I SA/Gd 78/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi L. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G z dnia 5 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G na rzecz skarżącej kwotę 1.484 (jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania L. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 lipca 2012 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 27 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił L. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MITSUBISHI L200 o nr nadwozia [...] w kwocie 6.652 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych stwierdzono, iż podatniczka w okresie do 1 stycznia 2008 r. do 11 kwietnia 2011 r. dokonała zakupu 25 pojazdów, które ze względu na swój osobowy charakter oraz wymiary (stosunek rozstawu osi do długości skrzyni ładunkowej) powinny podlegać zaklasyfikowaniu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej, a wśród nich samochód marki MITSUBISHI L200 o nr nadwozia [...]. Naczelnik podał, że pojazd ten podatniczka nabyła na terenie Niemiec w dniu 21 sierpnia 2008 r. za kwotę 14.750 EUR. Pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie Niemiec w dniu 14 sierpnia 2008 r. W dowodzie rejestracyjnym umieszczono adnotację, że jest to samochód ciężarowy z otwartą skrzynią oraz posiada 5 miejsc siedzących. W dniu 22 sierpnia 2008 r. pojazd został sprowadzony do kraju, zaś w dniu 28 sierpnia 2008 r. przeprowadzono jego badanie techniczne. W wydanym zaświadczeniu wskazano, że jest to samochód ciężarowy z otwartą skrzynią, posiadający 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. W dniu 28 sierpnia 2008 r. pojazd został przez L. P. sprzedany W. G. za kwotę 66.490 zł, jako samochód ciężarowy. W dniu 1 września 2008 r. pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium Polski. Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.", oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że samochód marki MITSUBISHI L200 o nr nadwozia [...] należy zaliczyć do samochodów osobowo – towarowych klasyfikowanych do kodu CN 8703. Tym samym pojazd ten podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a L. P. dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu dokonała czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stała się podatnikiem tego podatku. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu L. P. zarzuciła jej naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 i art. 104 ust. 8–11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie ich dowolnej i wybiórczej oceny. Stawiając powyższe zarzuty odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu (wskazania, czy jest on przeznaczony zasadniczo do przewozu osób czy zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz towarów). Postanowieniem z dnia 17 października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, zaś decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a nie – jak wskazała strona w odwołaniu – ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Przywołując treść art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki MITSUBISHI L200 (zaliczany do pojazdów typu pickup, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego strona powoływała się na ciężarową homologację przedmiotowego pojazdu, lecz nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego powyższe twierdzenie. Zdaniem Dyrektora homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem powinno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Kwestie dotyczące posiadania (uzyskiwania) homologacji zawarte zostały m.in. w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) – dalej jako "Prawo o ruchu drogowym" i aktach wykonawczych do tej ustawy. Dokument ten służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. W ocenie organu odwoławczego, pomimo że w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, iż pojazd marki MITSUBISHI L200 jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r., stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o przepisy tej ustawy, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej (CN). Dyrektor podał, że w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, iż klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe", typu van, suv, a także niektóre typu pickup. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo – towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ odwoławczy zaakcentował, że podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – osobowego lub też ciężarowego. Słowo "zasadniczo" rozumieć można jako "przeważnie, głównie, w znacznej mierze". Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pickup służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Świadczy o tym w pierwszej kolejności fakt, że wyposażony jest on w dwa rzędy siedzeń, do przewozu 5 osób. Na typowo osobowe przeznaczenie wskazuje także wyposażenie pojazdu stwierdzone podczas oględzin, m.in.: pokryte tkaniną siedzenia, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich siedzeń, zagłówki również dla tylnych siedzeń, w tylnych drzwiach schowki, uchwyty boczne górne dla pasażerów tylnej kanapy. W ocenie organu fakt, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Organ odwoławczy zaakcentował, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor odwołał się do treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) m.in. typu pickup. Pojazd taki posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie – zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Zaznaczono jednocześnie, że pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej jako "ETS", organ odwoławczy wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C–486/06, LEX nr 337569). A zatem, ustalenie właściwej klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej wymaga dokonania oceny budowy pojazdu w oparciu o przesłanki wynikające z nomenklatury towarowej CN. Dyrektor podał, że aby móc tego dokonać przeprowadzono w dniu 8 listopada 2011 r. oględziny pojazdu marki MITSUBISHI L200 o nr nadwozia [...]. Na podstawie oględzin oraz sporządzonej dokumentacji fotograficznej stwierdzono samochód typu pickup, posiadający oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową, która w chwili oględzin zabudowana była przeszkloną nadbudówką z przyciemnianymi szybami. Przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylnych po jednej parze z każdego boku pojazdu. Każde z drzwi wyposażono w podłokietnik, elektryczny mechanizm otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiadał jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób oraz uchwyty dla pasażerów do trzymania w czasie jazdy. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi ma się jak 130 cm do 310 cm. Zatem długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w Notach wyjaśniających do tej pozycji. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kryterium ładowności, które zdaniem strony winno być brane pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Zatem w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organu było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki MITSUBISHI L200 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. W związku z powyższym za nieuzasadnione uznał Dyrektor badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów. Odnosząc się do wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy stwierdził, że przekazany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w tym zakresie jest wystarczający, albowiem w toku wcześniejszego postępowania zostały przeprowadzone oględziny spornego samochodu. W odniesieniu do podnoszonej przez stronę kwestii maksymalnej długości podłogi mierzonej z otwartą burtą Dyrektor zwrócił uwagę, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi, a rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności". Reasumując, Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703. A zatem, skoro podatniczka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, powinna dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień 21 sierpnia 2008 r., a do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła wg rachunku zakupu z dnia 21 sierpnia 2008 r., tj. 14.750 EUR. Po zastosowaniu kursu EUR z dnia 21 sierpnia 2008 r. (3,3160 zł) podstawa opodatkowania wyniosła 48.911 zł. Stosując stawkę podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2.000 cm3, tj. 13,6%, określono należny podatek akcyzowy w wysokości 6.652 zł. Dyrektor podał, że Naczelnik Urzędu Celnego, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX GLASS’S (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Wyniosła ona 87.900 zł. W związku z tym, że dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym, uzyskany wynik należało pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w wycenie: - wartość pojazdu po odliczeniu podatku VAT: 87.900 zł : 1,22 = 72.049,18 zł, - wartość pojazdu po odliczeniu podatku VAT i akcyzy: 72.049 zł : 1,136 = 63.423,57 zł, - podstawa opodatkowania: 63.424 zł. Organ odwoławczy podał, że wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 8.626 zł (63.424 zł x 13,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ pierwszej instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 6.652 zł. Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z faktury sprzedaży nie przekracza wysokości podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowy w wysokości 6.652 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku L. P., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że określając podstawę opodatkowania organy przyjęły kurs EUR z dnia 21 sierpnia 2008 r. (3,3160 zł), tj. kurs z dnia zakupu samochodu, gdy tymczasem powinien być to kurs z dnia 22 sierpnia 2008 r. (3,3022 zł), tj. z dnia przekroczenia granicy, gdyż dopiero w tym dniu doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zdaniem pełnomocnika przyjęcie nieprawidłowego kursu EUR (większego) miało wpływ na ustalenie nieprawidłowej podstawy opodatkowania (większej), a tym samym również na nieprawidłowe obliczenie podatku akcyzowego. Strona skarżąca podtrzymała stanowisko, zgodnie z którym sporny samochód posiada cechy, które wskazują na