I SA/Gd 771/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi M.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty przybliżonego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do listopada 2011 r. oraz za luty, maj i czerwiec 2012 r. i orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 15 kwietnia 2013 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 oraz art. 33 § 1, § 2 pkt 2, art. 239c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia 9 stycznia 2013 r. nr [...], którą określił M. R. (dalej: skarżący) przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do listopada 2011 r. oraz za luty, maj i czerwiec 2012 r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku M. R. oraz na majątku wspólnym małżonków A. i M. R. kwoty zobowiązań podatkowych w wysokości 5.423.729,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) wnioskiem z dnia 5 grudnia 2012 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o dokonanie zabezpieczenia należności podatkowych skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług. Wskazał, że na mocy postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 24 lipca 2012 r. zostało wszczęte wobec "W" M. R. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do lutego 2012 r. i od kwietnia 2012 r. do czerwca 2012 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, że główną przyczyną powstania stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT za objęte postępowaniem miesiące było ujęcie w nich faktur dotyczących zakupu krzemku żelaza oraz jego wewnątrzwspólnotowych dostaw, ocenionych przez organ kontroli skarbowej, jako dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca. W toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania w sprawie, Dyrektor UKS uzupełnił wniosek o zabezpieczenie o przedstawienie przybliżonych rozliczeń podatku VAT za miesiące od listopada 2010 r. do listopada 2011 r. oraz za luty, maj i czerwiec 2012 r. oraz wskazanie danych i dowodów, na podstawie których wyliczył za każdy okres wielkości podatku należnego i naliczonego i w następstwie przybliżone wysokości zobowiązań podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 stycznia 2013 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku VAT, za miesiące od listopada 2010 r. do listopada 2011 r. oraz za luty, maj i czerwiec 2012 r., w łącznej wysokości 4.542.886 zł, oraz dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego – M. R. oraz na majątku wspólnym małżonków A. i M. R., przed wydaniem decyzji określającej zobowiązania w podatku VAT, łącznej kwoty 5.423.729,00 zł ( wraz z odsetkami). Uwzględniając nierzetelne prowadzenie rejestrów zakupów i sprzedaży, zaewidencjonowanie faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca, sytuację finansową skarżącego, która nie pozwoli na jednorazowe uregulowanie przewidywanych zobowiązań, organ podatkowy uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącego zobowiązań, zaś brak zabezpieczenia może utrudnić ich egzekucję. Ponadto, w ocenie organu podatkowego, wszczęcie postępowania zabezpieczającego w przedmiotowej sprawie jest uzasadnione z uwagi na obciążanie majątku skarżącego hipotekami. Organ podał, że skarżący ustanowił hipotekę zwykłą w kwocie 106.936 zł oraz hipotekę kaucyjną do kwoty 203.468 zł, na nabytym w dniu 29 grudnia 2008 r., lokalu mieszkalnym w K. Organ wskazał także, że z dotyczącego innej sprawy pisma skarżącego wynika, że w dniu 27 marca 2012 r. skarżący posiadał kredyt obrotowy w wysokości 1.500.000 zł oraz kredyt mieszkaniowy w wysokości 400.000 zł, oraz ubiegał się także o kredyt obrotowy w wysokości 4.000.000 zł na zakup żelazokrzemku. Organ zwrócił także uwagę na trudności w terminowym regulowaniu bieżących zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które potwierdzają fakt uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, bowiem skarżący nie zawsze wykonywał dobrowolnie obowiązki podatkowe, do których był zobowiązany, a w niektórych przypadkach, organ egzekucyjny podejmować musiał działania windykacyjne. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania w sprawie zabezpieczenia "rzekomych" zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku VAT za objęte niniejszym postępowaniem miesiące. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 33 § 2 O.p., poprzez orzeczenie zabezpieczenia przed wszczęciem w stosunku do strony postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, art. 33 § 4 O.p., poprzez określenie przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych strony w podatku VAT bez uzyskania wiarygodnych danych dotyczących tych zobowiązań. Ponadto decyzji zarzucono naruszenie art. 33 § 1 O.p., poprzez orzeczenie zabezpieczenia pomimo braku uzasadnionej obawy niewykonania tych zobowiązań przez stronę. Pismem z dnia 11 lutego 2013 r. strona uzupełniła odwołanie podtrzymując w całości zarzuty i wnioski zawarte w odwołaniu. Ponadto skarżący podniósł, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego została wydana również z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zabezpieczenie znajduje zastosowanie w sytuacji dokonania przez organ podatkowy oceny, że zachodzi obawa niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, przy czym obawa ta dotyczy zasadniczo istnienia po stronie podatnika dobrej woli wykonania tego zobowiązania, a nie wyniku egzekucji. Zdaniem organu istnieje otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) nie regulują kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 31 ust. 1 powyższej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji – w tym dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. W rozpatrywanej sprawie prawidłowo zatem zastosowano instytucję zabezpieczenia, dokonując zabezpieczenia w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, tj. Dyrektora UKS – przy czym, nieprzywołanie w sentencji zaskarżonej decyzji przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej nie doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego, który podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, podstawę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe skarżącego nie zostanie wykonane stanowiły: - przekraczająca kwotę 5.000.000 zł, przybliżona wysokość należnej do zapłaty kwoty, dająca w przekonaniu organu podstawę by sądzić, że skarżący może mieć kłopoty z jej uiszczeniem, - obciążenia hipoteczne i kredytowe oraz sytuacja finansowa skarżącego, nierokująca pewności spłaty podanej kwoty w przyszłości, a przede wszystkim niepozwalająca na jednorazowe uregulowanie przewidywanych zobowiązań, - trudności w terminowym regulowaniu bieżących zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (ze wskazaniem, że skarżący nie zawsze wykonywał dobrowolnie obowiązki podatkowe, do których był zobowiązany, a w niektórych przypadkach organ egzekucyjny podejmować musiał działania windykacyjne), - zachowanie skarżącego, ukierunkowane, zdaniem organu, na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez zaksięgowanie faktur obrazujących transakcje, które nie miały miejsca, - zaniedbywanie prowadzenia rejestrów zakupów i sprzedaży, świadczące o nierzetelnym podejściu do obowiązków wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego źródłem powyższej obawy w niniejszej sprawie była również sytuacja finansowo-ekonomiczna skarżącego w latach 2009-2011. Opierając się na danych finansowych skarżącego, organ odwoławczy przeprowadził analizę wskaźnikową płynności finansowej skarżącego (na podstawie wskaźników płynności bieżącej, płynności szybkiej oraz płynności gotówkowej), jego rentowności (na podstawie wskaźnika rentowności sprzedaży, aktywów i kapitałów własnych) oraz wypłacalności (na podstawie wskaźnika zadłużenia ogólnego i długoterminowego oraz relacji zobowiązań do kapitału własnego). Następnie szczegółowo omówił każdy z przyjętych wskaźników, podał optymalne ich wartości, które świadczą o dobrej kondycji finansowej przedsiębiorstwa oraz wyjaśnił skutki przekroczenia ich wartości granicznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzona analiza płynności finansowej skarżącego wskazuje, że spadający z roku na rok poziom wskaźnika bieżącej płynności, szybkiej płynności oraz płynności gotówkowej, oznacza trudności skarżącego z szybką spłatą krótkoterminowych zobowiązań. Wielkość wskaźnika bieżącej płynności kształtowała się poniżej wartości optymalnych - wykazując tendencję zniżkową, aż do poziomu poniżej wartości granicznej ( 1,2 ), prowadząc do zagrożenia finansowego dla przedsiębiorstwa, w tym poważnych trudności płatniczych, kłopotów z terminowym regulowaniem zobowiązań. Powyższe oznacza niemożność spłaty zobowiązań bez naruszania aktywów trwałych i brak płynności. Trudności płatnicze skarżącego potwierdza, wykazujący za 2011 r. poziom poniżej 1,0, wskaźnik szybkiej płynności. Poziom wskaźnika pokazuje, że w sytuacji przeznaczenia na spłatę zobowiązań, aktywów szybkiej płynności, tzn. środków pieniężnych, należności oraz papierów wartościowych, pokryłyby one zobowiązania krótkoterminowe jedynie w 63%. Organ odwoławczy zauważył, że wskaźnik płynności gotówkowej wskazuje natomiast, że w latach 2009-2011 skarżący był w stanie spłacić natychmiast zaledwie 23,7% zobowiązań wobec osób trzecich (wymagalnych zobowiązań krótkoterminowych) w 2009 r., a w roku 2010 już tylko 3,5%, czyli znacznie poniżej wartości optymalnej (20%), aby za rok 2011 osiągnąć poziom 2,1%. Niedostateczna płynność majątku podatnika wskazuje na ryzyko finansowania bieżącej działalności kosztem wzrostu zobowiązań, co może prowadzić do pogłębienia się kryzysu płynności i spadku rentowności prowadzonej działalności wskutek np. naliczania przez kontrahentów lub inne podmioty odsetek za zwłokę przy realizacji zobowiązań. Organ odwoławczy dokonał także analizy rentowności skarżącego w latach 2009 – 2011 z uwzględnieniem wskaźnika rentowności sprzedaży, aktywów i kapitałów własnych. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że: (1) każde 100 zł sprzedaży generowało w 2010 r. – 1,65 zł zysku netto, w 2011 r. – 1,10 zł zysku netto, (2) każde 100 zł majątku generowało w 2009 r. – 0 zł zysku netto, w 2010 r. – 9,22 zł zysku netto, w 2011 r. – 5,51 zł zysku netto, a (3) na każde 100 zł zaangażowanego kapitału przypadało w 2009 r. – 0 zł zysku netto, w 2010 r. – 37,62 zł zysku netto, w 2011 r. - 45,79 zł zysku netto. Organ odwoławczy – w ramach analizy zadłużenia skarżącego – ustalił, że w latach 2009-2011 wskaźnik ogólnego zadłużenia przekraczał wartości optymalne, począwszy od 0,798 poprzez 0,755, aż po 0,88 - co oznacza zwiększające się trudności w terminowej regulacji zobowiązań. Rosnąca wartość wskaźnika, to coraz wyższe zadłużenie firmy i w konsekwencji wyższe odsetki od długu. Wzrost poziomu tego składnika oznacza wyższy udział kapitału obcego w działalności przedsiębiorstwa. Wiąże się to z kolei z koniecznością spłaty zaciągniętych zobowiązań oraz odsetek w oznaczonym terminie. Wskaźnik relacji zobowiązań do kapitału własnego określa podstawową zależność strukturalną kapitałów przedsiębiorstwa i możliwość ewentualnego pokrycia zobowiązań własnymi zasobami majątkowymi. Poziom tego wskaźnika wyższy od jedności należy z tego punktu widzenia, ocenić negatywnie - im wyższy jest ten wskaźnik, tym strukturalnie wyższe jest zaangażowanie kapitałów własnych w działalności przedsiębiorstwa. Zmienny poziom wskaźnika zadłużenia długoterminowego odzwierciedla, jak to wynika z treści bilansów za kolejne lata, zaciągnięcie kredytu w 2010 r. i częściową jego spłatę w roku 2011 r. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że analiza wskaźnikowa działalności gospodarczej skarżącego potwierdza prawidłowość uznania organu pierwszej instancji o pogarszaniu się sytuacji ekonomiczno-finansowej jego przedsiębiorstwa na przestrzeni lat 2009-2011, co w konsekwencji oznacza zmniejszenie pewności stabilności prowadzonej działalności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia pozostają zarzuty i argumenty podatnika w zakresie, będącego przedmiotem kontroli skarbowej, stanu faktycznego sprawy. Kwestie związane z prawidłowym jego ustaleniem nie mogą być bowiem przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, czy postępowania wymiarowego, zmierzającego do określenia stronie zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy określa w tym trybie jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania, a w określonych przepisami przypadkach, także należnych odsetek, co ma charakter informacyjny, bowiem oznacza jedynie wskazanie kwoty podlegającej zabezpieczeniu na majątku podatnika, a nie kwoty rzeczywiście obciążającej go zaległości, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. W toku postępowania zabezpieczeniowego organ podatkowy nie podejmuje zatem czynności pełnego gromadzenia dowodów i ich oceny, co jest celem postępowania podatkowego w trakcie którego organ podejmuje decyzję o zabezpieczeniu. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący, żądając jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zwłaszcza art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez: 1) wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo niedopuszczalności jej wydania w toku postępowania kontrolnego, 2) niedostateczne wyjaśnienie motywów i podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w szczególności nie wskazanie istnienia przesłanek do zastosowania art. 33 O.p., a w szczególności nie uprawdopodobnienie, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania podatkowe może nie zostać wykonane, 3) brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji dowodów, na których podstawie określono przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego. Skarżący w uzasadnieniu podkreślił, że zaskarżona decyzja wydana została na skutek wniosku Dyrektora UKS, który na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od stycznia 2010 r. do lutego 2012 r. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, Dyrektor UKS prowadzi jedynie postępowanie kontrolne, którego nie można utożsamiać ani z postępowaniem podatkowym, ani z kontrolą podatkową. Ordynacja podatkowa, a w szczególności przepisy art. 33 § 1 i § 2 nie przewidują możliwości wydania decyzji o zabezpieczeniu w trakcie postępowania kontrolnego, lecz jedynie w trakcie kontroli podatkowej. Żaden natomiast przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowi, w ocenie skarżącego, że przez postępowanie podatkowe należy rozumieć również postępowanie kontrolne. Skarżący zaznaczył, że nie otrzymał postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego co oznacza, że postępowanie podatkowe wobec niego się nie toczy. Ponadto nie doręczono mu również upoważnienia imiennego do przeprowadzenia kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej co oznacza, że kontrola podatkowa wobec niego nie jest prowadzona. W ocenie skarżącego skoro zatem nie toczy się wobec niego postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, to wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest niedopuszczalne. Skarżący zarzucił również, że organ nie uprawdopodobnił, iż zachodzą przesłanki z art. 33 § 1 O.p. W niniejszej sprawie zdaniem skarżącego nie uprawdopodobniono istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Za taką obawę nie można uznać nieuiszczenia zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Konieczne jest bowiem wykazanie trwałości tego stanu. Sam upływ terminu, w którym zobowiązanie winno być zapłacone, nie może stanowić przesłanki decydującej o zastosowaniu zabezpieczenia. Tym bardziej, że nieterminowe regulowanie zobowiązań podatkowych, które miało miejsce w 2012 r. wynikało z odmowy przez organ I instancji zaliczenia zwrotu podatku VAT za marzec 2012 r. na kwotę ponad 400.000 zł. W niniejszej sprawie brak jest również występowania przesłanki istniejącej obawy, że podatnik podejmuje czynności polegające na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W ocenie skarżącego istotnym zarzutem pod adresem organów obu instancji, dyskwalifikującym obie decyzje, jest również brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji o zabezpieczeniu posiadanych przez organ podatkowy dowodów, na których podstawie przybliżona wysokość zabezpieczonego zobowiązania podatkowego została określona na wskazaną w nich kwotę. Reasumując, zdaniem skarżącego, zarówno organ I jak i II instancji niedostatecznie wyjaśnił motywy i podstawę prawną zaskarżonej decyzji, a w szczególności nie wskazał istnienia przesłanek do zastosowanie art. 33 O.p. oraz nie uprawdopodobnił, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły sytuację finansowo-ekonomiczną skarżącego, a w konsekwencji przyjęły, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do listopada 2011 r. oraz za luty, maj i czerwiec 2012 r. nie zostanie wykonane, co uprawniało do dokonania jego zabezpieczenia na majątku M. R. oraz na majątku wspólnym małżonków A. i M. R. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 O.p., w okolicznościach wymienionych w § 1, można dokonać również zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zwrotu podatku. Według § 3 art. 33 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 (przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z art. 26 O.p. podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Z kolei, zgodnie z § 1 art. 29 O.p. w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Na wstępie należy poczynić pewne uwagi porządkujące i wyjaśnić, że postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. – przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Przy czym nie prowadzi ono do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 986/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W myśl przepisu art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. W ocenie Sądu chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: "Z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Zdaniem Sądu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązania objęte zaskarżoną decyzją nie zostaną przez skarżącego wykonane. Okoliczności faktyczne przedstawione przez organ podatkowy, ocenione łącznie pozwalają bowiem wywieść wniosek, że zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia. Trudności płatnicze skarżącego wykazano za pomocą wskaźników: płynności bieżącej, płynności szybkiej oraz płynności gotówkowej, ogólnego zadłużenia, relacji zobowiązań do kapitału własnego, zadłużenia długoterminowego, rentowności sprzedaży, aktywów oraz kapitałów własnych. Z dokonanej przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy płynności finansowej skarżącego wynika, iż spadający z roku na rok poziom wskaźnika bieżącej płynności, szybkiej płynności oraz płynności gotówkowej, oznacza trudności skarżącego z szybką spłatą krótkoterminowych zobowiązań. Wielkość wskaźnika bieżącej płynności kształtowała się poniżej wartości optymalnych - wykazując tendencję zniżkową, aż do poziomu poniżej wartości granicznej ( 1,2 ), prowadząc do zagrożenia finansowego dla przedsiębiorstwa, w tym poważnych trudności płatniczych, kłopotów z terminowym regulowaniem zobowiązań. Powyższe oznacza niemożność spłaty zobowiązań bez naruszania aktywów trwałych i brak płynności. Trudności płatnicze skarżącego potwierdza, wykazujący za 2011 r. poziom poniżej 1,0, wskaźnik szybkiej płynności. Poziom wskaźnika pokazuje, że w sytuacji przeznaczenia na spłatę zobowiązań, aktywów szybkiej płynności, tzn. środków pieniężnych, należności oraz papierów wartościowych, pokryłyby one zobowiązania krótkoterminowe jedynie w 63%. Z kolei wskaźnik płynności gotówkowej wskazuje natomiast, że w latach 2009-2011 skarżący był w stanie spłacić natychmiast zaledwie 23,7% zobowiązań wobec osób trzecich (wymagalnych zobowiązań krótkoterminowych) w 2009 r., a w roku 2010 już tylko 3,5%, czyli znacznie poniżej wartości optymalnej (20%), aby za rok 2011 osiągnąć poziom 2,1%. Niedostateczna płynność majątku skarżącego wskazuje na ryzyko finansowania bieżącej działalności kosztem wzrostu zobowiązań, co może prowadzić do pogłębienia się kryzysu płynności i spadku rentowności prowadzonej działalności wskutek np. naliczania przez kontrahentów lub inne podmioty odsetek za zwłokę przy realizacji zobowiązań. Nadto analiza zadłużenia skarżącego wskazuje, że w latach 2009-2011 wskaźnik ogólnego zadłużenia przekraczał wartości optymalne, począwszy od 0,798, poprzez 0,755, aż po 0,88 - co oznacza zwiększające się trudności w terminowej regulacji zobowiązań. Rosnąca wartość wskaźnika, to coraz wyższe zadłużenie firmy i w konsekwencji wyższe odsetki od długu. Wzrost poziomu tego składnika oznacza wyższy udział kapitału obcego w działalności przedsiębiorstwa. Wiąże się to z kolei z koniecznością spłaty zaciągniętych zobowiązań oraz odsetek w oznaczonym terminie. Wskaźnik relacji zobowiązań do kapitału własnego określa podstawową zależność strukturalną kapitałów przedsiębiorstwa i możliwość ewentualnego pokrycia zobowiązań własnymi zasobami majątkowymi. Poziom tego wskaźnika wyższy od jedności należy z tego punktu widzenia, ocenić negatywnie - im wyższy jest ten wskaźnik, tym strukturalnie wyższe jest zaangażowanie kapitałów własnych w działalności przedsiębiorstwa. Zmienny poziom wskaźnika zadłużenia długoterminowego odzwierciedla, jak to wynika z treści bilansów za kolejne lata, zaciągnięcie kredytu w 2010 r. i częściową jego spłatę w roku 2011 r. Wobec powyższego analiza wskaźnikowa działalności gospodarczej skarżącego prowadzi do wniosku o pogarszaniu się sytuacji ekonomiczno-finansowej jego przedsiębiorstwa na przestrzeni lat 2009-2011, co w konsekwencji oznacza zmniejszenie pewności stabilności prowadzonej działalności. W ocenie Sądu wysokość przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2010 r. do listopada 2011 r. oraz za luty, maj i czerwiec 2012 r. w odniesieniu do sytuacji finansowej skarżącego uprawdopodobniała nieściągalność tego zobowiązania w przyszłości. Sąd zwraca przy tym uwagę na dodatkowe okoliczności uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania podatkowego przez skarżącego tj. zaniedbywanie prowadzenia rejestrów zakupów i sprzedaży, świadczące o nierzetelnym podejściu do obowiązków wynikających z prowadzenia działalności gospodarczej oraz zaksięgowanie faktur dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca, co zdaniem Sądu jest zachowaniem skarżącego ukierunkowanym na ograniczenie ciężarów podatkowych. Ponadto za zasadnością zastosowania względem skarżącego zabezpieczenia przemawiało zachowanie skarżącego polegające na obciążaniu majątku hipotekami. Skarżący ustanowił hipotekę zwykłą w kwocie 106.936 zł oraz hipotekę kaucyjną do kwoty 203.468 zł na nabytym w dniu 29 grudnia 2008 r. lokalu mieszkalnym w K. Skarżący posiada również obciążenia kredytowe. Z dotyczącego innej sprawy pisma skarżącego wynika bowiem, że w dniu 27 marca 2012 r. skarżący posiadał kredyt obrotowy w wysokości 1.500.000 zł oraz kredyt mieszkaniowy w wysokości 400.000 zł, a także ubiega się o kredyt obrotowy w wysokości 4.000.000 zł na zakup żelazokrzemku. Sąd zwrócił także uwagę na trudności skarżącego w terminowym regulowaniu bieżących zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, które