I SA/Gd 772/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 lipca 2024 r., nr 2201-IOD-2.4132.6.2024.5 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 rok oddala skargę. K.K. pismem z 16 lutego 2024 r. (będąc reprezentowanym przez pełnomocnika, radcę prawnego) zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z wnioskiem o ograniczenie poboru do kwoty 0,00 zł zaliczek na podatek dochodowy od dochodów zagranicznych, będąc obywatelem państwa członkowskiego Unii Europejskiej, osiąganych w 2024 roku z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego używanego do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik strony wskazała, że: • podatnik uzyskuje i przewiduje, że będzie uzyskiwał w 2024 roku wynagrodzenie wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy najemnej - na podstawie stałego kontraktu w charakterze 2ND OFFICER, na pokładzie statku morskiego B., nr IMO: [...], posiadającego banderę Belgii i operującego w żegludze międzynarodowej na rzecz B.1, [...], Belgia, • podatnik będzie pracować na ww. jednostce lub jednostkach bliźniaczych ponad 183 dni w roku podatkowym i będzie uzyskiwał z tego tytułu łączne wynagrodzenie miesięczne brutto w wysokości około 4.344,12 EUR, • jednostki, na których podatnik świadczy lub będzie świadczył pracę, używane są i będą do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej. Zdaniem pełnomocnika z uwagi na to, że podatnik będzie świadczyć pracę na statku morskim używanym do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej przez okres nie krótszy niż 183 dni, to spełnił on materialnoprawne przesłanki do zwolnienia z opodatkowania uzyskanych dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto pełnomocnik wskazała, że podatnik przewiduje złożenie zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy o pracy na morzu, po zakończeniu roku podatkowego. Wobec powyższego pełnomocnik stoi na stanowisku, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na rok 2024 będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku do zapłaty, bowiem podatek od dochodów podatnika wyniesie 0,00 zł. Na dzień sporządzenia wniosku miesięczna kwota zaliczki wynosi około 2.262,42 zł. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni decyzją nr 2209-SPV.4132.109.2024 z 17 kwietnia 2024 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku od dochodów zagranicznych uzyskiwanych w 2024 roku z tytułu zatrudnienia na pokładzie statku morskiego używanego do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej. Decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi podatnika 2 maja 2024 r.. Organ pierwszej instancji stwierdził , że: • nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów podatnika na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. uzyskania dochodów z tytułu pracy na statku morskim używanym do przewozu ładunków lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, bowiem statek B., na którym podatnik wykonuje pracę jest statkiem klasyfikowanym jako jednostka typu Offshore Tug/Supply Ship, Anchor Handling Tug Supply (morski holownik/statek zaopatrzeniowy, holownik do obsługi kotwic). Statek ten nie przewoził pasażerów i ładunków innych, niż wykorzystywane przy realizacji zadań wynikających z przeznaczenia jednostki. Podatnik nie uprawdopodobnił zatem, że ww. statek przewozi pasażerów lub ładunki w żegludze międzynarodowej, • możliwość skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego powstaje dopiero po zakończeniu roku, tj. w rozliczeniu rocznym i to pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu zaświadczenia (art. 21 ust. 35 pkt 2 ww. ustawy), nie później niż przed upływem terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego. Korzystając z przysługującego prawa pismem z 13 maja 2024 r. podatnik (będąc reprezentowanym przez pełnomocnika, radcę prawnego) wniósł odwołanie od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, decyzją z 18 lipca 2024 r. nr 2201-IOD-2.4132.6.2024.5 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 17 kwietnia 2024 r. nr 2209-SPV.4132.109.2024. W uzasadnieniu decyzji, w ocenie organu odwoławczego - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - podatnik nie przedłożył dowodów, które uprawdopodobniałyby spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jakkolwiek potwierdził fakt: • bycia marynarzem - co wynika ze złożonej kopii książeczki żeglarskiej nr [...], gdzie wskazano daty zamustrowania na statku B., nr IMO: [...] w okresie od 3 stycznia 2024 r. do 19 stycznia 2024 r., • podnoszenia przez statek B., nr IMO: [...] bandery Belgii (fakt ten potwierdza złożony wydruk ze strony internetowej dot. w/w statku - [...], tj. państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego), - to jednak nie uprawdopodobnił, że w 2024 roku będzie świadczył pracę na tym statku łącznie przez okres co najmniej 183 dni. Okoliczności tej nie potwierdzają (nie uprawdopodobniają) przedłożone dowody, bowiem: -z wpisów w książeczce żeglarskiej nr [...] wynika, że pracował na ww. statku w 2024r. jedynie przez okres 17 dni, -w dokumentach: "Employment Contract" z 3 stycznia 2024 r. oraz z 1 marca 2024 r. oraz w dokumencie "Kontrakt" z 30 stycznia 2024 r. wskazano, że będzie świadczył pracę kolejno: "2 weeks (+/-1 week)", "6 weeks (+/-2 week)" oraz "6 tygodni (+/-2 tygodnie)". Z tych dokumentów nie wynikają jednak dokładne daty rozpoczęcia i zakończenia pracy na tym statku w poszczególnych okresach. Ponadto kontrakty te zawierają zapisy o poniższej treści: - "This