I SA/Gd 778/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2001r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę tytułem zwrotu kosztów postępowania. . Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił A. L. wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2001 w kwocie [...]. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył odwołanie, zarzucając jej rażące naruszenie prawa w zakresie przepisów o właściwości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 31 ust. 2, pkt. 1, 2 i 3 ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej oznacza odpowiednio organ podatkowy a postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznacza postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy w toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdzi nieprawidłowości, jest obligowany do wydania decyzji w rozumieniu Ordynacji podatkowej, organ kontroli skarbowej zachowuje się tak jak organ podatkowy i stosuje zasady postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego uzależnione jest od zakończenia postępowania kontrolnego, do którego zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt. 3 ustawy o kontroli skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W treści uzasadnienia odniesiono się do zmiany dyspozycji art. 31 ust. 2 pkt. 3 ustawy o kontroli skarbowej po dniu 1 września 2003r. Od decyzji tej pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora UKS wszczęte zostało w dniu 3 lutego 2003r. oraz że zakończone zostało w dniu 20 marca 2003r. wynikiem kontroli. Powołanie się na art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie ma uzasadnienia i wydanie w sprawie decyzji wymiarowej nie ma podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 1130/03 oddalił skargę. Zdaniem Sądu nie zostały naruszone przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, w tym w zakresie dyspozycji art. 2, 13, 24, 27. Nie została również naruszona dyspozycja art. 31 ustawy o kontroli. Organ kontroli skarbowej miał prawo wszcząć postępowanie podatkowe po uprzednim zakończeniu postępowania kontrolnego wynikiem kontroli. Przyjęty przez ustawodawcę podział postępowań (zarówno w świetle ustawy o kontroli skarbowej jak i Ordynacji podatkowej) na sprawdzające, kontrolne i właściwe postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, jest o tyle niefortunny, że brak jest jednoznacznego rozgraniczenia etapów postępowania, bowiem takie same czynności przeprowadza się zarówno na etapie postępowania kontrolnego jak i podatkowego. Zakres przedmiotowy kontroli, jak i postępowania podatkowego jest tożsamy i jest nim sprawdzenie wywiązywania się kontrolowanego z obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Różnicą jest, i to formalną, zakończenie postępowania kontrolnego wynikiem kontroli a postępowania podatkowego - decyzją. W praktyce przejście z postępowania kontrolnego w postępowanie podatkowe, które może prowadzić do dokonania wymiaru zobowiązania podatkowego jest powszechne. Ustalenia postępowania kontrolnego zawarte w wyniku kontroli mają znaczenie dla instytucji wszczęcia postępowania podatkowego. Sąd wskazał, że dla ochrony praw podatnika (m. in. ze względu bieg terminu odsetek za zwłokę) należałoby ustalić konkretne kryteria przy spełnieniu których wszczyna się (dublujące się wzajemnie) postępowanie kontrolne a następnie podatkowe a przy jakich postępowanie podatkowe. Takim kryterium winien być m. in. stan wiedzy organu kontrolującego o negatywnie ocenianych przez organ podatkowy zachowaniach podatnika. W skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.) pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut rażącego naruszenia przez sąd I instancji prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto strona na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, wskutek uznania, że organ kontroli skarbowej po zakończeniu postępowania kontrolnego wynikiem kontroli, uprawniony był do wszczęcia postępowania podatkowego i działania jako organ podatkowy. W odpowiedzi organ skarbowy wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 7272/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że zaskarżony wyrok, wskutek oddalenia skargi, wydany został z obrazą art. 145 § 1 pkt 2 ustawy p.p.s.a., z powodu pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji), przez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie art. 31 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej. Wskazano, że Sąd I instancji błędnie przyjął, iż z treści tego przepisu wynika kompetencja organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji podatkowej, po zamknięciu kontroli wynikiem kontroli, gdy tymczasem z treści tego przepisu wynika jedynie to, że do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej i wówczas organ kontroli skarbowej może występować jak organ podatkowy, a postępowanie kontrolne w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego traktowane jest jako postępowanie podatkowe. Dokonując wykładni literalnej przepisów ustawy o kontroli skarbowej Sąd II instancji wskazał, że odesłanie przewidziane w art. 31 powołanej ustawy dotyczy wyłącznie postępowania kontrolnego, które kończy się z chwilą wydania (doręczenia) przez inspektora kontroli skarbowej decyzji podatkowej albo wyniku kontroli. W rezultacie unormowania zawarte w art. 24 ustawy stanowią wyłącznie rozwiązanie posiłkowe. Powyższe prowadzi do wniosku, że przepis art. 31 ust 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 - art. 6) wprost stanowi, że inspektor kontroli skarbowej pełni funkcję organu podatkowego wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego i jest wówczas w świetle art. 24 tej ustawy zobowiązany w sprawach wyczerpująco w nim wymienionych do wydania decyzji podatkowej kończącej postępowanie kontrolne. Wydanie wyniku kontroli w przypadkach, w których organ kontroli skarbowej jest zobowiązany do wydania decyzji podatkowej, stanowi naruszenie prawa, niemożliwe do usunięcia przez wydanie takiej decyzji po zakończeniu kontroli, czyli wówczas, gdy organ ten przestaje posiadać kompetencje organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez sąd I instancji, sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W niniejszej sprawie Sąd II instancji przesądził, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1pkt 2 ppsa, gdyż pozostawiono w obrocie prawnym decyzję wydaną z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa Sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji, jeżeli stwierdzono naruszenie właściwości rzeczowej, miejscowej jak i instancyjnej. Rozstrzygnięcie sprawy przez organ niewłaściwy powoduje nieważność decyzji bez względu na jej merytoryczna trafność. Jeżeli niewłaściwość zostanie dostrzeżona w postępowaniu zwyczajnym przez organ odwoławczy, decyzja podlega uchyleniu w całości, a sprawa powinna być przekazana do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit) b. Art. 247 § 1 pkt 1 spełnia funkcję gwarancyjną w odniesieniu do spoczywającego na organie podatkowym obowiązku przestrzegania swojej właściwości. W sprawie zostało przesądzone, ze organ kontroli skarbowej nie był właściwy do wydania decyzji podatkowej w sytuacji, gdy uprzednio wydał wynik kontroli pomimo zobowiązania do wydania decyzji podatkowej. Inspektor kontroli skarbowej pełni funkcję organu podatkowego wyłącznie w trakcie postępowania kontrolnego, zatem wskutek zakończenia postępowania kontrolnego wydaniem wyniku kontroli utracił uprawnienie organu podatkowego. Z tych względów Sąd na mocy art. 145 § 1pkt 2 ppsa orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 ppsa Sąd orzekł jak w punkcie II wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 ppsa.