I SA/Gd 767/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi "G" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt: SKO Gd/6631/21 w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. o sygn. akt SKO Gd/6631/21 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "Kolegium", "SKO lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.) dalej: "k.p.a.", w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 i art. 252 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) dalej: "u.f.p.", art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1915 ze zm.) dalej: "u.s.o." oraz art. 91 ust. 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1930 ze zm.) dalej: "u.f.z.o.", po rozpoznaniu odwołania G. Spółki z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona"), będącej organem prowadzącym Niepubliczną Podstawową Szkołę [...]"[...]" im. [...] w G. (dalej "Szkoła"), od decyzji Prezydenta Miasta G. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia 26 października 2021 r. nr WRS.VIII.4431.5.2020.MG określającej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. W dniach od 21 maja do 6 września 2018 r. w Szkole przeprowadzona została przez pracowników organu pierwszej instancji kontrola, celem sprawdzenia wydatkowania środków udzielonej w okresie od 01 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. z budżetu Miasta dotacji na prowadzenie Szkoły. Analiza obejmowała prawidłowość wykorzystania tych środków zgodnie z art. 90 ust. 3d u.s.o. W trakcie kontroli ustalono, że z otrzymanej z budżetu Miasta dotacji w wysokości [...] zł wydatkowana została całość dotacji. Z wydatków poniesionych na łączną kwotę [...] zł, zakwestionowano wydatki w wysokości 233.132,15 zł – wykazane szczegółowo w wystąpieniu pokontrolnym z dnia 9 października 2018 r. W związku z tym, pismem z dnia 16 marca 2020 r. skierowano do Strony wezwanie o zapłatę kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. Prezydent Miasta G. z urzędu wszczął postępowanie w przedmiocie określenia kwoty dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy za rok 2017, w części wykorzystanej przez Szkołę niezgodnie z przeznaczeniem. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 22 października 2020 r. Prezydent określił Skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r., będącej organem prowadzącym ww. Szkołę w wysokości 146.405,27 zł wraz z odsetkami liczonymi, jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Miasta [...] do dnia zapłaty. Jednocześnie organ nakazał dokonanie zwrotu ww. dotacji w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji na wskazany w decyzji rachunek bankowy. 2.2. W wyniku rozpoznania wniesionego od powyższej decyzji odwołania, decyzją wydaną dnia 14 stycznia 2021 r. SKO uchyliło w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, który mógł mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. 2.3. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, w dniu 26 października 2021 r. Prezydent Miasta G. wydał decyzję, w której określił Skarżącej wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. w wysokości 137.500,01 zł wraz z odsetkami liczonymi, jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania dotacji z budżetu Gminy Miasta do dnia zapłaty. Z uzasadnieniu decyzji organ zakwestionował wydatki: 1) w wysokości 8.795,50 zł stanowiące wynagrodzenie A.B. zatrudnionego na podstawie umowy o pracę jako konsultanta ds. gimnastyki sportowej, 2) w wysokości 1.948,69 zł stanowiące pochodne od wypłaconego w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do 31 sierpnia 2017 r. wynagrodzenia wskazanego konsultanta ds. gimnastyki sportowej, 3) w wysokości 6.762,00 zł wynikające z zawartej w dniu [...] października 2016 r. umowy o dzieło, pomiędzy Niepublicznym [...] Zespołem Szkolno–Przedszkolnym ("Zamawiającym") a C.D. ("Wykonawcą"), 4) w wysokości 119.993.82 zł, z tytułu kosztów wynajmu pomieszczeń szkoły. W odwołaniu od decyzji, Spółka wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, t.j.: art. 7, art. 8, art. 9, art. 77, art. 80 oraz 107 § 1 i 3 k.p.a. polegające na braku zgromadzenia i przeprowadzenia dowodów w ramach prowadzonego postępowania, oraz naruszenie prawa materialnego w postaci art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust 7 u.s.o oraz art. 124 ust. 4, art. 236 ust. 4 w zw. z art. 252 ust 1 pkt 1 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnię jak i nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych kategorii dotacji, w sytuacji w której organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, w jaki sposób wydatki Skarżącej zostały niezgodnie z przeznaczeniem przeznaczone na wydatki inne, niż wydatki bieżące lub też inne, niż wydatki na dofinansowanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej określone w katalogu ustawowym, a także naruszenie art. 6 k.p.a. poprzez brak wskazania podstaw prawnych własnych poglądów o rzekomym braku możliwości składania korekty rozliczenia rocznego dotacji, oraz art. 7a i 81a k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w przypadku pojawienia się wątpliwości co do znacznie normy prawnej jak i co do stanu faktycznego i rodzaju obowiązków pracowników, rodzaju koniecznych wydatków związanych z utrzymaniem szkoły jak i faktu złożenia korekty rozliczenia rocznego. W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zaprezentowała stanowisko na poparcie podniesionych zarzutów. 