Employment Contract will expire on date 24 January 2024 (...), - "This Employment Contract will expire on date 26 April 2024 (...)", - Niniejsza umowa o pracę wygaśnie w dniu 06 lutego 2023 r. LUB gdy marynarz wróci do portu mustrowania po opuszczeniu statku LUB gdy marynarz zakończy okres zatrudnienia plus jeden miesiąc po zaokrętowaniu na statku, w zależności od tego, co nastąpi wcześniej". Zatem ww. dokumenty nie uprawdopodobniają, że kontrakty te wiążą skarżącego na okres zatrudnienia minimum 183 dni. W tej sytuacji uznano, że skarżący nie uprawdopodobnił spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy. Niezależnie od powyższego organ zauważył, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym. Bezspornie świadczy o tym brzmienie ust. 1 ww. art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 2257). Jak wynika z powyższego przepisu zaświadczenie armator wystawia dopiero po zakończeniu roku, lecz nie później niż do końca lutego następnego roku. Nie budzi także żadnych wątpliwości cel wystawienia takiego zaświadczenia, gdyż przepis art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu stanowi, że: "Zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podsumowując powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że brak było podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku B. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2024 rok: • z jednej bowiem strony zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ww. ustawy nie stanowi - w świetle aktualnego orzecznictwa - podstawy do zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, • z drugiej strony nie uprawdopodobnił, że będzie wykonywał pracy na pokładzie tego statku przez okres co najmniej 183 dni. Tym samym stawiane przez pełnomocnika zarzuty naruszenia art. 5a pkt 48 i art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przedłożone do odwołania dokumenty pozostają bez wpływu na stan sprawy. Organ stwierdził też, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie wydanych decyzji strona zarzuciła: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego polegające naruszeniu: - art. 21 ust. 1 pkt 23 c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) - poprzez jego błędne zastosowanie oraz przyjęcie przez organ założenia, że skarżący ubiega się o zwolnienie podatkowe w trakcie roku podatkowego, zaś dyspozycja tego przepisu uniemożliwia skarżącemu skorzystanie ze zwolnienia z trakcie roku podatkowego, podczas gdy skarżący oparł swój wniosek na art. 22 § 2a O.p. wnosząc o ograniczenie poboru zaliczek na podatek w roku 2024, ponieważ ma zamiar skorzystać ze zwolnienia po zakończeniu roku podatkowego 2024, co wprost wynika z treści wniosku, - z treści decyzji wynika, że organ podatkowy przeprowadził badanie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f. w ciągu roku podatkowego, zamiast badać prawdopodobieństwo skorzystania ze zwolnienia podatkowego po zakończeniu roku podatkowego, mając na względzie przedłożone dowody, w związku z treścią art. 22 § 2a O.p.; - art. 22 § 2a O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek czego organy podatkowe uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki na poczet podatku będą niewspółmierne w stosunku do podatku należnego po zakończeniu roku podatkowego, mimo, że w toku postępowania w obu instancjach zostało wykazane, że w roku 2024 skarżący świadczy pracę na statku podnoszącym banderę Unii Europejskiej - Belgii i będzie ją świadczył co najmniej przez 183 dni, jak również wykazał, że statek operuje w żegludze międzynarodowej, co oznacza, że będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f., - art. 22 § 2a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie oraz mieszanie przez organy podatkowe ze sobą pojęć takich jak "uprawdopodobnienie" i "udowodnienie", przy czym organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania w ogóle; Skarżący, poprzez złożone dokumenty uprawdopodobnił, że będzie świadczył pracę w roku 2024 na statku podnoszącym banderę Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego co najmniej przez 183 dni, zatem więc będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f., zatem więc zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, II. Naruszenie przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygniecie sprawy w postaci naruszenia: - art. 120 O.p., art. 121 O.p. i art. 122 O.p. - poprzez: a) rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości, a w konsekwencji wydanie decyzji sprzecznej z prawem; powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych, zwłaszcza w świetle braku jednolitości w ocenie przez organy podatkowe tożsamych stanów faktycznych: organ podatkowy w świetle art. 122 O.p. winien w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie, dokonując następnie oceny materiału dowodowego zgodnie z zasadami logicznego myślenia oraz doświadczenia życiowego; organ pominął wszelkie fakty wynikające z dowodów załączonych do odwołania, takie jak (a) planowanie świadczenia pracy przez odwołującego na statku powyżej 183 dni w roku bieżącym, (b) stałą umowę z o pracę, (c) banderę statku kraju należącego do Unii Europejskiej, jak również (d) wykonywanie przez statek B. żeglugi międzynarodowej; b) naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez uniemożliwienie skarżącemu skorzystania z instytucji ograniczenie poboru zaliczek, podczas gdy żaden przepis nie wprowadza zakazu złożenia wniosku o ograniczenie podatnikowi chcącemu skorzystać następnie ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f.; w myśl zasady "co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone" wprowadzonej na poziomie ustawowym władza publiczna może czynić tylko tyle, na ile przepisy jej pozwalają. Obywatele (w tym przedsiębiorcy), mogą zaś robić wszystko to, czego prawo nie zabrania; respektowanie zasady legalizmu przez organy władzy publicznej służy również realizacji zasad wywodzonych z art. 2 Konstytucji, w szczególności zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady pewności i bezpieczeństwa prawnego; - art. 180 Op., 187-188 Op. oraz art. 191 Op. poprzez: a) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w przedmiocie wniosku z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. c) u.p.d.o.f., w tym także pominięcie analizy dowodów przedłożonych w toku postępowania z punktu widzenia przesłanek z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23 c) u.p.d.o.f.; organ, zamiast przeprowadzić dowody na okoliczności wskazane we wniosku, w tym wykonywanie żeglugi międzynarodowej przez statek, jak i potencjalnej ilości dni pracy w roku 2024, przyjmując własne z góry założenia, przeprowadził postępowanie na okoliczność skorzystania ze zwolnienia podatkowego tak, zamiast przeprowadzić analizę dowodów w zakresie spełnienia przesłanek od ograniczenia poboru zaliczek na podatek; - art. 229 O.p. w zw. z art. 222 O.p. poprzez: a) niewłaściwe ich zastosowanie przez organ odwoławczy skutkujące stwierdzeniem, jakoby nie potwierdzały one spełnienia przesłanek wykonywania przez statek B. żeglugi międzynarodowej, oraz ze nie wnoszą one niczego do sprawy, podczas gdy dowody te wystarczająco uprawdopodobniają przesłanki z art. 22 § 2a O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 23 lit. c) u.p.d.o.f.. III. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w całości, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy tego czy K.K., będąc polskim rezydentem podatkowym - uzyskując dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy i czy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dla marynarzy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (co wyraźnie wynika ze złożonego wniosku). Na wstępie należy przypomnieć, że zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uregulowane zostały w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.). Z treści art. 44 ust. la pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) wynika, że: "podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a". Z kolei zgodnie z art. 44 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1 czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacać zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a". Stosownie zaś do treści art. 44 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: "przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio". Możliwość ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przewiduje natomiast art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy". Z powyższego przepisu bezspornie wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji należy przypomnieć, że rozpatrując niniejszą sprawę należało przede wszystkim mieć na względzie normę - wyrażoną w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wskazującą że wolne od podatku dochodowego są: "dochody marynarzy, którzy są obywatelami państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, uzyskane z tytułu pracy na statkach morskich podnoszących banderę państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego używanych do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, jeżeli była ona w danym roku podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni, z wyjątkiem pracy wykonywanej na: a) holownikach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez holownik w ciągu roku stanowił przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską, b) pogłębiarkach, na których mniej niż 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej przez pogłębiarkę w ciągu roku stanowił przewóz wydobytego materiału drogą morską". Ustawodawca w art. 21 ust. 35 ww. ustawy zastrzegł, że: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1: 1) w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu; 2) w przypadku pracy na statku podnoszącym inną, niż polska, banderę - zaświadczenia armatora lub agencji zatrudnienia, o której mowa w art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu, zawierającego: a) imię i nazwisko marynarza, jego adres zamieszkania i numer PESEL, a w przypadku jego braku -numer dokumentu potwierdzającego tożsamość, b) informację o liczbie dni przepracowanych w roku na statku spełniającym wymagania, o których mowa w ust. 1 pkt 23c, przez marynarza, którego dotyczy zaświadczenie, z podaniem okresów zatrudnienia, nazwy i bandery statku, c) informację o kwocie przychodu marynarza z tytułu pracy u armatora, d) informacje dotyczące armatora obejmujące - imię i nazwisko lub nazwę, - adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, - numer identyfikacji podatkowej lub zagraniczny numer identyfikacyjny podatnika, - formę prawną". W art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że: ilekroć w ustawie jest mowa o: "pkt 47a) marynarzu - oznacza to marynarza w rozumieniu ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (Dz. U. z 2022 r. poz. 1694 i 2185); pkt 48) żegludze międzynarodowej - oznacza to żeglugę między: a) portami polskimi a portami zagranicznymi, w tym także między portami polskimi, pod warunkiem, że żegluga między portami