.153,00 zł oraz odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia wydania decyzji orzekającej jego odpowiedzialność, tj. do 8 listopada 2002 r. [...] Urząd Skarbowy, po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego, decyzją z dnia [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu organ podatkowy podkreślił, iż przedmiotowa zaległość powstała wyniku orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" i wyjaśnił, że wprawdzie sytuacja finansowa K.Ż. i jego rodziny jest trudna, jednak nie może ona stanowić podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany decyzji organu pierwszej instancji i decyzją z dnia [...] utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że ocenił wskazane przez K.Ż. przyczyny powstania zaległości podatkowych oraz jego obecną sytuację finansową i rodzinną, jednakże w jego ocenie okoliczności te nie stanowiły wystarczającej przesłanki umożliwiającej udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, K.Ż. podniósł, że od dnia 31 grudnia 2000 r. nie jest członkiem zarządu spółki z o.o. "A", a mimo to organy podatkowe "sztywno w imię prawa uznaniowego o szerokiej dowolności interpretacji" żądają od niego zapłacenia za wirtualne zaległości spółki, która wykonała usługę dla potężnego kontrahenta i wystawiła fakturę, za którą kontrahent nie zapłacił. Podkreślił, że będąc członkiem zarządu poniósł niepowetowane straty, gdyż z uwagi na sytuację spółki nie pobierał wynagrodzenia i że obecnie ma na utrzymaniu pięcioro dzieci w wieku szkolnym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 marca 2005 r. oddalił skargę, gdyż stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wzruszenie, ponieważ organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne oraz poddały ocenie racje, na które powoływał się skarżący. Dokonana ocena sprowadziła się do stwierdzenia, że sytuacja skarżącego nie uzasadniała przyznania mu ulgi w zapłacie podatku poprzez umorzenie zaległości podatkowej, a ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż opierała się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej i mieściła się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. Sąd wyjaśnił, że umorzenie zaległości podatkowej oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego, które jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, to jest ważnym interesem podatnika i interesem publicznym, a decyzje wydane w ramach uznania administracyjnego podlegają ograniczonej kontroli sądowej, bowiem nie jest oceniane pod względem zgodności z prawem uznanie samo w sobie, lecz to czy podjęte przez organy administracyjne rozstrzygnięcie znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i czy nie jest dowolne. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pełnomocnik K.Ż. zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł jego o uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o zmianę wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz Urzędu Skarbowego, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 71 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także postawiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej P.p.s.a.), poprzez zaaprobowanie niewłaściwego zastosowania art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zaaprobowanie naruszenia przepisów postępowania podatkowego art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i w efekcie błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organ odwoławczy. Pełnomocnik K.Ż. zarzucił, że organ odwoławczy nie rozważył przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, lecz skupił się na motywach odmowy umorzenia zaległości podatkowej, wynikających z jego uznania. Zwrócił także uwagę na to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył, czy choroba skarżącego będąca okolicznością ujawnioną w odwołaniu i potwierdzoną w skardze od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stanowi uzasadnienie ważnego interesu strony. Nadto zarzucił, iż sytuacja rodzinna skarżącego, w szczególności wychowywanie oraz utrzymywanie piątki małoletnich dzieci, nie została rozważona w aspekcie przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. Za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wśród okoliczności mogących mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy umorzenia zaległości podatkowej jest niewątpliwie okoliczność utraty pracy oraz pogorszenia się stanu zdrowia zobowiązanego. Okoliczności te zostały podniesione w odwołaniu od decyzji urzędu skarbowego i winny być rozpoznane w toku postępowania odwoławczego. Ponieważ rozpoznanie tych okoliczności nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to zdaniem sądu drugiej instancji uzasadniony jest wniosek, iż decyzją została podjęta bez rozpoznania wszystkich istotnych okoliczności mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż naruszenie wskazanych przepisów nie pozwala na zaakceptowanie stanu faktycznego przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, co do oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związany na podstawie art. 190 P.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powtarzając za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, czym naruszył przepisy postępowania, w tym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien wziąć pod uwagę okoliczność podnoszoną już w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, iż skarżący utracił pracę i stan jego zdrowia uległ pogorszeniu, a po uzupełnieniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy powinien dokonać oceny czy sytuacja skarżącego stanowi przypadek uzasadniony "ważnym interesem podatnika". W tym miejscu wskazać można, że jeżeli chodzi o przypadki "uzasadnione ważny interesem podatnika", to w literaturze reprezentowany jest pogląd, że chodzi o nadzwyczajne względy, które "mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika", zaś przy wykładni "interesu publicznego" należy uwzględnić respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, a także okoliczności, w których zapłata zaległości podatkowej spowodowałaby konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy podatnik nie byłby w stanie zaspokoić swoich potrzeb materialnych (por. L. Guzek; Umorzenie zaległości podatkowej w orzecznictwie NSA, Monitor Podatkowy z 2002 r. nr 2, str. 24). Stwierdzone uchybienia przepisom postępowania skutkują niemożnością dokonania przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, bowiem ocena taka będzie możliwa dopiero po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy. Z tych wszystkich względów, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonej decyzji oparł na treści art. 152 ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).