I SA/Gd 765/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do października 2007 r. oddala skargę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 4 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lutego do października 2007 r. w łącznej wysokości [...] zł. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że nabyty przez podatnika od "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej zwana Spółką) stanowił paliwo pochodzące z nielegalnej sprzedaży, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy. Jak wynika z dokonanych ustaleń, Spółka deklaracje VAT-7 za okres od lutego do czerwca 2007 r. złożyła w dniu 9 listopada 2007 r., nie złożyła przy tym zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych za 2007 r. Ponadto w 2007 r. nie ubiegała się i nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. W 2006 r. dokonano wyrejestrowania Spółki w ZUS, jako płatnika składek z ubezpieczenia społecznego. Organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom A.D. Ponadto za niewiarygodne uznał, aby Spółka mogła nabywać paliwo od "B" sp. z o.o., albowiem przeczą temu dane wynikające z porównania ilości paliwa nabytego przez Spółkę z obrotami spółki "B". Reasumując organ stwierdził, że ani podatnik, ani Spółka nie składały deklaracji w podatku akcyzowym i nie uiszczały tego podatku. Podmioty te, nie dysponują także dowodami uiszczenia należnej akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.M. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że A.D. potwierdził współpracę między podatnikiem a Spółką. Fakt współpracy wynika także z przedłożonej dokumentacji. Końcowo skarżący wskazał, że wszelkie podatki uiszczał regularnie i nie może ponosić odpowiedzialności, za nie odprowadzanie podatków przez Spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasową argumentacje zaprezentowaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było - bezpodstawne zdaniem skarżącego uznanie, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Powyższe Dyrektor Izby Celnej oparł na ustaleniu, że podatnik nabył paliwo od którego nie został uiszczony należny podatek. Rozstrzygając powyższy spór Sąd pragnie podkreślić, że z teoretycznej konstrukcji akcyzy jako selektywnego i jednofazowego podatku wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest co do zasady producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Oznacza to zatem, że nabywca wyrobów akcyzowych, który takie wyroby posiada, zasadniczo opodatkowaniu tym podatkiem nie podlega. Jednakże w celu zabezpieczenia się przed sytuacjami, w wyniku których dany wyrób akcyzowy nie podlegałby opodatkowaniu na etapie jego produkcji lub sprzedaży (np. w skutek wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu bez wiedzy pracowników szczególnego nadzoru podatkowego) polski ustawodawca przyjął, że opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w ogóle lub w należytej wysokości. W konsekwencji nabywca (posiadacz) wyrobów akcyzowych musi się liczyć z tym, że zostanie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, gdy posiadane przez niego wyroby nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszych etapach obrotu towarowego przez producenta albo sprzedawcę. Nabywanie (posiadanie) wyrobów akcyzowych będzie też stanowić czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym i w tych sytuacjach, gdy na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy został uiszczony w niższej wysokości, niż to wynika z ustaw podatkowych. O powyższym obowiązku stanowi art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257) – dalej zwana ustawą o akcyzie. Powyższa regulacja nakłada więc obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy również na inne podmioty niż producenci i importerzy wyrobów akcyzowych, rozszerzając krąg podatników m.in. na nabywców wyrobów akcyzowych, od których to wyrobów nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wskazać przy tym należy, że każdy z podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku akcyzowego – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty tego podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie stwierdzić należy, że dopiero wykazanie, iż należny podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt IFSK 53/2006, M. Podat. 2006, nr 11, s.2). Sąd podziela prezentowaną w orzecznictwie i doktrynie tezę, że na organach prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Obowiązek organów skarbowych nie ma jednak charakteru absolutnego i nie oznacza, że w niektórych sytuacjach podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinien je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie rzeczą podatnika było przedstawienie dowodów świadczących o tym, że we wcześniejszej fazie obrotu paliwem podatek akcyzowy został zapłacony. W przeciwnym wypadku na skarżącym, jako nabywcy paliwa ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy o akcyzie. Jak wynika tymczasem z akt sprawy, skarżący nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić to, że od nabywanych przez niego paliw został uiszczony należny podatek. Z dokonanych ustaleń wynika wprawdzie, że skarżący dysponował fakturami wskazującymi na nabycie materiałów pędnych od Spółki, jednakże ani skarżący, ani Spółka, od której – jak twierdził - zakupił olej napędowy, nie posiadali żadnych dowodów świadczących o uiszczeniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu paliwem. Słusznie przy tym, za niewiarygodne organ podatkowy uznał zeznania A.D. Po pierwsze treść zeznań tego świadka nie znajdowała odzwierciedlenia w danych zgromadzonych przez organ podatkowy np. z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ponadto świadek ten nie potrafił wyjaśnić sprzeczności istniejących w dostarczonych przez niego deklaracjach VAT-7 i złożonych wcześniej w urzędzie skarbowym. Za logiczną Sąd uznaje również konstatację organu podatkowego, że o niewiarygodności twierdzeń A.D. świadczą wnioski wynikające z porównania ilości paliwa nabytego przez Spółkę, z obrotami spółki "B". Z danych tych wynika bowiem nieprawdopodobieństwo nabywania materiałów pędnych przez Spółkę od tego podmiotu. Wbrew stanowisku skarżącego, A.D. nie dostarczył dowodów zwalniających skarżącego za zobowiązania w podatku akcyzowym. Świadek ten potwierdził jedynie fakt współpracy prowadzonej pomiędzy oboma podmiotami gospodarczymi. Analizując treść decyzji i zgromadzony materiał dowodowy Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem w ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego zawarte w Ordynacji podatkowej, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Stronie skarżącej zostało również zagwarantowane prawo do czynnego uczestnictwa w czynnościach postępowania. W szczególności skarżący miał pełnię wiedzy o terminie przesłuchania świadka A.D. O tej czynności został bowiem osobiście poinformowany w dniu 14 stycznia 2009 r., o czym świadczy jego podpis pod treścią notatki służbowej (k. 73 akt administracyjnych). Reasumując, za prawidłowe należy uznać ustalenie organów podatkowych, że J.M. dysponował paliwem, a przy tym z uwagi na nieustalone źródło jego pochodzenia nie było możliwe stwierdzenie, czy została od niego uiszczona należna akcyza. Jednocześnie podatnik nie przedstawił żadnego dowodu mogącego świadczyć o tym, że podatek ten został zapłacony na jednym z wcześniejszych etapów obrotu. Dowody świadczące o współpracy podatnika ze Spółką nie są bowiem wystarczające do stwierdzenia faktu uiszczenia należnej akcyzy. Tym samym słuszne jest rozstrzygnięcie organów podatkowych uznające J.M. za podatnika podatku akcyzowego, albowiem obowiązek podatkowy ciąży na nim jako na nabywcy paliwa, od którego nie został uiszczony należny podatek. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.