2.4. Decyzją wydaną dnia 30 czerwca 2022 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 26 października 2021 r. Przywołując na wstępie uzasadnienia treść art. 60 pkt 1, art. 61 ust. 1 pkt 4, art. 61 ust. 3 pkt 4, art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 5 i ust. 6 pkt 1 u.f.p., Kolegium stwierdziło, że podlegające zwrotowi kwoty dotacji stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, a ich zwrot następuje w sposób ustawowo określony, zarówno co do formy, terminu zwrotu, jak i sposobu naliczania odsetek za zwłokę. SKO podniosło, iż dotacja na 2017 r. została przyznana Stronie na podstawie unormowań ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. Jej rozliczenie za podany rok następuje na podstawie przepisów u.s.o., co wynika także z art. 97 u.f.z.o. Zdaniem organu odwoławczego, niniejsza sprawa dotyczy tzw. dotacji oświatowej, której środki beneficjent zobligowany jest spożytkować na realizację zadań określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zatem każdy wydatek, który pokryty został z dotacji, winien być poddany weryfikacji pod kątem jego zgodności ze wspomnianym przepisem. Brak owej zgodności uzasadnia twierdzenie o jego wydatkowaniu niezgodnie z przeznaczeniem, a w dalszej kolejności o potrzebie jego zwrotu. Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. został zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 827 z późn. zm.). Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r., dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Zdaniem SKO, u.f.p. nie zawiera definicji legalnej dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Przyjmuje się, że jest to wydatkowanie przez beneficjenta przekazanych mu środków finansowych w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Tym samym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. SKO wskazało ponadto, że nie każda strefa działalności podmiotu prowadzącego daną placówkę oświatową może być dofinansowana środkami z dotacji, gdyż celem przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. było bezspornie m.in. przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na czerpaniu zysków z działalności oświatowej i oddzielenie przepływów finansowych wewnątrz placówki od gospodarki finansowej osób ją prowadzących. Zdaniem SKO, w zaskarżonej decyzji szczegółowo i prawidłowo uzasadniono zasadność zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. w wysokości 137.500,01 zł. Wykorzystanymi niezgodnie z przeznaczeniem wydatkami były: 1) wynagrodzenie A.B. zatrudnionego na podstawie umowy o pracę jako konsultanta ds. gimnastyki sportowej, w wysokości 8.795,50 zł, będące częścią wypłaconego wynagrodzenia na łączną kwotę brutto 17.850,00 zł, od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 sierpnia 2017 r. oraz pochodne od tego wynagrodzenia w wysokości 1.948,69 zł. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że wynagrodzenie dla konsultanta ds. gimnastyki sportowej oraz pochodne od tego wynagrodzenia nie mają charakteru wydatków bieżących. Analiza zakresu obowiązków wskazuje m.in. na zadania konsultanta ds. gimnastyki w zakresie nadzoru, kontroli, współdziałania, doradztwa, wydawania opinii, doszkalania nauczycieli. Wskazane zadania nie są bezpośrednio związane z procesem dydaktycznym i nie pełnią funkcji w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W ocenie organów zadania konsultanta ds. gimnastyki sportowej wiążą się z nauczaniem tylko pośrednio, wskazują jedynie na pomocniczą rolę w procesie dydaktycznym uczniów, co nie uzasadnia jednak przeznaczenia na ten cel środków otrzymanych z dotacji, tym bardziej wobec niebudzącego wątpliwości faktu zatrudniania wykwalifikowanych nauczycieli w-f w szkole o profilu sportowym. Odnosząc się do zarzutów w zakresie wykładni art. 236 u.f.p. SKO wskazało, że przepis ten ma zastosowanie jedynie w zakresie tworzenia uchwały budżetowej jednostki samorządu terytorialnego po stronie wydatków tejże jednostki. W jego opinii pojęcia wydatków bieżących i inwestycyjnych, o których mowa w tym przepisie nie można w prosty sposób przełożyć na pojęcie wydatków bieżących, zawartym w tym przepisie, stanowiącym podstawę prawną zaskarżonej decyzji. SKO nie zgodziło się również z twierdzeniem Strony, że zadania wykonywane przez A.B. był działaniami związanymi z zatrudnieniem "pedagogicznym", gdyż do jego zakresu obowiązków nie przypisano czynności pedagogicznych. Kolegium nie zaprzeczyło natomiast stanowisku, iż zatrudnienie konsultanta ds. gimnastyki sportowej było uzasadnione, jednakże jego obowiązki nie były bezpośrednio, ale jedynie pośrednio związane z procesem dydaktycznym, wychowawczym. Z tego powodu, nie było uzasadnionym przeznaczenie środków otrzymanych z dotacji na wynagrodzenie konsultanta ds. gimnastyki sportowej. Jak Kolegium wypowiedziało się, wydatek pokrywania wynagrodzenia konsultanta ds. gimnastyki sportowej jest zbędny w zakresie finansowania go środkami z dotacji. W tym kontekście, wydatek na wynagrodzenie konsultanta ds. gimnastyki sportowej naruszył także wyrażoną w art. 44 ust. 3 u.f.p. zasadę dokonywania wydatków w sposób celowy i oszczędny. 2) W zakresie wynagrodzenia za przeprowadzenie cyklu kompleksowej diagnozy psychologiczno-pedagogicznej, w wysokości 6.762,00 zł, wynikające z umowy o dzieło zawartej w dniu [...] października 2016 r. SKO wyjaśniło, iż analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że wobec braku wiarygodnej i rzetelnej dokumentacji, potwierdzającej wykonanie cyklu kompleksowej diagnozy psychologiczno-pedagogicznej, niemożliwa była ocena charakteru czynności C.D. i ich związku z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Zdaniem SKO, wyjaśnienia złożone przez stronę i przedłożone dowody, nie są wystarczające dla rozliczenia z dotacji oświatowej przedmiotowego wydatku. Podmiot pobierający dotację jest zobowiązany precyzyjnie dokumentować wydatki ze względu na obowiązek, że dane dotyczące wykorzystania dotacji powinny wynikać z rzetelnej dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły - bowiem organy nie mają obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podmiotu prowadzącego szkołę. SKO podzieliło również pogląd, zgodnie z którym działania dotyczące diagnoz psychologiczno-pedagogicznych mieszą się w pojęciu "wychowania i opieki dzieci", jednakże dostrzega, że z innego powodu orzeczono zwrot tych wydatków. Strona nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej wykonanie cyklu kompleksowej diagnozy psychologiczno-pedagogicznej. Twierdzenie strony, iż przedmiot umowy został wykonany, co wynika ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji i działań w poszczególnych miesiącach objętych kontrolą nie zastępuje obowiązku przedłożenia na żądanie organu sporządzonych diagnoz psychologiczno-pedagogicznych. 