I SA/Gd 780/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka - Wiśniewska, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lipca 2025 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.345.2025.2.AKR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną interpretacją z dnia 24 lipca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p."), po rozpoznaniu wniosku I. (dalej jako: "Skarżący", "strona", "Instytut") o wydanie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko strony jako nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania dofinansowania jakie strona otrzymała i otrzymuje na pokrycie kosztów związanych z realizacją części Projektu oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego od już otrzymanego i otrzymanego w przyszłości dofinansowania Projektu w części dotyczącej strony. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Wnioskiem z dnia 13 listopada 2024 r. (data wpływu do urzędu: 14 maja 2025 r.) strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący braku opodatkowania dofinansowania jakie strona otrzymała i otrzyma na pokrycie kosztów związanych z realizacją części Projektu oraz w zakresie powstania obowiązku podatkowego od już otrzymanego i otrzymanego w przyszłości dofinansowania Projektu w części dotyczącej strony. Wniosek, w odpowiedzi na wezwanie, został uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2025 r. Jak wynika z opisu sprawy, strona bierze udział w projekcie pn. "[...]". Projekt ma być finansowany w modelu 50/50, tj. 50% finansowania zapewnia Komisja Europejska z programu DIGITAL, a pozostałe 50% zapewniają poszczególne państwa członkowskie w ramach krajowych/prywatnych środków. W celu realizacji Projektu [...] zastała zawarta przez Spółkę P. Sp. z o.o. (dalej jako: "Koordynator", "P.") i innych uczestników (beneficjenci), w tym Skarżącego, umowa konsorcjum. Konsorcjum zawarło Umowę o udzielenie dotacji z Unią Europejską reprezentowaną przez Komisję Europejską (dalej jako: "Umowa o Grant", "Umowa"). W Umowie Konsorcjum znalazły się określone postanowienia finansowe, w których m.in. wskazano, że: 1) w zakresie podziału środków finansowych: - środki finansowe przyznane przez Organ Udzielający Wsparcia i Krajowy Organ Udzielający Wsparcia na realizację Projektu będą rozdzielane przez Koordynatora zgodnie z Projektem, zatwierdzaniem raportów okresowych/ wniosków o płatność przez Organ Udzielający Wsparcia lub Krajowy Organ Udzielający Wsparcia oraz określonymi postanowieniami dotyczącymi płatności, - Strona otrzyma finansowanie wyłącznie na działania realizowane zgodnie z Projektem, 2) w zakresie uzasadnienia kosztów: zgodnie z własnymi zwyczajowymi zasadami i praktykami rachunkowości i zarządzania, każda ze Stron ponosi wyłączną odpowiedzialność za uzasadnienie swoich kosztów w odniesieniu do Projektu wobec Organu Udzielającego Wsparcia lub Krajowego Organu Udzielającego Wsparcia. Ani Koordynator, ani żadna z pozostałych Stron nie będą w żaden sposób odpowiedzialni za takie uzasadnienie kosztów wobec Organu Udzielającego Wsparcia lub Krajowego Organu Udzielającego Wsparcia, 3) w zakresie zasad finansowania: - Strona, która wyda mniej niż przydzielona jej część budżetu określona w Projekcie, otrzyma wyłącznie dofinansowanie w odniesieniu do jej rzeczywistych, należycie uzasadnionych kosztów kwalifikowanych i faktycznie zrealizowanych oraz udokumentowanych działań, - Strona, która wyda więcej niż przydzielona jej część budżetu określona w Projekcie, otrzyma dofinansowanie wyłącznie w odniesieniu do należycie uzasadnionych kosztów kwalifikowanych do kwoty nieprzekraczającej jej części budżetu, 4) w zakresie płatności: - płatności na rzecz Stron są wyłącznym zadaniem Koordynatora; w szczególności Koordynator: niezwłocznie powiadamia zainteresowaną Stronę o terminie płatności i składowych kwoty przelewanej na jej rachunek bankowy, sumiennie wykonuje swoje zadania w zakresie prawidłowego administrowania wszelkimi środkami finansowymi oraz prowadzenia rachunku bankowego, zobowiązuje się do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji finansowo-księgowej wydatków Projektu, w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych operacji związanych z Projektem, - w celu prawidłowej realizacji Projektu dofinansowanego ze środków przekazanych przez Organ Udzielający Wsparcia w połączeniu z finansowaniem udzielonym przez Krajowy Organ Udzielający Wsparcia oraz w związku z tym, że ponoszenie wydatków związanych z realizacją Projektu przed podpisaniem Umowy o dofinansowanie nie gwarantuje uzyskania środków na ich pokrycie, Koordynator uzależnia dokonanie pierwszej płatności od podpisania Umowy o dofinansowanie, - płatności przekazane Koordynatorowi na podstawie Umowy Graniowej przez Organ Udzielający Wsparcia zostaną dokonane w walucie EUR na rachunek bankowy wskazany przez Strony, - płatności przekazane Koordynatorowi na podstawie