potwierdzają uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane, bowiem skarżący nie zawsze wykonywał dobrowolnie obowiązki podatkowe, do których był zobowiązany, a w niektórych przypadkach organ egzekucyjny podejmować musiał czynności egzekucyjne. Wskazać należy, że w latach 2010-2012 stwierdzono przypadki, gdy skarżący dokonywał wpłat podatku VAT po ustawowym terminie. Ponadto skarżący nie uregulował w ustawowym terminie także zobowiązania podatkowego wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-36L) w wysokości 44.640 zł – termin płatności upłynął 30 kwietnia 2012 r., a podatnik uregulował należność w dniach 24 maja 2012 r. (13.080,93 zł) i 21 czerwca 2012 r. (31.559,07 zł). W ocenie Sądu powyższe okoliczności faktyczne, brane pod uwagę łącznie, zadecydowały o uznaniu, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez skarżącego. W konsekwencji przełożyło się to na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia o dokonaniu zabezpieczenia na majątku M. R. oraz na majątku wspólnym małżonków A. i M. R. Należy jednocześnie zaznaczyć, że celem decyzji zabezpieczającej nie jest wykonanie przyszłego zobowiązania, a jedynie gwarancja, że takie wykonanie w przyszłości nastąpi. Zabezpieczenie wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez ustanowienie zabezpieczenia na majątku podatnika oraz na majątku wspólnym podatnika i jego żony nie jest jednoznaczne z egzekucją tego majątku, a jedynie ogranicza możliwość swobodnego nim dysponowania. Jak już powyżej wskazano, celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie należności podatkowych, w związku z czym w aktach postępowania zabezpieczającego organ podatkowy winien zgromadzić materiał dowodowy uzasadniający potrzebę zastosowania zabezpieczenia. Ponadto w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz wysokość odsetek za zwłokę należnych od zaległości podatkowej, obliczone zgodnie z art. 33 § 4 O.p. na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Jednakże nie przeprowadza się dla celów określenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego, wykorzystuje się bowiem dane zgromadzone w postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu wymiarowym. Nie można się więc zgodzić ze stroną skarżącą, jakoby decyzja została wydana bez materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy określiły przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych wraz z wymagalnymi odsetkami, opierając się w tym zakresie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym. Powyższe dane, w ocenie Sądu stanowiły wystarczającą podstawę do przyjęcia, że została uprawdopodobniona wysokość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu. Podkreślić też należy, że kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu skarżącego jakoby wydano decyzję o zabezpieczeniu pomimo niedopuszczalności jej wydania w toku postępowania kontrolnego, podkreślić należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo zastosowano instytucję zabezpieczenia. Z przepisów art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wynika uprawnienie do zabezpieczenia na podstawie Ordynacji zobowiązań podatkowych określanych w trakcie postępowania kontrolnego. Zauważyć należy, że przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują kwestii zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z dyspozycją art. 31 ust. 1 tej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji – w tym dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Jednocześnie, w myśl art. 31 ust. 2 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenia oznaczają odpowiednio: 1) organ kontroli skarbowej – organ podatkowy, 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych o której mowa w art. 38 ust. 3 – kontrolującego, 3) postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe o którym mowa w dziale IV Ordynacji, 4) kontrola podatkowa – kontrolę o której mowa w dziale VI Ordynacji. W niniejszej sprawie zatem prawidłowo zastosowano instytucję zabezpieczenia, dokonując zabezpieczenia w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez organ kontroli skarbowej tj. Dyrektora UKS. Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124, które skarżący powiązał z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu w toku postępowania kontrolnego. Jak już to zostało wyżej wyjaśnione w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji – w tym dotyczące zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Zauważyć należy, że skarżący nie wyjaśnił na czym polegało jego zdaniem naruszenie art. 127 O.p. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.