to, że jest to pojazd przeznaczony głównie do transportu towarów, a nie do przewozu osób. Tym samym powinien być zakwalifikowany do kodu CN 8704. Wskazano, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C–486/06 określił, jakie samochody typu pickup należy kwalifikować do kodu CN 8703. Są to takie pickupy, składające się z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania oraz z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm. Samochody te nie posiadają żadnego wyposażenia do przytwierdzania ładunku, mają bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów, z automatyczną skrzynią biegów, o bardzo wysokim zużyciu paliwa oraz luksusowe sportowe felgi. Właśnie takie samochody, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, należy klasyfikować w pozycji 8703. W ocenie strony skarżącej samochód będący przedmiotem sporu nie charakteryzuje się żadną z tych cech. Wysokość skrzyni ładunkowej jest w nim wyższa niż 50 cm. Składa się on z otwartej skrzyni ładunkowej przystosowanej do przewozu ładunków i z kabiny dla kierowcy i pasażerów. Skrzynia i kabina zamocowane są na ramie nośnej samochodu, co jest cechą charakterystyczną dla samochodów ciężarowych. Skrzynia ładunkowa samochodu posiada 12 uchwytów do mocowania ładunków i zbudowana jest z dwóch warstw blachy, z czego jedna warstwa wykonana jest z blachy ryflowanej w celu zabezpieczenia ładunku przed przesuwaniem się. Samochód nie posiada systemu ABS, nie posiada również poduszek powietrznych chroniących podczas wypadku (od 2008 r. samochody osobowe rejestrowane po raz pierwszy obowiązkowo muszą być wyposażone w system ABS). Samochód był wyposażony w stalowe obręcze kół i opony z indeksem nośności C (są to opony o zwiększonej wytrzymałości, ale jednocześnie dające mniejszy komfort jazdy (głośniejsze) i przeznaczone dla samochodów ciężarowych). Zawieszenie samochodu jest na resorach piórowych, co daje możliwość przewożenia dużych ładunków. Zawieszenie takie obniża znacznie komfort podróżowania. Wskazano również, że samochód nie posiada żadnych zabezpieczeń antykradzieżowych typu immobiliser lub autoalarm (obecnie nie ma samochodów osobowych, które nie są wyposażone przynajmniej w jedno zabezpieczenie antykradzieżowe). W samochodzie tym nie ma miejsca do przewiezienia podręcznego bagażu kierowcy oraz pasażerów (bagażu podręcznego nie można przewieźć w otwartej skrzyni ładunkowej, która narażona jest na działanie warunków atmosferycznych takich jak deszcz, śnieg itp.). Samochód posiadał fabrycznie zamontowany ogranicznik prędkości, ograniczający jego prędkość maksymalną do 100 km/h, co jest cechą charakterystyczną dla samochodów ciężarowych i ciągników siodłowych (w samochodach osobowych nie montuje się ograniczników prędkości, a jeżeli już, to tylko takie, które ograniczają prędkość ponad 250 km/h). Za całkowicie chybione uznano stanowisko organu odwoławczego, że kryterium ładowności może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów. Podkreślono, że po stwierdzeniu, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, kryterium ładowności nie ma żadnego znaczenia. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że poza Notami wyjaśniającymi do Systemu Zharmonizowanego Komitet HS przyjął w odniesieniu do konkretnych pojazdów samochodowych ujętych w poz. 8703 i 8704 opinie klasyfikacyjne, które wskazują na to, iż przy określaniu klasyfikacji pojazdu kluczowe znaczenie ma jego ładowność. Należy w tym przypadku ustalić dopuszczalną masę całkowitą pojazdu (włącznie z kierowcą), co przy dopuszczalnej ładowności pojazdu pozwala na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową. Proporcja ta pozwala na ustalenie klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 (w przypadku proporcji odwrotnej pojazd zostanie zakwalifikowany do pozycji 8704). Strona skarżąca wskazała, że dopuszczalna ładowność przedmiotowego pojazdu (czyli zgodnie z Prawem o ruchu drogowym największa masa ładunku i osób, jaką może przewieźć pojazd ) stanowi różnicę dopuszczalnej masy całkowitej i masy własnej pojazdu i wynosi 910 kg. Na tej podstawie ustalono proporcję ładowności przypadającą na pięcioosobową część pasażerską i towarową, odpowiednio 5 x 70 kg = 350 kg na osoby i 560 kg na towar. Proporcja ta pozwala na ustalenie klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. Pełnomocnik podał, że maksymalna długość podłogi, tj. części przeznaczonej do przewozu towarów, wynosi 185 cm. Biorąc pod uwagę fakt, że tylna klapa po otwarciu przystosowana jest przez producenta do transportu towarów, to przedmiotowy samochód spełnia kryterium proporcji maksymalnej długości podłogi do połowy długości rozstawu osi. Mając na uwadze wskazówki zawarte w Notach wyjaśniających pełnomocnik wskazał, że przedmiotowy pojazd spełnia cechy, które pozwalają zaliczyć go do grupy pojazdów przeznaczonych do przewozu towarów, a mianowicie: w części pojazdu przeznaczonej dla przewozu towarów brak jest siedzeń lub ławek do przewozu pasażerów, co umożliwia pełne wykorzystanie przestrzeni towarowej do przewozu towarów; oddzielna kabina pasażerska oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi (pojazdy typu pickup); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Pozostałe dwa kryteria, tj. okna po bokach pojazdu oraz zamontowany na stałe panel pomiędzy częścią kierowcy pasażerów a częścią tylną, nie znajdują zastosowania do oceny przeznaczenia pojazdów typu pickup. Oprócz wyżej wskazanych kryteriów o przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu zasadniczo do przewozu towarów świadczą także inne cechy konstrukcyjne w postaci: rampy załadunkowej do ładowania towarów, zabezpieczenie tylnej ściany kabiny przed przesuwaniem towarów, budowa skrzyni ładunkowej z ryflowanej blachy z zaczepami do kotwiczenia ładunku, profilowanego zderzaka tylnego ułatwiającego dostęp do skrzyni ładunkowej, zawieszenie na resorach piórowych umożliwiające zwiększenie ładowności kosztem obniżenia komfortu podróżowania. Kolejnym elementem przemawiającym za zaklasyfikowaniem ww. pojazdu do poz. 8704 jest jego niski standard wykończenia stosowany w celu obniżenia kosztów produkcji i wagi pojazdu dla zwiększenia możliwości przewozowych towarów, co jest charakterystyczne dla samochodów użytkowych. Pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy posiadał informację na temat wyposażenia standardowego samochodu MITSUBISHI L200. Z informacji tej wynika, że w wyposażeniu standardowym ww. samochodu znajdują się: ABS, airbag kierowcy i pasażera, EBD (elektroniczny rozdział sił hamowania), immobiliser, napinacze pasów bezpieczeństwa, nawiew wentylacji na tylne miejsca, ogrzewanie tylnej szyby z wyłączeniem czasowym, regulacja wysokości pasów bezpieczeństwa, siedzenia sportowe przód, tylny podłokietnik, uchwyty isofix do instalacji fotelika dziecięcego. Samochód będący przedmiotem sporu nie posiada ani jednego elementu z ww. wyposażenia. Końcowo pełnomocnik nie zgodził się z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą przy określaniu przedmiotu opodatkowania w zakresie samochodów osobowych znaczenie mają wyłącznie postanowienia ustawy o podatku akcyzowym, a nie Prawa o ruchu drogowym. Zdaniem pełnomocnika, przy określeniu przedmiotu opodatkowania w zakresie samochodów osobowych w ustawie o podatku akcyzowym posłużono się zwrotem niedookreślonym: "pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Pełnomocnik zwrócił uwagę, że użyte w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pojęcie "samochód osobowy" jest tożsame z pojęciem "samochód osobowy" zawartym w art. 72 ust. 1 Prawa o ruchu drogowym. Za takim rozumieniem przemawia zarówno wykładnia celowościowa, jak i zawarta w art. 3 Konstytucji RP zasada jednolitości prawa. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. pełnomocnik strony skarżącej powołał się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 1047/12 dotyczący takiego samego samochodu, jak w niniejszym postępowaniu. Zgłosił również zastrzeżenia do wyceny pojazdu na rynku krajowym, która nie uwzględnia braku 12 elementów wyposażenia, co w istotny sposób wpływa na wartość samochodu. Zarzucił również naruszenie zasady zaufania do organów, albowiem skarżąca zastosowała się do pisma Ministerstwa Finansów potwierdzonego w marcu br., a wątpliwości nie mogła rozwiązać w drodze Wiążącej Informacji Taryfowej, zaś interpretacja indywidualna mogłaby być jedynie oparta na kodzie, który nie może być przez organ kwestionowany. Pełnomocnik zarzucił również, że organy nie zwróciły się do producenta samochodów o podanie jego przeznaczenia, zaś z tabliczki znamionowej wynika, iż jest to samochód ciężarowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki MITSUBISHI L200 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu MITSUBISHI L200 i związanych z tym konsekwencji podatkowych (zob. wyroki z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1311–1315/12, z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 926–932/12, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 840–842/12, z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 504–506/12, oraz wyrok z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 685/11 utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę co do zasady podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie, że obowiązek podatkowy powstał w sierpniu 2008 r., w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy). Zatem jedynie w celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, odrębnie w zakresie symbolu PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy) lub kodu CN (art. 3 ust. 2 ustawy) ustawodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą również zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nazwą klasyfikacyjną wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (tak S. Parulski, Akcyza. Komentarz, ZAKAMYCZE 2006, s. 71). W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Odnośnie do wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 370/12 (LEX nr 1170249). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku i czyni go częścią swojego uzasadnienia. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy, tzn. jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju). Jak już wyżej wskazano, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 1987.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C–486/06 (LEX nr 337569) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). ETS stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył ETS w przywołanym wyroku w sprawie C–486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. UE C 74/01), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, LEX nr 648114, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, LEX nr 707993, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, LEX nr 404409) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki MITSUBISHI L200 double cab – typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową, która w chwili oględzin zabudowana była przeszkloną nadbudówką z przyciemnianymi szybami. Przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu pięciu osób wraz z kierowcą, dwóch osób w pierwszym rzędzie siedzeń oraz trzech osób na tylnej kanapie. Auto wyposażono w dwie pary drzwi, uchylnych po jednej parze z każdego boku pojazdu. Każde z drzwi wyposażono w podłokietnik, elektryczny mechanizm otwierania szyb. Pojazd w części pasażerskiej posiadał jednolitą tapicerkę, pasy bezpieczeństwa dla pięciu osób oraz uchwyty dla pasażerów do trzymania w czasie jazdy. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi ma się jak 130 cm do 310 cm. Zatem długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi. Należy także zauważyć dostrzeżoną i opisaną w decyzji organu pierwszej instancji okoliczność, że samochód Mitsubishi L200 oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: single cab, club cab i double cab. Wersja single cab jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa od wersji double cab o 89,5 cm; wersja club cab jest przystosowana do przewozu więcej niż 2 pasażerów, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa niż w wersji double cab o 48 cm. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu MITSUBISHI L200 prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że właśnie wersja double cab poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób. Za chybiony uznać należało zarzut nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni", w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu zarzut strony skarżącej byłby uzasadniony, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 900/08, LEX nr 510644. W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna, od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie, nie może prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W kontekście przytoczonych wyżej rozważań Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej, że istotne znaczenie dla konstrukcji podatku akcyzowego mają przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137). Odesłanie do tej ustawy ma bowiem charakter incydentalny i odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Przypomnieć należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie znajduje się w art. 3 (w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych) i w art. 80 (w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie), jednak odesłanie do tej ustawy – w ściśle określonym zakresie – w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych. Reasumując dotychczasową część rozważań Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznaje za prawidłowe stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki MITSUBISHI L200 o nr nadwozia [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym. Za nieprawidłowe tutejszy Sąd uznał natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego zarejestrowania na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Kwestia prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia budziła istotne wątpliwości, ponieważ w praktyce występują sytuacje, w których podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bardzo często nabywa prawo do rozporządzania samochodem osobowym, a następnie dokonuje jego przywozu na terytorium kraju. W takim przypadku przepisy ustawy nie dawały jednoznacznej odpowiedzi, czy obowiązek podatkowy w akcyzie powinien zostać rozpoznany w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym, czy też w momencie przywozu samochodu osobowego do Polski. W praktyce przyjęto, mając na względzie art. 2 pkt 11 ww. ustawy, w myśl którego nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, że w sytuacji, gdy najpierw nastąpi nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel, a następnie jego przemieszczenie na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z momentem tego przemieszczenia. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. w przypadku gdy najpierw nastąpi przywóz samochodu osobowego do Polski, a potem dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, moment przemieszczenia samochodu do kraju pozostanie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, który będzie uzależniony od momentu przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem osobowym przez nabywcę (zob. S. Parulski, Komentarz do art. 75 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., LEX 39/2011). W piśmie z dnia 9 czerwca 2004 r. nr PA–VI–03/109.5/04/1640 (Biuletyn Skarbowy 2004/4/27) Minister Finansów wskazał, że jeżeli nabycie prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi na terenie państwa członkowskiego, powstanie w tym momencie obowiązek podatkowy, pod warunkiem jednak przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Dopóki samochód nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, dopóty nie nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Innymi słowy, zdaniem Ministra Finansów, przejście prawa do rozporządzania samochodem osobowym nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie tak długo, jak samochód osobowy nie jest przemieszczony na terytorium kraju. Konsekwentnie pierwszym momentem, w którym może zostać rozpoznane wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego, jest moment, w którym samochód osobowy jest przemieszczany na terytorium kraju. K. Feldo w Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym (LexisNexis, Warszawa 2007, s. 493) wyraziła pogląd, że w przypadku nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą rejestracji samochodu na terytorium kraju, jednak nie wcześniej niż w dniu jego przywozu do Polski. Zdaniem tej autorki należy bowiem odwołać się do art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zawierającego definicję obowiązku podatkowego, która wyraźnie wskazuje, że aby można było mówić o obowiązku podatkowym, musi nastąpić zdarzenie określone w ustawie podatkowej (tu: przemieszczenie samochodu osobowego na terytorium kraju). Również organy administracji przyjmowały, że w przypadku nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel przed dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przemieszczenia samochodu osobowego na terytorium kraju (zob. pismo Urzędu Celnego II w Warszawie nr 442000–AP–9104–1/07 z dnia 5 lutego 2007 r.). Wobec powyższego uznać należy, że skoro w niniejszej sprawie nabycie prawa rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel nastąpiło w dniu 21 sierpnia 2008 r., a jego przemieszczenie dzień później (zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 19 listopada 2011 r.), to obowiązek podatkowy powstał w tym drugim dniu. Tymczasem organy, jako moment powstania obowiązku podatkowego, przyjęły datę 21 sierpnia 2008 r. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Do obliczenia należnej akcyzy organy przyjęły kwotę, jaką strona zapłaciła wg rachunku z dnia 21 sierpnia 2008 r. (14.750 EUR) przyjmując kurs EUR z tego samego dnia (3,3160 zł). Należny podatek akcyzowy wyniósł 6.652 zł. Tymczasem, przyjmując kurs EUR z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 22 sierpnia 2008 r., należny podatek akcyzowy wyniósłby 6.624 zł (14.750 EUR x 3,3022 = 48.707,45 zł x 13,6% = 6.624 zł). Końcowo należy wskazać, że przepis art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. pod względem językowym był daleki od doskonałości (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 947/10, LEX nr 1136595), stąd konieczne stało się jego doprecyzowanie w kolejnej ustawie regulującej tę materię. Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ, mając na uwadze wykładnię art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu, prawidłowo określi moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MITSUBISHI L200 o nr nadwozia [...], a w konsekwencji również podstawę opodatkowania i kwotę należnego podatku akcyzowego z tego tytułu. Ponadto, dokonując porównania kwoty podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego państwa członkowskiego UE z kwotą podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce organy powinny w sposób prawidłowy ustalić wartość rynkową podobnego produktu krajowego, spełniającego jak najbardziej "podobne" parametry co pojazd strony, albowiem w wycenie nr 5 081 z dnia 30 listopada 2011 r. (k. 32v akt administracyjnych) uwzględniono elementy, których pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania nie posiadał, przy czym były to elementy istotnie decydujące o wartości pojazdu (tak jak ABS, poduszki powietrzne, immobiliser). Powyższe uchybienie przepisom postępowania nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, albowiem organy prawidłowo zastosowały ogólną regułę wynikającą z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., przy uwzględnieniu wytycznych ETS zawartych w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C–313/05. Odnosząc się do przywołanego przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Łd 1047/12 (dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl) należy wskazać, że powodem uchylenia przez ten Sąd zaskarżonej decyzji było naruszenie przez orzekające w sprawie organy przepisów postępowania. WSA w Łodzi stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. Z taką zaś sytuacją – jak to zostało wywiedzione we wcześniejszej części rozważań – nie mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 4, art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]