Umowy Graniowej przez Organ Udzielający Wsparcia zostaną dokonane w walucie EUR na rachunek bankowy wskazany przez Strony, - finansowanie kosztów ujętych w Projekcie zostanie wypłacone Stronom przez Koordynatora po otrzymaniu płatności od Organu Udzielającego Wsparcia oraz Krajowego Organu Udzielającego Wsparcia bez zbędnej zwłoki i zgodnie z postanowieniami Umowy Grantowej lub odpowiednio Umowy o dofinansowanie. Koszty zaakceptowane przez Organ Udzielający Wsparcia lub Krajowy Organ Udzielający Wsparcia zostaną zwrócone zainteresowanej Stronie. W załączniku nr 2 do Umowy Konsorcjum (stanowiącym jej integralną część) określono budżet i usługi P. i pozostałych podmiotów (tu określonych jako Partnerów) w Projekcie. W przypadku Skarżącego wskazano na następujące usługi i jej budżet w Projekcie: - usługa doradcza - kompleksowa obsługa Klienta od pierwszego kontaktu do zakończenia uczestnictwa w projekcie; ilość usług: 560; budżet (w EUR) -460,944,18, - usługa demonstracyjna - warsztaty praktyczne z zakresu automatyki i robotyki przemysłowej; ilość usług: 72, budżet (w EUR) - 114.833,52. Suma usług: 632, suma budżetu: 575.777,70 EUR. Koordynator projektu E. ma zawrzeć tę umowę, działając na rzecz i w imieniu własnym oraz partnerów, które te wszystkie podmioty mają wspólnie realizować Projekt. Z umowy wynika, że dofinansowanie stanowi dla Beneficjenta pomoc niestanowiącą pomocy publicznej udzielaną w 100% intensywności kosztów kwalifikowanych finansowanych z FENG pod warunkiem zapewnienia jej pełnego transferowania na poziom ostatecznych odbiorców - M., tj. iż na moment rozliczenia wsparcia, tj. zakończenia projektu, łączna wartość pomocy de minimis udzielonej M. w związku z świadczonymi im usługami, po zdyskontowaniu, będzie równa udzielonemu Beneficjentowi dofinansowaniu. Beneficjent będzie świadczył usługi dla M. nieodpłatnie udzielając im tym samym pomocy de minimis zgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu PARP-FENG. Wysokość pomocy de minimis udzielonej M. przez Beneficjenta stanowi 50% kosztu usługi będącej przedmiotem umowy pomiędzy Beneficjentem a M.. Różnica pomiędzy kosztem usług a wartością pomocy de minimis zostanie pokryta z Programu E1. w ramach Grant Agreement - project. Beneficjent zobowiązuje się do prowadzenia aktywnej rekrutacji M. podczas realizacji Projektu, z zachowaniem zasady przejrzystości, uczciwej konkurencji i równego traktowania M.. Beneficjent zobowiązany jest do publikacji na swojej stronie internetowej oraz stronie Instytucji, informacji o realizacji Projektu, w tym zasad prowadzonej rekrutacji. Beneficjent udziela M. pomocy de minimis, na podstawie umowy zawartej na piśmie pomiędzy M. a Beneficjentem. W ramach realizacji Projektu strona planuje świadczyć trzy wysoce specjalistyczne oraz m innowacyjne usługi: 1) Demonstracja [...] opartego na [....] połączona z analizą zapotrzebowania na energię elektryczną i cieplną przedsiębiorstwa, gminy lub miasta. 2) Usługa demonstracji hybrydowego magazynu energii. 3) Usługa analizy techniczno-ekonomicznej instalacji magazynu energii dedykowanego przedsiębiorstwu lub gminie. Projekt realizowany będzie/jest w formule partnerskiej - Konsorcjum złożone z 19 Partnerów budżetowych + P. jako koordynator (łącznie 20 podmiotów), którzy, tak jak P., otrzymają dofinansowanie na realizację swoich zadań oraz 11 Partnerów Stowarzyszonych - bez budżetu w Projekcie. Partnerzy, w ramach realizowanego Projektu zobowiązani są do osiągnięcia określonych wskaźników. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że Partnerzy projektu nie osiągnęli wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, PARP może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że strona nie osiągnie wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Realizacja Projektu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższe wskaźniki rezultatu, ale jest to tylko założenie, ponieważ Projekt może okazać się mało efektywny w realizacji i w praktyce nie można wykluczyć sytuacji, w której którykolwiek ze wskaźników rezultatu wyniesie zero - w takiej sytuacji dofinansowanie może zostać pomniejszone. A zatem, Partnerzy Projektu świadczyć będą usługi objęte Projektem na rzecz M., ale wobec osiągnięcia wskaźnika rezultatu na niskim poziomie lub na zerowym poziomie, otrzymają znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych (bezpłatnie) usług. Umowa o grant, jak i projekt Umowy o dofinansowanie przewidują zapisy, zgodnie z którymi pozyskane środki mogą podlegać zwrotowi. W przypadku stwierdzenia przez instytucję, że cel Projektu został osiągnięty, ale Beneficjent nie osiągnął wartości wskaźników produktu określonych w umowie, Instytucja może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. W przypadku stwierdzenia przez Instytucję, że cel Projektu został osiągnięty, ale Beneficjent nie osiągnął wartości wskaźników rezultatu określonych w