3) Z kolei, w zakresie poniesienia wydatków z tytułu kosztów wynajmu pomieszczeń szkoły w łącznej kwocie 119.993.82 zł Kolegium uznało, że zgodnie z art. 5 ust. 7 pkt 1 u.s.o. do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki, a zatem dbałość o zapewnienie warunków materialno-organizacyjnych. Natomiast, jak wynika między innymi ze zgromadzonych w aktach sprawy aktów notarialnych, organ prowadzący był w posiadaniu nieruchomości, która zapewniała warunki działania Szkoły. Wskazano, że celem zawartych umów użytkowania nieruchomości będącej własnością Gminy Miasta G., było stworzenie warunków lokalowych na działalność szkoły i przedszkola. W tych okolicznościach faktycznych negatywnie należało zatem ocenić "odpłatny" wynajem własnych pomieszczeń na podstawie "Umowy Najmu Pomieszczeń" zawartej pomiędzy Spółką (jako Wynajmującym) a Niepublicznym [...] Zespołem Szkolno-Przedszkolnym (jako Najemcą), który nie znajduje uzasadnienia z punktu widzenia art. 90 ust. 3d u.s.o., bowiem sztucznie wygenerowany wydatek nie może zostać zakwalifikowany jako wydatek bieżący, a ponadto narusza zasady gospodarności i celowości, o których mowa w art. 44 ust. 3 u.f.p. W tym kontekście, zdaniem SKO, całkowicie chybiona jest argumentacja Strony co do odrębności Zespołu Szkół od organu prowadzącego. Nie jest też prawdą, że ze statutu wynika taki rodzaj odrębności. Zdaniem SKO, wbrew stwierdzeniom strony, zapisy statutu szkoły nie świadczą o odrębności Szkoły od organu prowadzącego. SKO wskazało na funkcjonalny, organizacyjny związek, wynikający ponadto z aktów powszechnego prawa jakim jest ustawa o systemie oświaty, bowiem szkoły i placówki tworzące system oświaty nie posiadają osobowości prawnej, co oznacza że są pozbawione możliwości samodzielnego występowania w obrocie cywilnoprawnym. W konsekwencji szkoły i placówki - zarówno publiczne jak i niepubliczne, są pozbawione zdolności sądowej w postępowaniu cywilnym, z wyjątkiem postępowania odrębnego w sprawach z zakresu prawa pracy, w którym zdolność sądowa może przysługiwać im jako pracodawcom z mocy przepisu szczególnego. W ocenie organu odwoławczego, próba dowiedzenia przez Stronę odrębności szkoły reprezentowanej przez dyrektora od organu prowadzącego, w celu wykazania zasadności transakcji oraz niezależności stron umowy najmu pomieszczeń szkoły jest całkowicie bezzasadna. W związku z przedłożonymi do pierwszego odwołania dokumentami źródłowymi organ wezwał stronę o wykazanie prawnego i faktycznego związku między umową najmu pomieszczeń a poniesionymi wydatkami. Strona wskazała, że poniosła wyższe wydatki niż wynikające z rocznego rozliczenia dotacji ([...] zł) i w związku z tym nie jest wiadomo, które wydatki związane z przedłożonymi fakturami, stanowią wydatki "rzeczywiste", a ujęte ryczałtowo w rocznym rozliczeniu przez stronę. Na przedłożonych przez stronę dokumentach źródłowych nie ma informacji, że wydatek został sfinansowany ze środków dotacji otrzymanej z budżetu Gminy Miasta G. Dodatkowo, w wyniku analizy złożonych przez Stronę wyjaśnień SKO stwierdziło, że nie wskazała ona, jaki jest koszt zapewnienia samej bazy lokalowej. W ocenie SKO, także ta okoliczność czyni zasadnym wydania obowiązku zwrotu dotacji w zakresie wynajmu pomieszczeń. Z kolei, co do prawa strony do złożenia korekty rocznego rozliczenia dotacji SKO stwierdziło, że Stronie takie prawo nie przysługuje, bowiem z art. 90 ust. 4 u.s.o. nie wynika możliwość korekty rozliczenia wykorzystania dotacji. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 90 ust. 1a i 2a - 3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawą obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tak więc przepis powyższy jest przepisem upoważniającym organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego, (delegacją), do wydania aktu prawa miejscowego i ustalenia w drodze uchwały, ogólnych zasad związanych z procesem przyznawania dotacji oświatowych oraz trybem weryfikacji prawidłowości wykorzystania przyznanych środków. W żaden sposób nie można natomiast z tego przepisu wywieść, iż rozliczenie wykorzystania dotacji może podlegać korekcie. Oceniając przedłożone faktury i rachunki organ wskazał, że zostały one wystawione na Spółkę i nie wynika z nich, że dotyczyły kontrolowanej placówki. Na kserokopiach faktur nie ma opisu, że wydatki zostały sfinansowane z dotacji, pomimo takiego obowiązku wynikającego z uchwały Rady Miasta z dnia 29 października 2009 r. W opinii SKO, w rocznym rozliczeniu dotacji powinny zostać wykazane rzeczywiście poniesione wydatki. Niewłaściwe jest wykazanie w rocznym rozliczeniu dotacji, jako wydatku ryczałtowej opłaty za najem, a następnie, w wyniku podjętej kontroli i wszczętego postępowania administracyjnego, powoływanie się jednak na inne wydatki w ramach tegoż najmu, które wcześniej w rozliczeniu nie zostały wykazane. Całkowicie niezrozumiałe jest też stanowisko Strony, która oczekuje poszukiwania "rzeczywistych" wydatków przez organ w toku postępowania administracyjnego, tym bardziej, że Strona dwukrotnie wzywana o wykazanie związku prawnego i faktycznego przedłożonych wydatków z umową najmu, nie uczyniła zadość wezwaniu organu. Niemniej (z punktu widzenia związku faktycznego z umową najmu) SKO wskazało, że niektóre przedłożone wydatki mają charakter związany z bieżącą eksploatacją nieruchomości (np. wydatki na energię elektryczną), to dla przykładu wydatki związane z opieką, wychowaniem, czy kształceniem ewidentnie nie wykazują żadnego związku z umową najmu choć są zgodne co do zasady z katalogiem wydatków ustawy o systemie oświaty, na co wskazywał w toku niniejszego postępowania pełnomocnik Strony. Jednak z uwagi na wykazane wyżej nieprawidłowości nie było możliwe uznanie tych wydatków. Końcowo SKO podało, iż w niniejszej sprawie nie pojawiły się również wątpliwości co do znaczenia norm prawnych w kwestii zwrotu dotacji oświatowej, a więc nie doszło do naruszenia przepisów art. 7a i art. 81a k.p.a. Ponadto, nie doszło do naruszenia art. 6 k.p.a. bowiem organ pierwszej instancji nie powoływał żadnych procedur z Ordynacji podatkowej. 3. Od decyzji organu odwoławczego Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9 oraz art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. w zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w związku z art. 90 ust 3d pkt 1 a i b, oraz art. 5 ust 7 u.s.o. w wersji obowiązującej od 1.01 do 31.08.2017 poprzez braku dokonania prawidłowej wykładni obu tych przepisów, w tym art. 90 ust 3d, który lege non distinguente nie wprowadza wymogu dalszego dzielenia własnych czynności pracowników na stricte pedagogiczne i czynności pozostałe, brak analizy pojęć "każdy wydatek", "sfinansowanie wydatków" organu prowadzącego, "wychowanie", "opieka", brak poczynienia ustaleń, które ewentualnie zadania organu prowadzącego mogą być finansowane z dotacji, a które nie i jakie cechy owych obowiązków świadczą o kwalifikowalności wydatku i ewentualnego zastosowania efektów owej wykładni do oceny czynności pracowników jak i wydatków poczynionych przez organ prowadzący dot. utrzymania budynku; w konsekwencji powyższego II. naruszenie art. 90 ust 3d u.s.o. poprzez błędną ocenę wydatku na wynagrodzenie konsultanta ds. gimnastyki sportowej zatrudnionego w szkole o statusie szkoły mistrzostwa sportowego oraz wydatku na wynagrodzenia umowy o dzieło; III. naruszenie art. 6 k.p.a. poprzez niezasadne orzeczenie o zwrocie części dotacji przekazanej przez zespół szkolno - przedszkolny na rzecz Spółki w ramach przelewu wewnętrznego jako przykład dotacji wykorzystanej "niezgodnie z przeznaczeniem" w sytuacji, gdy przy takim stanowisku organu mogły one co najwyżej stanowić przykład dotacji "niewykorzystanej", (która pozostała na rachunkach bankowych Skarżącej), zaś organy administracji nie wszczynały ani nie prowadziły postępowania administracyjnego ws. dotacji niewykorzystanej a postępowanie w tej części jest nieważne; IV. naruszenie art. 6 k.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez brak wskazania podstaw prawnych własnych poglądów o rzekomym braku możliwości składania korekty rozliczenia rocznego dotacji rozstrzyganej w ramach przepisów k.p.a., zaś stanowisko o możliwości składania korekty prezentuje zarówno najnowsze orzecznictwo NSA I GSK 2583/18 czy też WSA (I SA/Bd 163/21, III SA/Wr 651/16) ale też piśmiennictwo (A. Pieszko. Przedszkole może dokonać korekty rozliczenia dotacji); V. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 90 ust 3d w zw. z art. 5 ust 7 u.s.o w wersji obowiązującej w okresie styczeń - sierpień 2017 roku jak i art. 252 ust 1 pkt 1 u.f.p. poprzez ich błędną wykładnie jak i nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do poszczególnych kategorii dotacji, w sytuacji w której organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób należyty w jaki sposób: a) wydatki Skarżącej zostały niezgodnie z przeznaczeniem przeznaczone na wydatki inne, niż wydatki bieżące, b) lub też inne, niż wydatki na dofinansowanie zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej określone w katalogu ustawowym; w konsekwencji: VI. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, a mianowicie art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a. jak również art. 8, art. 9 oraz art. 107 § 1 i 3 k.p.a. polegające na braku przeprowadzenia wszystkich dowodów w ramach postępowania administracyjnego, w tym dowodów z urzędu, pozwalających orzec o wykorzystaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem akurat na kwotę 137.500,01 zł w tym w szczególności potwierdzających tezę organu, iż kwoty te zostały przeznaczone na wydatki inne, niż wydatki z zakresu wychowania, nauczania i opieki lub wydatki inne, niż wydatki bieżące, oraz brak odnotowania ww. okoliczności faktycznych w uzasadnieniu decyzji, a nadto brak dokonanie oceny i analizy szeregu wydatków organu, składających się na dalsze wydatki pokryte z kwoty 119.993,82 zł; VII. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 236 oraz art. 124 ust 4 u.f.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia wydatki bieżące i zakwestionowanie wynagrodzenia pracownika szkoły jako wydatku bieżącego; VIII. naruszenie art. 7a i art. 81a k.p.a. poprzez ich niezastosowanie w przypadku pojawienia się wątpliwości co do znacznie normy prawnej jak i co do stanu faktycznego i rodzaju obowiązków pracowników, rodzaju koniecznych wydatków związanych z utrzymaniem szkoły jak i faktu złożenia korekty rozliczenia rocznego. W oparciu o podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o zwrot wydatków poniesionych na opłatę skarbową za pełnomocnictwo. 4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu wniesionej przez [...] [...] Szkołę z Przedszkolem Spółkę z o.o. z siedzibą w G. skargi na wskazaną wyżej decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 997/22 skargę oddalił. 6. Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny, wskutek złożenia przez Spółkę skargi kasacyjnej od podanego wyroku WSA w Gdańsku, wyrokiem z dnia 22 maja 2024 r. sygn. akt I GSK 493/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł, że już na etapie odwołania od decyzji Strona zwróciła uwagę, że organy powoływały się na różne formuły, czy tezy z orzecznictwa "dotacyjnego", często cytując orzeczenia NSA z lat 2012, 2013 czy 2014, trafnie podkreślając przy tym, że relewantny w sprawie jest stan prawny z roku 2017 r. oraz okoliczność, że przepis art. 90 ust 3d u.s.o. podlegał wielokrotnym zmianom, w tym istotnym nowelizacjom z 2014 czy 2015 – na mocy regulacji ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2013.827), czy też ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.357). Zatem zmiany ustawowe spowodowały nieaktualność "starszych" orzeczeń wydawanych w zupełnie innych stanie prawnym, (co zostało podkreślone w skardze do WSA), co pozwalało uznać za zasadny zarzut skargi kasacyjnej. NSA podał, że o ile Sąd pierwszej instancji, pomimo tego że dostrzegł w uzasadnieniu treść ww. nowelizacji, to na dalszym etapie nie odniósł się do tego rodzaju zarzutów Strony, zwłaszcza w toku orzekania. W czasie sporządzania uzasadnienia nie dokonał także właściwej wykładni art. 90 ust 3d u.s.o. w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. wadliwie korzystając z nieaktualnych poglądów judykatury i doktryny dotyczących stanów faktycznych sprzed ostatniej nowelizacji mającej w tej sprawie zastosowanie. Przechodząc do zarzutów o charakterze procesowym zasadnicze zastrzeżenia NSA budziły wynagrodzenie i jego pochodne A.B. (zatrudnionego na podstawie umowy o pracę jako konsultanta ds. gimnastyki sportowej) z uwagi na fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentacji podniesionej w skardze, w motywach której wskazano na bezzasadność negowania faktu ich poniesienia w ramach dotacji jako wydatku bieżącego. NSA podał, iż w żadnej mierze Sąd pierwszej instancji nie ocenił faktu negacji wydanego w sprawie przez SKO rozstrzygnięcia w świetle zapisów § 4 i § 11 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 15 października 2012 r. w sprawie warunków tworzenia, organizacji oraz działania oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz szkół mistrzostwa sportowego (Dz.U.2012.1129 ze zm.) i podniesionego błędu logicznego w decyzji SKO. Brakuje także oceny wywodzonych skutków z treści druku nr 2957, Sejm VII Kadencji. W świetle powyższych zastrzeżeń zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie rozważył konstatacji, którą uczynił autor skargi w następującej postaci: "można bronić poglądu, że zatrudnienie to dotyczyło sfery pedagogicznej, albowiem wiązało się z obowiązkami opisanymi w ww. rozporządzeniu MEN, w tym konieczności opracowywania programów szkolenia sportowego opracowanych dla poszczególnych sportów i zapewnienia odpowiednio przygotowanej i przeszkolonej kadry sportowej, co jeszcze bardziej potwierdza prawidłowość wydatku". Natomiast w kwestii przeniesienia wydatku w wysokości 119.003,82 zł NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie ocenił wariantów a) i b) w zakresie wywodzonych przez stronę skutków, także w powiązaniu z poglądami judykatury. Nie odniósł się także do argumentacji skargi w kontekście kwalifikowalności powyższych wydatków "w sytuacji, gdy wśród listy tychże wydatków mieściły się bezsprzecznie takie rodzaje kosztów jak opłaty za media". Widząc potrzebę poczynienia uzupełniających rozważań przez Sąd pierwszej instancji NSA uznał zarzuty I.3 i I.4 petitum skargi kasacyjnej. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesną uznał potrzebę oceny pozostałych zarzutów o charakterze materialnoprawnym, wskazując, iż można jej dokonać wówczas, kiedy bezspornie prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest zasadna. 7.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. 7.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła oceny prawidłowości wydatkowania przez Skarżącą, jako organ prowadzący Szkołę sportową przyznanej jej dotacji oświatowej na 2017 r. Zdaniem organów obu instancji część dotacji została wydatkowana niezgodnie z jej przeznaczeniem. Zdaniem natomiast Skarżącej, dotacja została wydatkowana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Przystępując do merytorycznych rozważań, w pierwszej kolejności należy wskazać, że na dokonaną przez Sąd ocenę w istotny sposób rzutował fakt, że na skutek skargi kasacyjnej sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 493/23 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 997/22 i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 22 maja 2024 r., sygn. akt I GSK 493/23. 7.4. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów stanowił art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Stosownie do art. 252 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Z powyższego wynika, że dotacja oświatowa jest wsparciem przeznaczonym na realizację określonych celów. Natomiast cele, na jakie dotacja może być przeznaczona wynikają z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Przepis ten podlegał wielokrotnym zmianom, w tym istotnym nowelizacjom z 2014 oraz 2015 r. – na mocy regulacji ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013, poz. 827), czy tez ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 357). Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym na badany okres, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, przeznaczone są na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Należy w tym miejscu zauważyć, że brak jest ustawowej definicji "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem". Jednakże w doktrynie przyjmuje się, że dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów aniżeli te, na które została udzielona bądź służyła pokryciu wydatków innych niż te, na które miała być wykorzystana (zob. M. Stawiński Komentarz do art. 252 w: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. Wolters Kluwer Polska, 2019). Także w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (zob. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 235/18, wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wr 621/21, CBOSA). Zatem, dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: pokrycie wydatków bieżących placówki wychowania przedszkolnego, szkoły i placówki, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności placówki wychowania przedszkolnego, szkoły lub placówki. Nie ma wątpliwości, że również i w przypadku szkół sportowych lub oddziałów sportowych dofinansowaniu podlegają także wszystkie inne zadania polegające na realizacji zajęć objętych właściwymi dla poszczególnych typów szkół ramowymi planami nauczania, w tym również obowiązkowe zajęcia wychowania fizycznego. 7.5. W niniejszej sprawie pierwszym z zakwestionowanych przez organ elementów, co do prawidłowości finansowania ze środków uzyskanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego było wynagrodzenie i pochodne do wynagrodzenia konsultanta ds. gimnastyki sportowej. Z akt sprawy wynika, iż prowadzona przez Spółkę, Szkoła w 2017 r. posiadała status Szkoły Mistrzostwa Sportowego z osiągnięciami na szczeblu regionalnym jak i ogólnopolskim. W dniu 1 lipca 2015 r. Prezes Zarządu Spółki, jako organ prowadzący Szkołę wprowadził zakres obowiązków "konsultanta ds. gimnastyki sportowej" wśród których m. in. wymieniono: sprawowanie nadzoru merytorycznego nad doskonaleniem zawodowym nauczycieli – trenerów w zakresie szkolenia sportowego w gimnastyce sportowej, tworzenie warunków do realizacji zadań szkoleniowych, dydaktycznych, wychowawczych podczas zajęć w-f, prowadzenie nadzoru merytorycznego nad stosowaną przez nauczycieli - trenerów metodyką nauczania elementów gimnastycznych, a także wykonywanie zadań opiniodawczych, doradczych i kontrolnych z zakresu szkolenia sportowego uczniów – zawodników gimnastyki sportowej w szczególności: bezpieczeństwa, celowości i skuteczności. Do sprawy przedłożony został harmonogram realizacji takich konsultacji w celu optymalizacji procesu szkolenia w gimnastyce sportowej w Szkole. Dodatkowo, pełnomocnik Strony wskazał, iż rolą ww. konsultanta było również przygotowywanie programów treningowych oraz programów szkoleń. Organ odmawiając uznania charakteru wynagrodzenia oraz jego pochodnych wypłacanych dla zatrudnionego w Szkole, A.B. na stanowisku konsultanta ds. gimnastyki sportowej za wydatki bieżące, mające uzasadnienie w wydatkowaniu ich ze środków uzyskanej dotacji wskazał, iż zadania wchodzące w zakres obowiązków ww. nie są bezpośrednio związane z procesem dydaktycznym i nie pełnią funkcji w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. W ocenie organów zadania konsultanta ds. gimnastyki sportowej wiążą się jedynie pośrednio z nauczaniem, co wykazuje na ich pomocniczy charakter w procesie dydaktycznym uczniów. Dodatkowo wskazał, iż powyższe uzasadnienia nie znajduje wobec niebudzącego wątpliwości faktu zatrudniania wykwalifikowanych nauczycieli w-f w szkole o profilu sportowym. W kwestii zaś odniesienia do przywoływanego art. 236 u.f.p. organ wypowiedział się, że przepis ten ma jedynie zastosowanie w zakresie tworzenia uchwały budżetowej jednostki samorządu terytorialnego po stronie wydatków tejże jednostki, co powoduje że pojęcia wydatków bieżących i inwestycyjnych, o których mowa w tym przepisie nie można w prosty sposób przełożyć na pojęcie wydatków bieżących. W ocenie tut. Sądu zaprezentowane przez organ stanowisko należy uznać za nieprawidłowe. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wskazać, że w dokonanej ocenie pominięte zostały zapisy § 4 oraz § 11 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 15 października 2012 r. w sprawie warunków tworzenia, organizacji oraz działania oddziałów sportowych, szkół sportowych oraz szkół mistrzostwa sportowego, odbywanie w ww. jednostkach szkolenia sportowego (Dz.U. 2012 poz. 1129), zwanego dalej "rozporządzeniem". Zgodnie z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, szkolenie sportowe w oddziałach sportowych, szkołach sportowych oraz szkołach mistrzostwa sportowego jest prowadzone w ramach zajęć sportowych według programów szkolenia sportowego opracowanych dla poszczególnych sportów. Oddziały sportowe, szkoły sportowe oraz szkoły mistrzostwa sportowego realizują programy szkolenia sportowego równolegle z programem nauczania uwzględniającym podstawę programową kształcenia ogólnego określoną w przepisach w sprawie podstawy programowej wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół. Z kolei, stosownie do § 11 rozporządzenia, zadaniem oddziału sportowego, szkoły sportowej oraz szkoły mistrzostwa sportowego jest stworzenie uczniom optymalnych warunków, umożliwiających godzenie zajęć sportowych z innymi zajęciami edukacyjnymi, w szczególności przez: 1) opracowanie tygodniowego zajęć tak, aby rozkład innych zajęć edukacyjnych był dostosowany do rozkładu zajęć sportowych; 2) dążenie do maksymalnego opanowania i utrwalenia przez uczniów wiadomości, objętych programem nauczania, na zajęciach edukacyjnych. Podane przepisy świadczą o tym, że realizacja programów szkolenia sportowego wymaga ich dostosowania do programu nauczania uwzględniającego podstawę programową kształcenia. To z kolei prowadzi do wniosku, iż powyższe realizowane jest poprzez opracowywanie i doskonalenie programów szkolenia sportowego. W ocenie Sądu, wykonywanie zadań przez konsultanta ds. gimnastyki sportowej tj. sprawowanie nadzoru merytorycznego nad doskonaleniem zawodowym nauczycieli – trenerów w zakresie szkolenia sportowego w gimnastyce sportowej, poprzez tworzenie warunków do realizacji zadań szkoleniowych i dydaktycznych, prowadzenie nadzoru merytorycznego nad stosowaną przez nauczycieli – trenerów metodyką nauczania elementów gimnastycznych, jak również wykonywanie zadań doradczych, czy kontrolnych z zakresu szkolenia sportowego uczniów – zawodników pod względem bezpieczeństwa ale i także celowości, skuteczności mieści się w podanym zakresie, co świadczy o zasadności pokrycia wymienionych wydatków z uzyskanej dotacji od organu. Argumentację tę wzmacnia fakt, iż w uzasadnieniu projektu zmian wprowadzonych do ww. ustawy od dnia 15 marca 2015 r. (druk nr 2957, Sejm VII kadencji) podkreślono, że "w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w at. 5 ust. 7 u.s.o.. Powyższe przyczyniło się do wykładni przepisów art. 90 ust. 3d u.s.o., z której wynika, że placówki wchodzące w skład systemu oświaty obowiązane są realizować zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Realizację tych zadań organ prowadzący taką placówkę obowiązany jest zapewnić między innymi poprzez zatrudnienie odpowiedniego personelu, zarówno pedagogicznego, jak i administracyjnego. Wydatki na zatrudnienie osób, o których mowa, są wydatkami ponoszonymi przez organ prowadzący placówkę oświatową na zapewnienie właściwych warunków działania placówki. W związku z tym, stosownie do art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d u.s.o. mogą być one pokrywane z otrzymanych przez ten organ dotacji. W wydatkach tych mieszczą się nie tylko wynagrodzenia za pracę wymienionych osób, ale także wszystkie inne należności, jakie organ prowadzący placówkę oświatową musi ponosić lub racjonalnie oceniając powinien ponosić w związku z ich zatrudnieniem. Natomiast art. 236 u.f.p. jak zauważył organ odwoławczy, wprawdzie odnosi się do struktury planu wydatków budżetu j.s.t., jednakże określa on m. in. zasady podziału wydatków na bieżące i majątkowe. Orzecznictwo sądowe wskazuje, iż nie wszystkie wydatki bieżące w rozumieniu art. 124 u.f.p. w związku z art. 236 ust. 3 u.f.p. mogą być uznane za wydatki kwalifikowane na podstawie przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. Jak wynika natomiast z treści art. 236 ust. 3 pkt 1 u.f.p., do wydatków bieżących należą m.in. wydatki na wynagrodzenia i składki od nich naliczane oraz wydatki związane z realizacją statutowych zadań. Do zadań organu prowadzącego placówkę, o której mowa w niniejszej sprawie wyżej, należy m. in. zapewnienie warunków działania szkoły, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki oraz zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej szkoły lub placówki, w których prowadzone są zajęcia sportowe według programów szkolenia sportowego opracowanych dla poszczególnych sportów i których to realizacja odbywa się równolegle z programem nauczania, uwzględniającego podstawę programową kształcenia ogólnego, jak również i to, że zadaniem ww. jednostek jest stworzenie uczniom optymalnych warunków, umożliwiających godzenie zajęć sportowych z innymi zajęciami edukacyjnymi. Wobec powyższego nie może budzić żadnych wątpliwości, że wydatki przeznaczone na wynagrodzenia za pracę pracowników realizujących zadania szkoły (w niniejszej sprawie sportowej) w zakresie kształcenia, wychowania czy opieki zaliczyć należy do kategorii wydatków bieżących. Błędnie zatem Kolegium oceniło, że zadania wykonywane przez A.B. były działaniami oderwanymi od zatrudnienia "pedagogicznego", z racji tego, iż do zakresu jego obowiązków nie przypisano czynności pedagogicznych. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu wskazując na charakter Szkoły, jako Szkoły Mistrzostwa Sportowego oraz na zakres realizowanych przez nią zadań wynikający z rozporządzenia należało przyjąć, że zatrudnienie konsultanta ds. gimnastyki sportowej z przypisanym mu zakresem zadań wskazywało na jego uczestnictwo w procesie dydaktycznym, realizacji nadzoru pedagogicznego. A skoro tak, to organ odwoławczy nie miał podstaw by kwestionować zaliczenie jego wynagrodzenia i pochodnych od tego wynagrodzenia, jako wydatków bieżących wydatkowanych ze środków pozyskanych z dotacji. 7.6. W kwestii wynagrodzenia za przeprowadzenie cyklu kompleksowej diagnozy psychologiczno – pedagogicznej w wysokości 6.762,00 zł, wskazania wymaga, iż wynika ono z umowy o dzieło zawartej w dniu [...] października 2016 r. pomiędzy Szkołą jako Zamawiającą a C.D. jako Wykonawcą. Zgodnie z jej postanowieniami umownymi wykonawca zobowiązał się do wykonania dzieła w postaci przeprowadzenia cyklu kompleksowej diagnozy psychologiczno – pedagogicznej w Szkole. Zamawiający zobowiązał się odebrać dzieło w miejscu jego wykonania, najpóźniej w ciągu 7 dni od dnia ukończenia dzieła. W toku czynności kontrolnych, Strona pismem z 18 czerwca 2017 r. przedłożyła ewidencję działań psychologa szkolnego za rok szkolny 2016/2017 za okres od września 2016 r. do czerwca 2017 r. Zdaniem organu przedłożony dokument nie stanowi wykonania dzieła, o którym mowa wyżej. W odróżnieniu bowiem od umowy o pracę i umowy zlecenia wykonanie dzieła polega nie na samym tylko prowadzeniu działalności, lecz na doprowadzeniu do oznaczonego rezultatu określanego mianem "dzieło". Powinno ono posiadać cechy charakteryzujące go, wynikające z umowy tak by umożliwiło jego zbadanie, czy zostało wykonane prawidłowo. W ocenie Sądu, Kolegium prawidłowo uwzględniło stanowisko organu pierwszej instancji, że przeprowadzona w sprawie analiza zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzi do wniosku, iż brak wiarygodnej i rzetelnej dokumentacji, potwierdzającej wykonanie cyklu kompleksowej diagnozy psychologiczno-pedagogicznej, uniemożliwił ocenę charakteru czynności C.D. i ich związku z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Wyjaśnienia złożone przez Skarżącą i przedłożone dowody, zdaniem Sądu nie są wystarczające dla rozliczenia z dotacji oświatowej przedmiotowego wydatku. Skarżąca nie udokumentowała wykonania cyklu kompleksowej diagnozy psychologiczno – pedagogicznej. Twierdzenie natomiast, że przedmiot umowy został wykonany, co wynika ze znajdującej się w aktach sprawy ewidencji i działań w poszczególnych miesiącach objętych kontrolą, nie zastępuje obowiązku przedłożenia na żądanie organu sporządzonych diagnoz w powyższym zakresie, co słusznie podkreślały organy obu instancji. 7.7. Odnosząc się z kolei do przeniesienia wydatku w kwocie 119.993,82 zł z tytułu kosztów wynajmu pomieszczeń szkoły, stwierdzenia wymaga, iż organ odwoławczy prawidłowo negatywnie ocenił "odpłatny" wynajem własnych pomieszczeń na podstawie "Umowy Najmu Pomieszczeń" pomiędzy Spółką (jako Wynajmującym) a Niepublicznym [...] Zespołem Szkolno – Przedszkolnym (jako Najemcą). Jak podał, sztucznie generowany wydatek nie może zostać zakwalifikowany, jako wydatek bieżący. Ponadto, narusza on zasady gospodarności i celowości wypływające z art. 44 ust. 3 u.f.p. Kolegium wskazało również, iż wbrew temu co twierdzi Strona, zapisy statutu Szkoły nie świadczą o odrębności Szkoły od organu prowadzącego. Na powyższe nie wskazuje także funkcjonalny jak i organizacyjny związek wynikający z aktów prawa powszechnego, jakim jest ustawa o systemie oświaty. Skarżąca natomiast wypowiedziała się, iż w sprawie występowały okoliczności, w którym organ administracji w ramach obowiązku wypłaty dotacji przelewał co miesiąc dotacje na konto bankowe zespołu, ten zaś w ramach dwóch przelewów dokonywał transferu tych środków na konto organu prowadzącego, który - jako Spółka - odpowiadał za wydatkowanie owych kwot na cele związane z art. 90 ust 3d u.s.o. opłacając je dalej z własnych rachunków bankowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż przy rozstrzyganiu powyższego nie oceniono (podniesionych w skardze, a wcześniej przywołanych w odwołaniu przez Skarżącą) możliwych modeli funkcjonowania prowadzonych szkół i zespołów, gdzie, jak Strona wskazała, organ prowadzący jak i Szkoła (zespół szkolno-przedszkolny) sami decydują o modelu płatności w takim przypadku. Mogą wówczas wybrać: wariant a) w którym szkoła/zespół sama reguluje rachunki faktury na rzecz zewnętrznych dostawców mediów, usług lub samej nieruchomości lub wariant b) w którym ceduje te obowiązki na rzecz organu prowadzącego, który to w ramach zryczałtowanej opłaty dostarcza szkole gotowy i w pełni wyposażony budynek pokrywając wszystkie należności wobec dostawców mediów i innych z tychże środków - jako wydatek własny organu. W poddanej rozważaniom kwestii, zwrócenia uwagi wymaga, iż podmiotem prowadzącym Szkołę jest w niniejszej sprawie Spółka, która uczestniczy w obrocie gospodarczym w swoim imieniu. Zawarcie umów przez Spółkę nie może jednostronnie świadczyć o wydatkowaniu dotacji niezgodnie z przeznaczeniem i skutkować obowiązkiem jej zwrotu. Także sama okoliczność, że środki na zapłatę należności zostały wydatkowane z rachunku bankowego Spółki, a więc osoby prowadzącej jednostkę, a nie samej jednostki nie uzasadnia nakazu zwrotu dotacji, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Podmiot prowadzący szkołę winien przeznaczyć dany wydatek na cele szkoły, której dotacja została przyznana. Zatem to Spółka jest osobą prawną, która zwiera umowy i dokonuje płatności. Z przepisów obowiązującego prawa nie wynika natomiast obowiązek dokonywania tych płatności z tego samego konta bankowego, na które dotacja została przekazana, ani skutek niespełnienia tego obowiązku z postaci nakazu zwrotu dotacji. Z kolei, otrzymywane dotacje przeznaczane są na realizację zadań szkoły i ograniczone są co do zakresu ich celowości oraz do bieżących wydatków. Przeznaczone są one na dofinansowanie realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Wobec tego, rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków. Zatem badanie wydatków powinno odbywać się pod kątem zgodności z katalogiem wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Istotna jest bowiem ocena, czy wydatki zostały poniesione zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych. Ponadto, aby wydatek mógł zostać uznany za wydatek bieżący, finansowany w ramach środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego musi być wydatkiem zrealizowanym "na zewnątrz" w znaczeniu podmiotu oddzielnego. Mając zatem na uwadze powyższe, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, iż przy ocenie odrębności Szkoły od organu prowadzącego organ nie tylko nie dokonał rozważań w kwestii możliwych modeli funkcjonowania prowadzonych szkół i zespołów (w niniejszej sprawie zespołu szkolno-przedszkolnego) ale i również decydowania o płatności w ww. wariantach. Organ, zaniechał przy badaniu podanej materii odniesienia się również do stanowiska Skarżącej, w której ta zaprezentowała wykładnię przepisu art. 90 ust. 3d ustawy i towarzyszącą temu argumentację pod katem kwalifikacji ww. wydatków. Wobec powyższego uzupełnienia wymaga materiał dowodowy, który wskazywałby, czy na tle sprawy, którykolwiek z podanych przez Skarżącą wariantów był realizowany i w jakim zakresie. Brak ten natomiast powoduje, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem reguł wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, a następnie jego oceny, wynikających z art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. W efekcie należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja Kolegium wydana została na podstawie stanu faktycznego sprawy, który nie został wystarczająco wyjaśniony, skutkiem czego przedwcześnie dokonano niekorzystnych dla Skarżącej ustaleń w oparciu o błędną ocenę zgromadzonego w ten sposób materiału dowodowego. W tych okolicznościach zaistniała potrzeba ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego celem oceny, czy wydatki poczynione na najem pomieszczeń dla Szkoły należą do wydatków rzeczywistych związanych z opłatami dotyczącymi bazy lokalowej, mogących być sfinansowanymi ze środków dotacji otrzymanej z budżetu Gminy Miasta G., czy też wydatkami nie mającymi takiego związku, a wskazującymi jedynie na fikcję najmu. Wydatki poczynione w tym zakresie powinny zostać ocenione w oparciu o przedłożoną przez stronę dokumentację źródłową z uwzględnieniem analizy wariantów (przedstawionych w odwołaniu na decyzję organu, powtórzonych w skardze wniesionej do WSA w Gdańsku), jako wydatków mogących być zakwalifikowanymi w kategorii kosztów zapewnienia bazy lokalowej Szkoły do prowadzenia jej działalności jak i opłat z tym związanych, mediów, kosztów jej utrzymania itp. 7.8. W związku z powyższym, zaskarżona decyzja organu odwoławczego wymaga uchylenia. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w niniejszej sprawie, w tym co do charakteru wynagrodzenia i jego pochodnych konsultanta ds. gimnastyki sportowej. Organ dokona także ponownej oceny dokumentów przedłożonych przez Skarżącą oraz złożonych przez nią informacji, czy zakwestionowane wydatki przeznaczone na wynajem pomieszczeń mogą zostać zakwalifikowane do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem bazy lokalowej, koniecznej do prowadzenia działalności szkoły. Przy ocenie tej organ uwzględni wytyczne co do analizy wariantów modelu płatności tych wydatków przez pryzmat możliwości ich zakwalifikowania do wydatków znajdujących pokrycie w środkach dotacji. 7.9. Mając zatem na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.), na które to koszty złożył się uiszczony wpis od skargi (2.000 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego (5.400 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).