I SA/Gd 768/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2023 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.86.2023/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania I. S. (dalej "Skarżący") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 1 lutego 2023 r. określającej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 158.924 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Naczelnik US przeprowadził w stosunku do Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 30 września 2018 r., którą zakończono protokołem kontroli z dnia 31 stycznia 2022 r. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2022 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. 2.2. Decyzją z dnia 1 lutego 2023 r. Naczelnik US określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 158.924 zł. Organ I instancji stwierdził bowiem, że: - Skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży opodatkowanej przy użyciu kas fiskalnych, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie wysokości zadeklarowanego podatku od towarów i usług. Skarżący nie przyporządkował do wskazanych przez organ płatności kartami paragonów fiskalnych, więc Naczelnik US oszacował obrót powołując art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i § 5 oraz § 3 O.p. i ustalił wskaźnik sprzedaży niepotwierdzonej paragonami fiskalnymi (niezaewidencjonowanej) na kasie rejestrującej do sprzedaży potwierdzonej paragonami fiskalnymi (zaewidencjonowanej), odnosząc ten wskaźnik do całej wykazanej przez Stronę dostawy i przyjmując, że 19,3757% deklarowanej dostawy nie została zaewidencjonowana na kasie fiskalnej. Następnie organ wyliczył zaniżony podatek należny wg poszczególnych stawek podatkowych; - Skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. sp. z o.o., S., D.sp. z o.o. oraz W., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Naczelnika US Skarżący wiedział, że uczestniczy w oszustwie, którego wymierną korzyścią było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach; - Skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez S. sp. z o.o., tj. przez podmiot nieistniejący, co było Skarżącemu znane; - Skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M.S.A., bowiem zakupy te nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, lecz dotyczyły działalności gospodarczej A.S.; - Skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur, dotyczących leasingu samochodów, wykupu aut z leasingu, paliwa, części do samochodów oraz nadzoru satelitarnego nad autami, bowiem Strona nie wyjaśniła, jaki związek z prowadzoną działalnością gospodarczą miały zakupy dotyczące samochodów; - Skarżący zawyżył podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez H., na rzecz W., co wyklucza możliwość odliczenia podatku z tej faktury przez Skarżącego. Dodatkowo organ I instancji stwierdził, że Skarżący w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. wykazał podstawę opodatkowania i podatek naliczony w kwotach wyższych niż wynika to z podsumowania rejestrów zakupu JPK-VAT. 2.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego, Dyrektor IAS decyzją z 29 czerwca 2023 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy, odnosząc się do ustaleń dotyczących wskaźnika sprzedaży niezaewidencjonowanej na kasie rejestrującej stwierdził, że poza powołaniem przepisów, w tym art. 23 § 3 O.p. zawierającego metody szacowania i przywołaniem treści wyroków sądów administracyjnych, organ I instancji nie wskazał na podstawie jakiej metody doszło do szacowania (nazwanej, nienazwanej). Nie uzasadnił też podstaw losowego wyboru 9 dni z lipca 2018 r., przy szacowaniu za cały III kwartał 2018 r. Katalog metod szacowania ma charakter otwarty, jednakże z art. 23 § 5 O.p. wynika, że organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody szacowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ, stwierdzając potrzebę szacowania, oceniając, że brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, umożliwiających odstąpienie od szacowania (art. 23 § 2 O.p.) - szacując powinien jednoznacznie wskazać jaką metodę szacowania stosuje i należycie uzasadnić dokonany wybór. Zbadać należy również sytuacje, na które wskazuje Strona dotyczące opłacania jednego paragonu przez więcej niż jedną osobę, różnymi formami płatności, czy wiele rachunków przez jedną osobę, jedną transakcją płatniczą. Wyliczony w oparciu o wytypowane losowo dni procentowy udział wartości niezaewidencjonowanej na kasie rejestrującej w stosunku do sprzedaży zaewidencjonowanej organ I instancji odniósł do całej sprzedaży zadeklarowanej przez Stronę, z wyłączeniem kwot wynikających z faktur. W sprawie nie zostały natomiast zbadane płatności gotówkowe, które w prowadzonej przez Stronę restauracji niewątpliwie miały miejsce. W ponownie prowadzonym postępowaniu