Umowie, Instytucja może żądać zwrotu dofinansowania proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Na dzień uzupełnienia wniosku zawarta została umowa o dofinansowanie z PARP na pozostałą część dofinansowania, natomiast strona nie otrzymała z tego źródła środków na realizację Projektu, albowiem wybrana forma rozliczania poniesionych kosztów to refundacja, tj. zwrot poniesionych kosztów. Wskazano, że otrzymane dofinansowanie nie będzie uzależnione od liczby uczestników w Projekcie. Zgodnie z regulaminem prowadzony jest nabór uczestników, którzy zgłaszają się do Partnera lub Koordynatora Projektu, po czym przechodzą weryfikację zgodnie z wytycznymi Projektu. Strona nie wykonuje żadnych usług/czynności/zadań dla Koordynatora i/lub któregoś z Partnerów Projektu. W ramach umowy Konsorcjum Strona zachowuje pełną odrębność i samodzielność jako podmiot prowadzący działalność statutową. Wynagrodzenie w ramach umowy Konsorcjum za wykonywane w jej ramach czynności otrzymane zostanie w formie refundacji po złożeniu odpowiedniej dokumentacji we wniosku o refundację. Jako, że jest to rozliczenie poniesionych kosztów, które podlegają refundacji, Skarżący nie zakłada, aby miał nie otrzymać refundacji. Z uczestnikami M. Projektu, umowy nie będą zawierane przez stronę, Umowy te będzie zawierał koordynator Projektu. Uczestnicy M. Projektu nie otrzymają wsparcia finansowego. W zakresie części Projektu realizowanego przez stronę, ponosi ona odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie świadczeń, do których wykonania są zobowiązani w związku z udziałem w Projekcie przed Komisją Europejską i PARP zgodnie z umowami. Realizowany Projekt nie ma charakteru projektu wdrożeniowego czy pilotażowego. Oznacza to, że realizowane usługi w ramach projektu nie zostaną wdrożone w działalność strony. Po zakończeniu Projektu strona nie poszerzy zakresu świadczonych usług o usługi realizowane w ramach Projektu. 2.2. Mając na uwadze wskazany przez stronę stan sprawy, zadano następujące pytania: 1) Czy dofinansowanie jakie Instytut otrzymał i otrzyma (z Komisji Europejskiej – 50% i PARP – 50%) na pokrycie kosztów związanych z realizacją jego części Projektu [...] stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie/zapłatę podlegające/ą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT")? 2) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1: w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy VAT od już otrzymanego i mającemu dopiero podlegać otrzymaniu dofinansowaniu Projektu w części dotyczącej Instytutu? 2.3. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1, Instytut uznał, że dofinansowanie, jakie otrzymał i otrzyma ( z Komisji Europejskiej 50%) i PARP (50%) na pokrycie kosztów związanych z realizacją jego części Projektu [...] nie stanowi/nie będzie stanowić wynagrodzenia/zapłaty podlegającego/ej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego, w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1, obowiązek podatkowy w VAT od już otrzymanego (zaliczka KE na podstawie Umowy o Grant) i mającemu dopiero podlegać otrzymaniu dofinansowaniu Projektu w części dotyczącej Instytutu, powinien powstać dopiero w momencie skonkretyzowania się wszystkich okoliczności związanych z realizacją Projektu (w szczególności dotyczących usług, które mają być świadczone na rzecz odbiorców w Projekcie, jak też samych odbiorców), tj. w ocenie Instytutu, na moment zawarcia przez Instytut z odbiorcami pisemnych umów, co pozwoli uznać omawiane dofinansowanie za dotację (inną dopłatę o podobnym charakterze), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT. Strona powołała się na szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. sygn. akt C-184/00, sygn. akt C-381/01), jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. sygn. akt I FSK 1875/16, sygn. akt I FSK 1692/16, I FSK 2056/17, sygn. akt I FSK 1875/16 i inne). Instytut wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że założeniem Projektu [...] jest stworzenie regionalnego, kompleksowego punktu obsługi (z ang. "one-stop-shop"), mającego wspierać przedsiębiorstwa M. poprzez m.in. świadczenie na ich rzecz określonych usług (jak doradztwo, w tym finansowe, szkolenia, inne) w zakresie ich rozwoju w ramach cyfrowej transformacji. Projekt P. ma być realizowany w formule konsorcjum, w którym Instytut ma pełnić rolę Partnera. W ramach Projektu przewidziano dwie kategorie wydatków: 1) koszty bezpośrednie (rzeczywiste) dotyczące zadań realizowanych w Projekcie, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, 2) koszty pośrednie (rozliczane w wysokości 7% od poniesionych, ww. kosztów bezpośrednich). Instytut realizując projekt, jak też pozostali uczestnicy, zobowiązał się do osiągnięcia założonych celów i wskaźników określonych w Projekcie (m.in. określonych wskaźników produktu dotyczących np. liczby przedsiębiorstw objętych wsparciem, mierzonych w trakcie