polskimi jest częścią podróży morskiej do portu zagranicznego, b) portami polskimi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, c) portami zagranicznymi, d) miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego, e) portami zagranicznymi a miejscami przeznaczenia położonymi poza granicą polskiego morza terytorialnego". We wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2024 rok podatnik powołał się na spełnienie przez niego przesłanek dot. zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wskazał, że jest marynarzem na statku morskim noszącym banderę Belgii i używanym do przewozu ładunków w żegludze międzynarodowej, oraz że w 2024 roku pracę na statku będzie wykonywał przez okres nie krótszy niż 183 dni. W ocenie organu, po dokonaniu analizy przedłożonych w postępowaniu przed organami dokumentów , skarżący nie uprawdopodobnił tej okoliczności. Jakkolwiek podatnik potwierdził fakt bycia marynarzem - co wynika ze złożonej kopii książeczki żeglarskiej, gdzie wskazano daty zamustrowania podatnika na statku B., w okresie od 3 stycznia 2024 r. do 19 stycznia 2024 r. oraz podnoszenia przez statek B., nr IMO: [...] bandery Belgii, to jednak podatnik nie uprawdopodobnił, że w 2024 roku będzie świadczył pracę na tym statku łącznie przez okres co najmniej 183 dni. Niezależnie od powyższego Sąd dostrzega, że możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje dopiero po zakończeniu tego roku, to jest w rozliczeniu rocznym. Bezspornie świadczy o tym brzmienie ust. 1 ww. art. 85 ustawy o pracy na morzu, z którego wynika, że zaświadczenie armator wystawia dopiero po zakończeniu roku, lecz nie później niż do końca lutego następnego roku. Nie budzi także żadnych wątpliwości cel wystawienia takiego zaświadczenia, gdyż przepis art. 85 ust. 2 ustawy o pracy na morzu stanowi, że zaświadczenie, o którym mowa w ust. 1, wystawia się w celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacje te są spójne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 21 ust. 35 pkt 1 tej ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 23c, ma zastosowanie pod warunkiem złożenia urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 45 ust. 1b, nie później niż przed upływem terminu określonego w art. 45 ust. 1 w przypadku pracy na statku podnoszącym polską banderę - zaświadczenia, o którym mowa w art. 85 ustawy o pracy na morzu. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że brak jest nawet hipotetycznej możliwości korzystania z przedmiotowego zwolnienia w trakcie roku podatkowego (a więc wtedy, gdy płatnik odprowadza zatrudnionym przez siebie marynarzom zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach w sprawach: I SA/Gd 292/22, czy I SA/Gd 1207/21, czy też I SA/Ol 538/22, które Sąd w niniejszej sprawie podziela. W ocenie Sądu nie można więc uznać, że planowane (przewidywane) złożenie w wymaganym terminie ww. zaświadczenia zwalnia z uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. Zauważyć bowiem należy, że ww. zwolnienie przedmiotowe jest uwarunkowane m.in. złożenia zaświadczenia. Zatem w trakcie roku podatkowego nie sposób stwierdzić, czy warunki do zastosowania zwolnienia przedmiotowego zostaną spełnione. Brak więc przesłanek do stosowania zwolnienia przedmiotowego w trakcie danego roku podatkowego przy uiszczaniu zaliczek. Co do zasady wnioskodawca jest również zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji złożenia w wymaganym terminie zaświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożone zeznanie umożliwi odzyskanie zaliczek zapłaconych od dochodu, który będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c powołanej ustawy. Podsumowując, Sąd podziela ocenę, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do ograniczenia skarżącemu poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku B. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za 2024 r.. Z jednej bowiem strony zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c ww. ustawy nie stanowi - w świetle aktualnego orzecznictwa - podstawy do zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony- na dzień wydania decyzji skarżący nie uprawdopodobnił, że w jego przypadku przesłanki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c powołanej ustawy (tj. wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego używanego do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej przez okres co najmniej 183 dni) zostaną spełnione. Tym samym stawianie przez skarżącego zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia powołanych w niej przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. Fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, na ocenę legalności decyzji nie wpływają przedłożone przy skardze dokumenty. Zostały one przedstawione przez stronę dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego, po wydaniu decyzji ostatecznej w dniu 18 lipca 2024 r.. Takie działanie podatnika należy uznać za spóźnione, bowiem Sąd administracyjny orzeka zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. na podstawie akt sprawy, a więc Sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przypomnieć również należy, że w niniejszej sprawie to na podatniku w trakcie postępowania przed organem ciążył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie Sądu zebrany przez organy i przedstawiony przez stronę materiał dowodowy nie pozwolił na pozytywne rozpatrzenie sprawy podatnika. W tej sytuacji skarga jako niezasadna na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.