I SA/Gd 767/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skargi T.J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 8 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia T.J., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 grudnia 2016 r., w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015r. (PIT-37) w kwocie 122 zł na poczet odsetek od nieuregulowanych zaliczek z tytułu podatku dochodowego ( PIT-36L): - za 01/2015 r. w kwocie 34,00 zł, - za 03/2015 r. w kwocie 88,00 zł. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Powyższy przepis stanowi jednoznacznie, że przy jednoczesnym zaistnieniu nadpłaty oraz zaległości podatkowej, czynnością organu podatkowego wykonywaną z urzędu jest dokonanie zaliczenia nadpłaty na zaległości podatkowe podatnika bądź bieżące Jego zobowiązania. Natomiast pozostałą część nadpłaty, jeżeli taka występuje, przekazuje się do dyspozycji podatnika, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Jednocześnie Dyrektor Izby podał, że w dniu 02.05.2016 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego zeznanie PIT-37 za 2015r. o wysokości osiągniętego dochodu T.J. za rok podatkowy 2015r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 122,00 zł. W zeznaniu tym T.J. zawarł wniosek o przeksięgowanie nadpłaty w kwocie 122,00 zł na należności z PIT-36L za 2015 r. W tym samym dniu wpłynęło zeznanie T.J. PIT-36L za 2015r., w którym wykazano podatek należny w kwocie 0 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 0 zł, a także wysokość należnych zaliczek za miesiąc styczeń 2015r. w kwocie 353 zł oraz za miesiąc marzec 2015r. w kwocie 1.069 zł. Nadpłata w kwocie 122 zł została zaliczona zgodnie z dyspozycją podatnika wskazaną w zeznaniu PIT-37 za 2015r. tj. na poczet należności dot. PIT-36L za rok 2015r. Przy czym Dyrektor Izby wyjaśnił, że w zeznaniu PIT-36L za 2015 r. podatnik nie wykazał podatku do zapłaty (podatek należny także nie wystąpił), w związku z czym przedmiotowa nadpłata w kwocie 122 zł została zarachowana na poczet odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek wykazanych przez podatnika w PIT- 36L za 2015r. Odnosząc się do wątpliwości podatnika co do prawidłowości zaliczeń wpłat i nadpłat dokonywanych przez organ podatkowy I instancji po dacie uzyskania zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych z dnia 24.02.2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pismem z dnia 10.06.2016r. poinformowano podatnika o sposobie rozliczenia wpłat z dnia 25.02.2016 r. i 01.04.2016 r. z uwzględnieniem zaświadczenia stwierdzających stan zaległości podatkowych z dnia 24.02.2016 r. Rozliczenie to pozostaje bez wpływu na sposób zaliczenia nadpłaty z PIT-37 za 2015 r., gdyż dotyczy innego okresu rozliczeniowego. Dyrektor podkreślił, że w/w zaświadczenie wydane zostało przed złożeniem przez T.J. zeznań podatkowych PIT-37 i PIT-36L za 2015r. Dodatkowo Dyrektor zauważył, że zarzuty dotyczące powyższego rozliczenia, jak i wskazania w zaświadczeniu jedynie kwot należności głównych z pominięciem kwot odsetek za zwłokę naliczonych na dzień wydania przedmiotowego postanowienia nie podlegają badaniu w niniejszym postępowaniu. Końcowo Dyrektor Izby zauważył, że postępowanie w sprawie zaliczenia wpłaty dokonanej przez podatnika na zaległości podatkowe zmierza jedynie do dokonania odpowiednich rozliczeń środków pieniężnych podatnika. W toku tych czynności nie bada się ponownie wysokości powstałych zobowiązań podatkowych, lecz zaspokaja się wierzytelności podatkowe w kształcie, jaki wnioskuje podatnik lub jaki wyznaczają przepisy prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T.J. wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 marca 2017 r. oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniom organów I i II instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, 2. art. 76a § 1 i art. 62 §1, art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym zaliczeniu nadpłaty, 3. art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku prawidłowego uzasadnienia. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że skargę złożył w związku z wątpliwościami co do prawidłowości zaliczeń wpłat i nadpłat dokonywanych przez organ podatkowy I instancji po dacie uzyskania zaświadczenia z dnia 24.02.2016 r. stwierdzającego stan zaległości podatkowych. Skarżący podkreślił, że wszystkie zaległości z odsetkami ujawnione w zaświadczeniu zostały zapłacone, a zatem nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. powinna zostać zwrócona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa, co skutkuje koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Oceniając działanie organów podatkowych, w pierwszej kolejności wskazać trzeba na charakter orzeczenia będącego przedmiotem skargi oraz kontroli sądowej. Zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie nieistotne - przyp. Sądu). Stosownie do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Jak wynika z przywołanych przepisów, jeżeli podatnik posiada zaległości podatkowe, to ujawniona nadpłata podlega z urzędu zaliczeniu na ich poczet. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczoną nadpłatę. Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkową (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2014 r., II FSK 2022/12, CBOSA). Odnoszą poczynione uwagi na grunt rozpoznawanego sporu wskazać trzeba, że skarżący w dniu 2 maja 2016 r. złożył zeznanie PIT-37 za 2015r. o wysokości osiągniętego dochodu za rok podatkowy 2015r. z wykazaną kwotą nadpłaty w wysokości 122,00 zł. W zeznaniu tym skarżący zawarł wniosek o przeksięgowanie nadpłaty w kwocie 122,00 zł na należności z PIT-36L za 2015 r. W tym samym dniu skarżący złożył zeznanie PIT-36L za 2015r., w którym wykazano podatek należny w kwocie 0 zł i kwotę do zapłaty w wysokości 0 zł, a także wysokość należnych zaliczek za miesiąc styczeń 2015r. w kwocie 353 zł oraz za miesiąc marzec 2015r. w kwocie 1.069 zł. Prawidłowo zatem nadpłata została zaliczona na poczet wymagalnych odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok styczeń i marzec 2015 r., których wysokość została zadeklarowana przez skarżącego w zeznaniu PIT-36L za 2015 r. złożonym w dniu 2 maja 2016 r., jednocześnie z zeznaniem PIT-37 za 2015 r., w którym skarżący wykazał nadpłatę w kwocie 122 zł. Zauważyć przy tym trzeba, że w złożonym zeznaniu PIT- 37 za 2015 r. skarżący wniósł o przeksięgowanie nadpłaty w kwocie 122 zł na poczet należności z PIT -36 L za 2015 r. Zaliczenie nadpłaty było zatem zgodne z wnioskiem skarżącego. Odnosząc się do podniesionych w skardze wątpliwości co do prawidłowości zaliczeń wpłat i nadpłat dokonywanych przez organ podatkowy I instancji po dacie uzyskania zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych w dniu 24.02.2016 r., zauważyć trzeba, że pismem z dnia 10.06.2016r. poinformowano skarżącego o sposobie rozliczenia wpłat z dnia 25.02.2016 r. i 01.04.2016 r. z uwzględnieniem zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych z dnia 24.02.2016 r. Rozliczenie to, jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pozostaje bez wpływu na sposób zaliczenia nadpłaty z PIT-37 za 2015 r., gdyż dotyczy innego okresu rozliczeniowego. Przy czy podkreślić trzeba, że zaświadczenie wydane zostało przed złożeniem przez skarżącego zeznań podatkowych PIT-37 i PIT-36L za 2015r. Jednocześnie pokreślić trzeba, że zarzuty dotyczące prawidłowości wszystkich zaliczeń wpłat i nadpłat skarżącego dokonywanych przez organ I instancji po dacie uzyskania zaświadczenia stwierdzającego stan zaległości podatkowych z dnia 24 lutego 2016 r. nie mogą zostać rozpoznane w postępowaniu, które dotyczy wyłącznie zaliczenia nadpłaty wykazanej w zeznaniu PIT – 37 za 2015 r. na poczet odsetek od nieuregulowanych zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń i marzec 2015 r., wykazanych w zeznaniu PIT -36 L za 2015 r. Prawidłowość dokonanego zaliczenia nie budzi zaś żadnych wątpliwości Sądu. Za nieuzasadnione uznać zatem należy zarzuty sformułowane w pkt 1 i 2 petitum skargi. Zaskarżone postanowienie zawiera także wszystkie wymagane prawem elementy, które wymienia przepis art. 217 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej , co czyni bezzasadnym zarzut sformułowany w pkt 3 petitum skargi. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.