Projektu, czy też określonych wskaźników rezultatu dotyczących np. liczby wprowadzonych innowacji procesowych). W ramach Projektu przewidziano, iż Instytut ma zrealizować określoną liczbę usług (doradczych i demonstracyjnych) na rzecz odbiorców z sektora M.. Przy czym zgodnie z założeniami omawianego dofinansowania (w szczególności pochodzącego z PARP (FENG) osiągniecie określonych efektów (wskaźników) nie jest powiązane ze świadczeniem usług, bowiem dofinansowanie może być pomniejszone proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Zatem Instytut świadczyć będzie określone usługi objęte Projektem na rzecz M., ale wobec nieosiągnięcia wskaźników Projektu może nie otrzymać całej, pierwotnie założonej kwoty dofinansowania. Tym samym uznać należy, iż tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych bezpłatnie usług, zgodnie z założeniami Projektu. W ocenie strony z powyższego jednoznacznie wynika, iż omawiane dofinansowanie dotyczy bezpośrednio realizowanego Projektu i ma w istocie charakter zakupowy (kosztowy), gdyż przeznaczone jest na wydatki niezbędne do wykonania całego Projektu. W związku z tym stwierdzić należy, iż omawiane dofinansowanie, jako mające pokryć koszty poniesione na realizację Projektu, nie ma związku ze sprzedażą, gdyż nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usług, a przeznaczone jest na pokrycie kosztów w celu realizacji Projektu. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie występuje dofinansowanie, jak już wcześniej wspomniano, o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zdaniem Instytutu, przedmiotowe dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego i bezwzględnego wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu, i tym samy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podsumowując, przedmiotowego dofinansowania (które ma być przeznaczone na pokrycie określonych wydatków (kosztów) związanych z realizacją Projektu, i w którym to Projekcie zakłada się wykonywanie określonych usług na rzecz odbiorców w formie nieodpłatnej) nie można uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę tych usług, które mają być świadczone w ramach tego Projektu. Omawiane dofinansowanie dotyczy wprost określonych wydatków (kosztów), zatem nie można uznać, iż odnosi się do ceny konkretnych usług (podlegających wykonaniu w ramach Projektu). Tym samym to dofinansowanie ma charakter ogólny, co wynika z przyjęcia przez Instytut zobowiązania do realizacji Projektu rozumianego jako swego rodzaju całość obejmującą zadania wymienione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sama okoliczność, że odbiorcy ww. usług nie będą ponosili kosztów świadczonych w ramach Projektu, nie implikuje jeszcze, iż dofinansowanie w Projekcie nie powinno stanowić obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. 2.4. W ramach uzasadnienia stanowiska dotyczącego pytania nr 2, strona wskazała, przyjmując, że omawiane dofinansowanie powinno w ogóle podlegać opodatkowaniu VAT (z czym Instytut się nie zgadza ) obowiązek podatkowy w VAT od już otrzymanego (zaliczka z KE na podstawie Umowy o Grant) i mającemu dopiero podlegać otrzymanemu dofinansowaniu Projektu w części dotyczącej Instytutu, powinien powstać dopiero w momencie skonkretyzowania się wszystkich okoliczności związanych z realizacją Projektu (w szczególności dotyczących usług, które mają być świadczone na rzecz odbiorców w Projekcie, jak też samych odbiorców), tj. w ocenie Instytutu, na moment zawarcia przez Instytut z odbiorcami pisemnych umów, co pozwoli uznać omawiane dofinansowanie za dotację (inną dopłatę o podobnym charakterze), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem strony, w przedstawionych w tej sprawie okolicznościach, Instytut nie powinien rozpoznawać obowiązku podatkowego VAT od otrzymanych środków (w tym wskazanej zaliczki) na moment ich otrzymania, gdyż środki te (na moment ich otrzymania) nie będą jeszcze spełniały definicji dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika w rozumieniu art. 29a ust. 1 i art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT. Aby wspomnianą identyfikację charakteru dotacji prowadzić oraz wywodzić z niej skutek zawarty w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, musi najpierw istnieć dostawa towarów lub świadczenie usług i to jest element kluczowy. W ocenie Instytutu, w przedstawionych w sprawie okolicznościach, na moment otrzymania środków w ramach omawianego dofinansowania (w tym wskazanej zaliczki), nie można uznać, że występuje taki stan, w którym jest podmiot otrzymujący dotację i jednocześnie działa on w charakterze usługodawcy, świadczącego określoną usługę na rzecz konkretnego odbiorcy (za które to świadczenie usługi ma nastąpić zapłata - tu, w omawianym przypadku, środkami z dofinansowania). Jak bowiem wynika z opisu sprawy, na moment otrzymania dofinansowania (w tym wskazanej zaliczki), nie