kwestię tę organ powinien zbadać i ocenić, w tym czy także w tym zakresie zaistniały podstawy szacowania. Odnosząc się do zakwestionowania przez organ I instancji faktury wystawionych na rzecz Skarżącego przez S., organ odwoławczy wskazał, że w materiale dowodowym brak jest zeznań świadków, na które powołał się organ I instancji przywołując wydaną wobec ww. podmiotu przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzję – co winien uzupełnić organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Dowody, na które powołuje się organ prowadzący postępowanie, muszą być przez niego zgromadzone, przeanalizowane i ocenione. Organ nie może opierać się na stanowisku wynikającym z uzasadnienia decyzji na kontrahenta. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika, ale nie dlatego, że jest nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien zatem zgromadzić poszczególne dowody w sprawie prowadzonej wobec D. R., w szczególności włączyć do materiału dowodowego protokoły przesłuchań jego i jego pracowników. Następnie organ powinien włączone dowody ocenić w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w zestawieniu z zastosowaną normą prawa materialnego - czego odzwierciedlenie winno znaleźć się w decyzji wydanej po zakończeniu ponownie przeprowadzonego postępowania. Odnosząc się do składanych przez Skarżącego wniosków dowodowych, Dyrektor IAS stwierdził, że Strona i wskazany świadek nie byli przesłuchani w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Znajdujące się w aktach sprawy protokoły pochodzą z postępowania karnego i stanowią dowody w sprawie, jednakże w protokołach tych nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności, na które Strona zgłasza wnioski dowodowe. To, że A.S. na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego nie stawiła się na przesłuchanie w charakterze świadka informując, że korzysta z prawa do odmowy odpowiedzi ze względu na pokrewieństwo ze Stroną jest okolicznością zaistniałą w sprawie. Nie może jednak obecnie stanowić uzasadnienia odmowy ponawianego wniosku dowodowego Strony o jej przesłuchanie jako świadka, zwłaszcza, że uprzednio złożone zeznania tego świadka dotyczą przede wszystkim jednego kontrahenta. Świadek nie została natomiast przepytana na wszystkie okoliczności, na które aktualnie wskazuje Strona w złożonych wnioskach dowodowych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ I instancji podejmie zatem działania w kierunku realizacji wniosku Strony, tj. przesłuchania Strony i ww. świadka, w celu uzupełnienia materiału dowodowego na wskazane przez Stronę okoliczności. W ocenie Dyrektora IAS ww. braki w postępowaniu dowodowym uniemożliwiają dokonanie oceny sprawy, a w konsekwencji - zgodnego z prawem jej rozstrzygnięcia. Posiadane uprawnienia reformacyjne nie pozwalają na uzupełnienie przez organ odwoławczy postępowania organu I instancji w ww. zakresie, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez niewystarczająco wnikliwe zbadanie materiału dowodowego oraz dokonanie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, polegające w szczególności na: a) braku wskazania w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez Dyrektora IAS, iż wybranie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w znacznej części; b) uznaniu przez Dyrektora IAS wybranej przez Naczelnika US metody szacowania (zarzucając Naczelnikowi US jedynie, że nie uzasadnił on wyboru metody oszacowania), podczas gdy dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub co najmniej dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania bez oszacowania; 2) art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i niewskazanie w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez Dyrektora IAS, iż zasadnym jest odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy: - dowody dotychczas uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub co najmniej dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, ewentualnie, gdy: - nie ustalono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego i prawnego oraz nie zebrano całego materiału dowodowego; 3) art. 23 § 3 O.p. poprzez brak stosownych ustaleń (w uzasadnieniu skarżonej decyzji) w zakresie jego bezpodstawnego zastosowania przez Naczelnika US, w sytuacji gdy nie wystąpiły ku temu przesłanki, w szczególności gdy materiał dowodowy nie został wnikliwie zbadany, a organ był winien odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sytuacji, gdy Skarżący złożył prawidłową deklarację VAT-7K za III kwartał 2018 r. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 - dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, bądź w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.3. Kontroli Sądu podlegała prawidłowość dokonanej przez organ odwoławczy oceny, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W świetle przepisu art. 233 § 2 O.p., będącego podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może zatem wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest odpowiednie do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie jest wystarczające przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Przepis ten określa jedynie w sposób ścisły przesłanki wydania decyzji kasatoryjnej, a to z uwagi na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie rozstrzyga danej sprawy merytorycznie, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Ma jedynie charakter formalny i ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, czy nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 282/22). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być przy tym uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03). Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1623/21). Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało dotąd miejsca. Zauważyć przy tym należy, iż zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 229 O.p. celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji nie wyłącza możliwości zastosowania przez organ odwoławczy normy z art. 233 § 2 O.p., czyli uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Może się bowiem okazać, że mimo wstępnej weryfikacji sprawy przez organ odwoławczy i uznania przezeń za wystarczające zastosowanie uzupełniającego postępowania dowodowego, zgromadzone w tym trybie materiały dowodowe w takim zakresie wykraczają poza te zebrane dotychczas w sprawie i stanowiące podstawę ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego, że prowadzą do ustalenia nowego, odmiennego stanu faktycznego. Taka sytuacja prowadzi do konieczności zwrócenia sprawy organowi I instancji do ponownego jej rozpatrzenia, tak aby tożsama sprawa pod względem stanu faktycznego oraz prawnego była przedmiotem rozważań organów dwóch instancji, a nie tylko jednej. Możliwe jest również podjęcie przez organ bezskutecznej próby uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na podstawie art. 229 O.p., która nie doprowadziła do uzyskania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego i całościowego odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Wówczas również niezbędnym będzie zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem całościowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. To do oceny organu odwoławczego należy, czy przeprowadzone na podstawie art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego dającego pełny obraz stanu faktycznego sprawy i umożliwiającego jej merytoryczne rozpatrzenie. Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków strony. W ocenie tut. Sądu zasadnie organ odwoławczy ocenił, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Zasadnie zatem organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że powodem uchylenia decyzji i zwrócenia sprawy do ponownego rozpoznania stał się brak wyjaśnienia i wykazania przez organ I instancji kilku zasadniczych kwestii: brak wskazania wybranej przez organ metody szacowania oraz uzasadnienia dokonanego wyboru, brak zbadania przez organ płatności gotówkowych, brak w aktach sprawy zeznań świadków, na które powoływał się organ przywołując wydaną wobec kontrahenta Skarżącego decyzję, brak przesłuchania strony postępowania oraz wskazanego przez nią świadka, pomimo wielokrotnych wniosków dowodowych w tym zakresie. Organ odwoławczy w sposób wyczerpujący wykazał przy tym istotność wyjaśnienia i uzupełnienia powyższych okoliczności w kontekście zarzuconych przez organ I instancji nieprawidłowości. Dyrektor IAS wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy I instancji powinien: - stwierdzając potrzebę szacowania, uznawszy brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania umożliwiających odstąpienie od szacowania, wskazać wybraną metodę szacowania oraz uzasadnić dokonany wybór; - uzupełnić materiał dowodowy poprzez zgromadzenie i włączenie do akt sprawy dowodów w sprawie prowadzonej wobec kontrahenta Skarżącego, w tym protokołów przesłuchań świadków, na które organ się powoływał; - zrealizować wniosek dowodowy Skarżącego poprzez przesłuchanie Strony oraz wskazanego świadka, w celu uzupełnienia materiału dowodowego na wskazane przez Stronę okoliczności. Nie ulega wątpliwości Sądu, iż niezbędne jest ustalenie powyższych okoliczności w sprawie, której przedmiotem sporu jest prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r., w tym zadeklarowanego podatku należnego w kontekście ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej oraz odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez kontrahentów Skarżącego. Pozbawione ustalenia powyższych okoliczności przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie doprowadziło do wyczerpującego i zupełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek przeprowadzenia postępowania we wskazanym przez organ odwoławczy zakresie, którego celem jest dokonanie pełnych ustaleń faktycznych pozwalających na merytoryczną ocenę sprawy, jednoznacznie wynika z treści art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest zatem zgromadzić dowody służące ustaleniu w sposób pełny stanu faktycznego sprawy oraz stan ten należycie ocenić. Dopiero bowiem ustalony w sposób wyczerpujący stan faktyczny pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i prawidłowości dokonanego przez Skarżącego rozliczenia w podatku od towarów i usług (w tym wysokości wykazanego podatku należnego, a w razie wykazania przez organ nieprawidłowości w tym zakresie i braku danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania – ewentualnej konieczności zastosowania metod szacowania podstawy opodatkowania, a także zasadności odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych przez organ faktur). Podkreślenia wymaga, że ustalenie przez organ odwoławczy powyższych okoliczności prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy II instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w I instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną z instancji. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą bowiem tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji. Trafnie zatem przyjęto, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego, a brak dokonania pełnych ustaleń faktycznych w sprawie nie pozwolił na jej merytoryczną ocenę. Braki tego postępowania wymagały uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części niezbędnej do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i stanowiły przesłankę skutkującą uchyleniem decyzji organu podatkowego I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał, jakie organ I instancji ma podjąć czynności dowodowe w celu dokonania ustaleń prowadzących do kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy. Zakres faktów, jakie miały być w tej sprawie przedmiotem dowodzenia, wykraczały poza dopuszczoną przez ustawodawcę w art. 229 O.p. możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu dokonanie tych czynności (ich ranga, charakter i skala) doprowadziłyby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, a tym samym uzasadniały skorzystanie przez Dyrektora IAS z uprawnienia do zastosowania przepisu art. 233 § 2 O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, skoro jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie. Podkreślenia wymaga, że wytyczne organu odwoławczego co do ponownego rozpatrzenia sprawy nie mają charakteru decydującego, ani nawet sugerującego sposób załatwienia sprawy przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja nie rozstrzyga sprawy co do meritum, ma wyłącznie charakter procesowy, cofa sprawę na etap postępowania przed organem I instancji. Mając to na uwadze wskazać należy, że wbrew zarzutom Skarżącego organ odwoławczy nie tylko nie uznał wybranej przez organ I instancji metody szacowania za prawidłową, ale także nie narzucił organowi I instancji obowiązku szacowania – pozostawiając możliwość oceny zgromadzonego materiału dowodowego, po jego uzupełnieniu. Kwestię dotyczącą zaistnienia podstaw do zastosowania szacowania oraz ewentualnego wyboru odpowiedniej metody szacowania, zasadnie pozostawiono organowi I instancji do rozstrzygnięcia w ponownie prowadzonym postępowaniu. Podejmując decyzję kasatoryjną, przy jednoczesnym wskazaniu zaistniałych braków w gromadzeniu materiału dowodowego, organ odwoławczy nie jest władny przesądzać kwestii merytorycznych, a taką jest m.in. wybór metody szacowania podstawy opodatkowania. Tym samym ocena zasadności istnienia podstaw do zastosowania określonej metody szacowania, bądź wystąpienia okoliczności uzasadniających odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie mogła być rozstrzygnięta w toku postępowania odwoławczego, które zakończyło się wydaniem decyzji kasatoryjnej. Kwestie te Dyrektor IAS zasadnie pozostawił do oceny organowi I instancji w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego. Rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd potwierdza słuszność postępowania organu odwoławczego, który stwierdzając znaczne braki w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, odstąpił od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i – nie przesądzając kwestii istnienia podstaw do dokonania szacowania podstawy opodatkowania – uchylił decyzję organu I instancji, zwracając sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przepisów prawa, tj. art. 23 § 2 i 3, ani zasad prowadzenia postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. 5.4. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.