ma/nie będzie jeszcze w sposób jasny, jednoznaczny, wyraźny zidentyfikowany konkretny odbiorca, na rzecz którego mają być realizowane usługi w ramach Projektu, jak też nie ma nie będzie jeszcze możliwości w sposób jasny, jednoznaczny, wyraźny powiązania tego dofinansowania z konkretnymi czynnościami podlegającymi VAT. Tym samym Instytut stoi na stanowisku, iż w tak przedstawionej sytuacji, przy założeniu, że omawiane dofinansowanie powinno podlegać opodatkowaniu VAT, obowiązek podatkowy w VAT powinien być rozpoznany dopiero po skonkretyzowaniu się ww., okoliczności (dotyczących w szczególności konkretnego odbiorcy i konkretnego świadczenia usług na jego rzecz). Za taki moment będzie można uznać dzień zawarcia pisemnej umowy z odbiorcą (która ma być zawierana zgodnie z postanowieniami wzoru Umowy o dofinansowanie z PARP, i w której to umowie zostanie rn.in. określony zakres usług, które zostaną zrealizowane wraz z terminami ich realizacji) Zatem w ww. momencie Instytut powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT od uzyskanego dofinansowania Projektu w części dotyczącej Instytutu. 3. Dyrektor KIS w wydanej interpretacji uznał przedstawione przez Instytut stanowisko jako nieprawidłowe. Na wstępie Dyrektor KIS wskazał na treść przepisów art. 5 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8, art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz przytoczył wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10, wyrok z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13, wyrok w sprawie C-184/00 oraz C-353/00. Organ wydający interpretację podkreślił, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną dostarczonego towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja "uzupełniając" podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/świadczenia usługi jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy. Dyrektor KIS uznał, że ocena przedstawionego opisu sprawy, powołanych przepisów prawa podatkowego oraz orzeczeń TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W odniesieniu do otrzymanego przez stronę w ramach Umowy Konsorcjum dofinansowania na realizację części Projektu, organ interpretacyjny stwierdził, że istnieje bezpośredni związek otrzymanego przez Instytut dofinansowania ze skonkretyzowanymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach Projektu, skierowanymi do konkretnych podmiotów, tj. odbiorców - M.. Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Należy zauważyć, że należne Skarżącemu dofinansowanie otrzymane z Komisji Europejskiej oraz PARP może być przeznaczone wyłącznie na realizację przypisanych stronie zadań w Projekcie, czyli na realizację usług dla M.. Dyrektor KIS uznał, że w analizowanym przypadku otrzymane przez stronę dofinansowanie z Komisji Europejskiej oraz PARP przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem na rzecz Odbiorców (M.) świadczeń w istocie ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Instytut na rzecz Odbiorców (M.), tj. opisanych we wniosku czynności realizowanych w części Projektu. Wskazano, że usługi świadczone przez Skarżącego w ramach realizacji części Projektu świadczone będą na rzecz M.. Wszystkie świadczenia/usługi w Projekcie są realizowane przez stronę nieodpłatnie dla M.. Zatem, dzięki dofinansowaniu z Komisji Europejskiej oraz PARP Uczestnicy Projektu korzystają/będą korzystać ze świadczeń realizowanych przez stronę w ramach Projektu nieodpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich świadczeniem. Uczestnicy Projektu (tj. M.) nie ponoszą/nie będą ponosić kosztów świadczonych dla nich usług w zakresie działań realizowanych w ramach realizacji Projektu, czyli w rzeczywistości strona pokrywa cenę usług z otrzymanego dofinansowania w zakresie wydatków związanych z realizacją Projektu. Otrzymane przez stronę dofinansowanie z Komisji Europejskiej oraz PARP, przypadające na czynności realizowane w Projekcie kształtuje zatem bezpośrednio cenę usługi określoną przez Instytut na rzecz M. (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. świadczeń dla ich odbiorców) i w związku z tym ma charakter cenotwórczy. Dyrektor KIS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie realizacji przez stronę powierzonych zadań w ramach Projektu, wykonywanych na rzecz Uczestników na podstawie zawartych z nimi Umów mamy do czynienia z sytuacją, w której w ramach Projektu wystąpią konkretne czynności realizowane przez stronę na rzecz konkretnego Uczestnika (M.). W zakresie tych zadań będzie występował konkretny odbiorca realizowanych przez stronę świadczeń, a wykonywane działania należy uznać za świadczoną za wynagrodzeniem usługę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie podkreślono, że w analizowanym przypadku dofinansowanie otrzymane z Komisji Europejskiej będzie w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia wykonywanego przez stronę na rzecz M.. Otrzymane środki finansowe są wynagrodzeniem związanym z określonym świadczeniem usług przez stronę. Organ podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której strona dla konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, które należy uznać za podstawę opodatkowania z tytułu tego świadczenia usług. W analizowanym przypadku nie występuje natomiast sytuacja, w której otrzymywane od Komisji Europejskiej oraz PARP środki finansowe mają/będą miały na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności i nie dają/nie będą dawały się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że otrzymywane przez stronę dofinansowanie od Komisji Europejskiej i PARP nie stanowią/nie będą stanowiły podstawy opodatkowania, w rozumieniu art. 20a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w analizowanym przypadku świadczenia w zakresie realizacji przez stronę powierzonych zadań w ramach Projektu, wykonywane na rzecz M. są skierowane do konkretnych podmiotów, tj. Odbiorców (M.), wyłonionych w zdefiniowanej przez Konsorcjum procedurze rekrutacji, z którymi to podmiotami zawierane będą odrębne umowy i udzielone przez stronę wsparcie jest rozliczane na warunkach pomocy de minimis. W ocenie Dyrektora KIS nie ulega wątpliwości, że otrzymane przez stronę dofinansowanie (dotacja od Komisji Europejskiej oraz PARP), przeznaczone na pokrycie wydatków związanych z wykonaniem na rzecz Odbiorców (M.) świadczeń obejmujących działania w ramach Projektu dotyczy konkretnych świadczeń realizowanych przez stronę na rzecz Uczestników Projektu, tj. Odbiorców (M.). Mając powyższe na uwadze, Dyrektor KIS uznał realizację przez stronę powierzonych zadań w ramach Projektu, wykonywanych na rzecz Odbiorców (M.) za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w rozpatrywanej sprawie są/będą spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez stronę w ramach Projektu czynności za odpłatne usługi, w rozumieniu art, 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku istnieje/będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonanym przez stronę świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za wykonanie zleconych Skarżącemu (Członkowi Konsorcjum) zadań w związku z realizacją Projektu. Organ interpretacyjny stwierdził, że czynności realizowane przez stronę w Projekcie, za które otrzymuje środki finansowe z KE oraz PARP podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji środki te stanowią podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że otrzymane przez stronę dofinansowanie otrzymane od Komisji Europejskiej oraz PARP stanowi dla niej wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Otrzymana dotacja jest/będzie związana z konkretną, oznaczoną usługą dokonywaną przez stronę i wystąpi bezpośredni związek pomiędzy tą dotacją a świadczeniem usług na rzecz M. na podstawie zawartych z nimi umów. W związku z tym, otrzymana dotacja, stanowi/będzie stanowić dla strony wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podsumowując, Dyrektor KIS stwierdził, że dofinansowanie otrzymane przez stronę (z Komisji Europejskiej – 50% i PARP – 50%) na pokrycie kosztów związanych z realizacją części Projektu [...] stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie/zapłatę podlegające/podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko strony w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe. Następnie Dyrektor KIS podkreślił, że wątpliwości strony dotyczą również kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego od już otrzymanego i otrzymanego w przyszłości dofinansowaniu Projektu w części dotyczącej strony. Po analizie treści przepisu art. 19a ust. 1, ust. 5 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT, Dyrektor KIS wskazał, że odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymywanego przez stronę dofinansowania, należy wskazać, że w związku z ustaleniem, że dofinansowanie (dotacja) będzie stanowiło podstawę opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy po stronie Instytutu powstanie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania w całości lub w części tej dotacji w odniesieniu do otrzymanej kwoty niezależnie od tego, kiedy wpływ tych środków nastąpi, tj. czy przed wykonaniem przez stronę danej usługi na rzecz M., czy też po jej wykonaniu. Podsumowując, Dyrektor KIS stwierdził, że momentem powstania obowiązku podatkowego dla VAT z tytułu uzyskanego przez stronę dofinansowania (dotacji) będzie chwila otrzymania przez stronę dofinansowania. 4. Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wniosła na powyższą interpretację indywidualną Dyrektora KIS, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania: - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej jako: "O.p.") w związku z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz zignorowanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznych podniesionych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stanowiące stan faktyczny w sprawie, które to naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji doprowadziły do wydania interpretacji naruszającej obowiązujące prawo.; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.) dalej jako ,,u.p.t.u.’’ polegające na przyjęciu, że otrzymana dotacja stanowi/będzie stanowić po stronie Skarżącego wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT; - art. 29a ust. 1 u.p.t.u., polegające na uznaniu, że otrzymane dofinansowanie (z Komisji Europejskiej – 50% i PARP – 50%) na pokrycie kosztów związanych z realizacją Skarżącego części projektu [...] stanowi/będzie stanowić wynagrodzenie/zapłatę podlegające/podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Na podstawie powyższych zarzutów Skarżący wniósł o; 1) uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, 2) zasądzenie kosztów zastępstwa według norm prawem przewidzianych. 5. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest zasadna. 6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Instytut dofinansowanie na pokrycie kosztów związanych z realizacją opisanego we wniosku części Projektu będzie stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 29a u.p.t.u. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w szeregu wyrokach m.in.; WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2018r., III SA/Wa 944/17, z dnia 22 marca 2018 r., VIII SA/Wa 150/18, WSA w Gdańsku z dnia 27 listopada 2018 r. I SA/ Gd 958/18, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 września 2018 r. I FSK 1876/16, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, 13 sierpnia 2018 r., I FSK 1849/18, 7 października 2021 r., I FSK 217/21, 20 kwietnia 2022 r., I FSK 1291/18., z dnia 18 kwietnia 2023 r., I FSK 466/20, a także z dnia 14 czerwca 2023 r., I FSK 326/19, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: ,,CBOSA’’). Wyrażone w powołanych wyrokach oceny, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Według art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem VAT, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.. Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków. Natomiast w wyroku C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej) Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Uwzględniając poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach TSUE należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi). Tym samym dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1313/18, CBOSA). W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (por. A. Bartosiewicz, VAT Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer, 2016). Okoliczność, że dotacja pokryła zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w związku ze świadczoną usługą, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że przesłanką uznania dotacji za element konstytuujący podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). 6.4. Sąd, mając na uwadze treść powołanych przepisów i przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, stwierdza, że wadliwe jest stanowisko organu interpretacyjnego, co do opodatkowania podatnikiem VAT dofinasowań przeznaczonych na pokrycie kosztów związanych z realizacją części opisanego Projektu, przede wszystkim błędne jest stanowisko organu co do bezpośredniego związku otrzymywanego dofinansowania ze skonkretyzowanym świadczeniem. Należy podkreślić, że z opisu stanu faktycznego wynika, że celem omawianego dofinansowania jest pokrycie kosztów (bezpośrednich i pośrednich) Projektu, a nie dopłata do mających podlegać realizacji przez Instytut usług (doradczych, demonstracyjnych) na rzecz ostatecznych odbiorców. Zatem w przedstawionej sprawie dofinansowanie jest wyłącznie tzw. dotacją kosztową, przeznaczoną na pokrycie kosztów np. wynagrodzeń, podróży służbowych, czy zakupu środków trwałych, związanych z realizacją Projektu. Usługi świadczone przez Instytut będą świadczone nieodpłatnie na rzecz odbiorców i pozostaną bezpłatne niezależnie od wysokości przyznanego dofinansowania. Zatem nieuprawnione w świetle przedstawionego stanu faktycznego jest przyjęcie przez organ interpretacyjny, że dofinansowanie otrzymane z Komisji Europejskiej oraz PARP, na podstawie zawartej umowy stanowią należności za świadczone przez Instytut usługi. Ponadto Spółka i jej Partnerzy w ramach realizowanego Projektu zobowiązani są do osiągnięcia szeregu wskaźników: wskaźników produktu, wskaźników rezultatu oraz innych wskaźników (liczby świadczonych usług w różnych kategoriach). W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że Partnerzy projektu, w tym Instytut nie osiągnęli wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, PARP może pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Z powyższego wynika, że otrzymane dofinansowanie bezpośrednio związane jest z realizowanym przez Spółkę i jej Partnerów Projektem i jest przeznaczone na wydatki niezbędne do jego realizacji. Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 29a ust 1 pkt 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, żeby w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym będącym przedmiotem wydanej interpretacji indywidualnej wystąpiło odpłatne świadczenie usług. Bowiem jak wynika z umowy konsorcjum Beneficjent będzie świadczył usługi dla odbiorców- M. nieodpłatnie udzielając im tym samym pomocy de minimis zgodnie z warunkami wskazanymi w rozporządzeniu. Wysokość pomocy de minimis udzielonej M. przez Beneficjenta stanowi 50% kosztu usługi będącej przedmiotem umowy pomiędzy Beneficjentem a M.. Różnica pomiędzy kosztem usług, a wartością pomocy zostanie pokryta z Programu E1. W tym miejscu wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2024 roku, sygn. akt I FSK 53/24 (CBOSA), w którym Sąd ten wskazał, że: "Realizacja usług takich jak w tej sprawie, finansowanych po kosztach z dotacji publicznych w ramach realizacji pomocy publicznej de minimis dla określonej grupy przedsiębiorców, jako niemająca charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków publicznych nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy)". Wyrok ten, chociaż nie znajdujący w pełni przełożenia w przedmiotowym stanie faktycznym rzutować powinien na ocenę przede wszystkim, co do kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, którego nie kwestionuje, a wręcz potwierdza wyznaczenie jako jeden z celów dofinansowania świadczenia usług nieodpłatnych w ramach realizacji pomocy publicznej de minimis. W ocenie Sądu, dla ujęcia kwoty dofinansowania w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie jest wystarczające przyjęcie, że dzięki dofinansowaniu z Komisji Europejskiej oraz PARP uczestnicy Projektu korzystają ze świadczeń realizowanych w ramach Projektu nieodpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi. Należy bowiem zauważyć, dofinansowanie w niniejsze sprawie jest przeznaczone na wydatki niezbędne do wykonania Projektu i pozostaje bez wpływu na świadczenia na rzecz uczestników projektu, które z natury podjętego założenia projektu mają walor nieodpłatnych. Nie występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy wysokością przyznanej dotacji, a odpłatnością (nieodpłatnością) świadczeń dla uczestników jako docelowej grupy nabywającej wiedzę i umiejętności na podstawie podjętego przez Instytut działania. Tym samym nieuprawnione jest wywodzenie przez organ opodatkowania takiej dotacji z uwagi na to, że dzięki dofinansowaniu beneficjenci Projektu wzięli w nim udział bezpłatnie, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych wnioskodawca musiałby żądać od uczestników Projektu (M.) wyższą odpłatność. Chybione jest bowiem upatrywanie w tym bezpośredniego wpływu kwoty dofinansowania na finalną cenę usługi na rzecz uczestników projektu (por. wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., I FSK 2486/21, CBOSA). Fakt, że uczestnik projektu nie ponosi kosztów świadczonych w ramach Projektu usług, nie ma większego wpływu na ocenę, czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Otrzymana przez Instytut dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżący Instytut. Sama okoliczność, że dotacja wypłacana jest stronie skarżącej w celu umożliwienia świadczenia usług na rzecz Beneficjentów, nie implikuje jeszcze jej bezpośredniego wpływu na cenę (zob. wyroki: NSA z 2 lipca 2020 r., I FSK 1600/19 oraz WSA w Krakowie z 15 listopada 2022 r., I SA/Kr 949/22, CBOSA). 6.5. Podsumowując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że wydając poddaną kontroli Sądu interpretację indywidualną, Dyrektor KIS naruszył powołane w petitum skargi przepisy u.p.t.u., błędnie uznając, że w przedstawionych przez Spółkę realiach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będą mieć miejsce czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym zasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że otrzymana dotacja, będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu oraz art. 29a u.p.t.u., polegające na uznaniu, że otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów związanych z realizacją części Projektu stanowić będzie wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Błędna ocena zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego nie stanowi jednocześnie o naruszeniu powołanych przepisów art. 120 i 121 § 1 O.p.. Ponadto w ocenie Sądu wbrew podniesionemu zarzutowi, organ uwzględnił okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jednakże dokonał wadliwej oceny zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanych przepisów prawa materialnego. 6.6. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku o wydanie interpretacji. 6.7. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964) oraz równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł.