I SA/Gd 781/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. W. i P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze z dnia 29 maja 2020 r. nr sygn. akt SKO [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2019 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzje oraz decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 3 marca 2020 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących kwotę 1500 ( tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 6 marca 2019 r. Prezydent wydał P.W. oraz J.W. nakaz płatniczy ustalający łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r. w kwocie 6.727 zł. Decyzją z dnia 3 marca 2020 r. organ ten w wyniku wznowienia postępowania podatkowego uchylił decyzję z 6 marca 2019 r. i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne za 2019 r. w kwocie 59.357 zł. W uzasadnieniu organ podał, że decyzja wydana została z uwagi na zmianę okoliczności faktycznych sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w 2018 r. zakończono budowę hali oraz budynku biurowo-socjalnego wraz z infrastrukturą techniczną, położonych w T. przy ul. M. Nowo wzniesionych budynków nie ujęto w pierwotnym nakazie płatniczym. Tym samym wyszły na jaw okoliczności faktyczne mające wpływ na wysokość zobowiązania, nieznane organowi w momencie wydawania decyzji, stąd konieczność jej zmiany.. Z decyzją nie zgodzili się J. i P.W.. W odwołaniu skarżący wskazali, iż obowiązek podatkowy nie powstał z dniem 1 stycznia 2019 r., ponieważ użytkowanie rozpoczęto dopiero w roku 2019 r. Nadto skarżący wskazali na naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym - brak przesłuchania strony oraz wskazanego świadka oraz nieuwzględnienie dowodu w postaci zapisów w dzienniku budowy, które wskazywały na dalsze prowadzenie robót w budynku hali. Zdaniem skarżących, nie wystąpiły więc w sprawie nowe okoliczności faktyczne uzasadniające uchylenie decyzji dotychczasowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 29 maja 2020 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że sprawa została zakończona decyzją ostateczną Prezydenta Miasta z dnia 6 marca 2019 r. Dnia 2 kwietnia 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła decyzja Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowalnego (nr [...]) o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych, a w dniu 24 maja 2019 r. wpłynęła informacja o nieruchomościach wymieniająca jako przedmiot opodatkowania budynek zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponieważ okoliczności te dotyczyły zobowiązania podatkowego i wystąpiły przed wydaniem decyzji ostatecznej a nie były znane organowi wydającemu decyzję, uznano je za nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Wskazano, że przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie są nieruchomości położone w T. przy ul. M., obejmującej działki o numerach [...],[...],[...]. Jak wynikało z akt sprawy, organ pierwszej instancji decyzją (nakazem płatniczym) z dnia 6 marca 2019 r. nr [...] ustalił skarżącym wysokość podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 6.727 zł. W decyzji wyszczególnił dwie pozycje: podatek rolny w kwocie 90 zł (ta część nie jest kwestionowana) oraz podatek od nieruchomości w kwocie 6.636,73 zł, obejmujący grunty związane z działalnością gospodarczą (o pow. 7.457 m2). Następnie w dniu 3 marca 2020 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję w sprawie zmiany decyzji ostatecznej (nakazu płatniczego) w którym w części dotyczącej podatku od nieruchomości ujął obok gruntów związanych z prowadzeniem działalności (o pow. 7.457 m2) budynki (o pow. 2.756,10 + 28,59 m2) opodatkowane z zastosowaniem stawek jak dla budynków pozostałych (za okres 1 stycznia 2019 r. - 31 marca 2019 r.), od 1 kwietnia 2019 r. opodatkowane jako budynki związane z działalnością gospodarczą. Stwierdzono, że spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół zasadności opodatkowania w roku 2019 budynku hali oraz pomieszczeń w budynku socjalno-biurowym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po przywołaniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz orzecznictwa sądów administracyjnych podniosło, iż na gruncie przepisów u.p.o.l. budynek został zdefiniowany jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W tym sensie zakończenie budowy oznacza wzniesienie obiektu, który jest wydzielony z przestrzeni ścianami, trwale związany z gruntem (ma fundament) i ma dach. Pozostałe prace wykończeniowe z punktu widzenia prawa podatkowego pozostają nieistotne. Przy czym w realiach niniejszej sprawy - jak wynikało ze zgłoszenia z dnia 2 listopada 2018 r. dokonanego przez skarżącego oświadczył on, że wszystkie roboty zostały wykonane, a Państwowa Inspekcja Sanitarna i Państwowa Straż Pożarna nie zgłaszają sprzeciwu do wydania pozwolenia na użytkowanie. Dnia 16 listopada 2018 r. w wyniku obowiązkowej kontroli PINB stwierdzono, że hala oraz pomieszczenia z infrastrukturą techniczną do jej obsługi znajdujące się w budynku socjalno-biurowym obejmujące pomieszczenie z rozdzielnią p.poż, główną rozdzielnię prądu oraz pomieszczenie kontroli nadają się do użytkowania (co wynika z decyzji PINB z dnia 1 marca 2019 r.). Podnoszone w odwołaniu "zakończenie prac związanych z częściowym odbiorem hali" oraz "wykonaniem zaleceń kontroli z dnia 16 listopada 2018 r., które miało miejsce 10 stycznia 2019 r. (data wpisu w Dzienniku Budowy) nie wpływa na fakt zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku już w listopadzie 2018 r. Jak bowiem zauważono powyżej, prowadzenie prac wykończeniowych, nawet o dużym stopniu ingerencji w substancję budynku, nie zmienia faktu, że zakończono jego budowę (wznoszenie). Na marginesie zauważono, że wykonanie zaleceń kontroli wiązało się z uzupełnieniem rysunków powykonawczych, prac związanych z odprowadzeniem wody opadowej, dodatkowymi zabezpieczeniami stropodachu, dodatkowym zabezpieczeniem daszkiem wejścia do centrali SSP. Nadto obejmowały nowe wyznaczenie terenu budowy, wyznaczenie nowych miejsc postojowych oraz badań zdatności wody. Nie sposób zatem przyjąć, że roboty te polegały na wnoszeniu budynku. Stan ten został uznany za wystarczający do wydania pozwolenia na użytkowanie. W ocenie organu, uzasadnione jest zatem przyjęcie, że zakończono budowę hali oraz pomieszczeń do jej obsługi (o pow. 28.59 m2) w roku 2018, stąd obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał od 1 stycznia 2019 r.. Ponieważ decyzją z dnia 1 marca 2019 r. PINB udzielił pozwolenia na użytkowanie hali i pomieszczeń z infrastrukturą techniczną do jej obsługi, zasadne jest zastosowanie od 1 kwietnia 2019 r. stawek dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak wynikało z wpisów w CEIDG P.W. od 1994 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" P.W.. W ocenie organu sam fakt posiadania nieruchomości niemieszkalnych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą może być traktowany przez organy podatkowe jako pozwalający na opodatkowanie takich nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Tym niemniej w okolicznościach niniejszej sprawy uznano, że wykorzystanie dla celów działalności gospodarczej hali nastąpiło z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie, zaś Kolegium związane treścią art. 234 O.p. twierdzenia tego nie zakwestionowało. Kolegium nie podzieliło wskazanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skutkujących nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Okoliczności faktyczne zostały ustalone na podstawie dokumentów urzędowych - decyzji PINB, zapisów z Dziennika Budowy oraz dokumentów przedłożonych przez skarżących. Odmienna ich interpretacja przez skarżących nie oznacza, że stan faktyczny został ustalony wadliwie, a w szczególności, że naruszono przepisy postępowania. Organ pierwszej instancji w sposób dokładny i wszechstronny zbadał materiał dowodowy, przy czym przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Stanowisko strony w kwestii zakończenia budowy było wielokrotnie w toku postępowania prezentowane i pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniami zawartymi w dokumencie urzędowym jakim jest decyzja PINB z dnia 1 marca 2019 r., w której stanowczo stwierdzono, że opodatkowane budynki w dniu 2 listopada 2018 r. "nadają się do użytkowania". Organ nie badał natomiast pozostałej części inwestycji - tj. całości budynku biurowo-socjalnego, który nie stanowił przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie. J. W. i P.W. decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2020 r. zarzucili: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.: a) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2019 r., tj. że w roku 2018 zakończono budowę budynku, w sytuacji w której z zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że budowa budynku nie zakończyła się w roku 2018, a użytkowanie budynku rozpoczęto w roku 2019, a więc obowiązek podatkowy powstał dopiero od 1 stycznia 2020 r., co wynika w szczególności z następujących okoliczności: - w dniu 2 listopada 2018 r. P.W. złożył Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, wskazując przy tym wyraźnie, ze złożenie wniosku nie następuje w związku z zakończeniem budowy obiektu budowlanego (wskazanie to jest przekreślone), ale że jest to wniosek składany "przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych", - powyższy wniosek nie był skuteczny, tj. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego złożył zastrzeżenia podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 16 listopada 2018 r. i dopiero pismem z dnia 24 stycznia 2019 r. P.W. ustosunkował się do ustaleń tej kontroli, co potwierdza, że wniosek był wadliwy, a oświadczenia złożone w roku 2018 o wykonaniu obiektu budowlanego i gotowości do odbioru były przedwczesne, - stwierdzone uchybienia były na tyle istotne, że skarżący - przed ich usunięciem - nie mogli przystąpić do użytkowania nawet części przedmiotowego budynku, - decyzją z dnia 1 marca 2019 r. ([...]) Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego po rozpatrzeniu wniosku o pozwolenie na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych z dnia 2 listopada 2018 r. udzielił "pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych hali wraz z pomieszczeniami w budynku socjalno-biurowym, tj., pomieszczeniem kontroli pomieszczeniem rozdzielni ppoż. oraz rozdzielni głównej, na terenie działki nr [...] obręb [...] w T.", - zgodnie z wpisem do Dziennika Budowy z dnia 10 stycznia 2019 r. dokonanym przez K.W. - Kierownika Budowy: "Zgłaszam zakończenie prac związanych z częściowym odbiorem hali na terenie ul. M. 18. Wykonano zalecenia z kontroli z dn. 16 listopada 2018 r. przeprowadzona przez P.l.N.B. Trwają prace związane z dalszą cz. Inwestycji", co potwierdza, że dopiero w roku 2019 zostały zakończone prace związane z częściowym odbiorem hali i wykonaniem zaleceń Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, - skarżący przy piśmie z dnia 26 czerwca 2019 r. - stanowisku strony w sprawie zebranego materiału dowodowego złożyli korektę wcześniejszej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącej podatku od nieruchomości i w toku całego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji kwestionowały zaistnienie obowiązku podatkowego odnośnie przedmiotowego budynku od dnia 1 stycznia 2019 r., czego organ pierwszej instancji ani organ odwoławczy zdaje się nie zauważać, b) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez skarżących w piśmie z dnia 26 czerwca 2019 r. - stanowisku strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, oraz ponownie przy piśmie z dnia 13 lutego 2020 r. - również stanowisku strony, tj. brak przesłuchania w charakterze strony P.W. oraz w charakterze świadka M.C. - inspektora nadzoru przedmiotowej inwestycji, poprzez błędne przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że przesłuchanie miało dotyczyć jedynie kwestii rozpoczęcia użytkowania obiektu, podczas gdy zgodnie z wnioskami dowodowymi przesłuchania miały nastąpić: "Na okoliczność, że budowa hali nie została zakończona w roku 2018 oraz że w roku 2018 nie rozpoczęto użytkowania budynku ani jego części". c) naruszenie art 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy działania organu pierwszej instancji polegającego na uchyleniu decyzji i ponownym ustaleniu zobowiązania podatkowego, w sytuacji w której nie wyszły na jaw istotne dla sprawy, tj. mające wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, 2. w konsekwencji powyższych naruszeń przepisów postępowania, naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. tj. z 2018 r., poz. 1445, ze zm.) poprzez przyjęcie, że od 1 stycznia 2019 powstał obowiązek podatkowy odnośnie przedmiotowego budynku, podczas gdy obowiązek podatkowy powstał dopiero od dnia 1 stycznia 2020 r., 3. naruszenie zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. tj. z 2019 r., poz. 1292), poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do normy prawnej (wskazany wyżej art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) na niekorzyść przedsiębiorcy (skarżących) w sytuacji, w której przepis ten nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy. W związku z powyższym, wniesiono o: uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Argumenty skargi są przekonujące. Na wstępie przypomnieć należy, że przedmiotem sporu pomiędzy skarżącymi, a organami jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości nowo budowanego budynku położonego w T. przy ul. M., na działce nr [...], będącej własnością podatników, a dokładnie moment powstania obowiązku podatkowego - według organów podatkowych od dnia 1 stycznia 2019 r., a według skarżących od dnia 1 stycznia 2020 r.. Z akt sprawy wynika, że w dniu 2 listopada 2018 r. P.W. złożył Powiatowemu Inspektorowi Nadzoru Budowlanego wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, wskazując przy tym wyraźnie, że złożenie wniosku nie następuje w związku z zakończeniem budowy obiektu budowlanego (wskazanie to jest przekreślone), ale że jest to wniosek składany "przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych". Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego złożył zastrzeżenia podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 16 listopada 2018 r.. W ocenie skarżących, zastrzeżenia te były na tyle istotne, że uniemożliwiły skarżącym przystąpienie do użytkowania, a zatem ich wniosek z dnia 2 listopada 2018 r. nie był skuteczny. Należy odnotować, że pogląd organu w tej kwestii jest odmienny. Istotne jest też to, że zgodnie z wpisem w Dzienniku Budowy z dnia 10 stycznia 2019 r. dokonanym przez K.W. - Kierownika Budowy: "Zgłaszam zakończenie prac związanych z częściowym odbiorem hali na terenie ul. M.. Wykonano zalecenia z kontroli z dn. 16 listopada 2018 r. przeprowadzona przez P.l.N.B. Trwają prace związane z dalszą cz. Inwestycji". Zauważyć też należy, że decyzją z dnia 1 marca 2019 r., Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego po rozpatrzeniu wniosku o pozwolenie na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych z dnia 2 listopada 2018 r. udzielił "pozwolenia na użytkowanie przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych hali wraz z pomieszczeniami w budynku socjalno-biurowym, tj. pomieszczeniem kontroli, pomieszczeniem rozdzielni ppoż. oraz rozdzielni głównej, na terenie działki nr [...] obręb[...] w". W świetle powyższych okoliczności i dokumentów powstają wątpliwości, czy w roku 2018 doszło do zakończenia budowy budynku i czy rozpoczęto jego użytkowanie. Należy zwrócić uwagę, że celem dodatkowego potwierdzenia powyższych okoliczności skarżący złożyli wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze strony P.W. oraz w charakterze świadka M.C. - inspektora nadzoru przedmiotowej inwestycji, obu zgodnie z wnioskiem na okoliczność, że budowa hali nie została zakończona w roku 2018 oraz że w roku 2018 nie rozpoczęto użytkowania budynku ani jego części. Organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia tych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji że: "Tutejszy organ nie uwzględnił żądania strony w powyższych kwestiach z uwagi na fakt, iż przedmiotem sporu nie jest data rozpoczęcia użytkowania obiektu a data zakończenia budowy". Strona podkreślała, że wnioski dowodowe dotyczyły również ustalenia daty zakończenia budowy, a nie jedynie rozpoczęcia użytkowania obiektu. Również organ odwoławczy nie dostrzegł konieczności przeprowadzenia wskazanych dowodów, a Sąd ocenia tę decyzję jako błędną, prowadzącą do uwzględnienia zarzutu wydania rozstrzygnięcia bez wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. tj. z 2018 r., poz. 1445, ze zm.) jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zatem od 1 stycznia 2019 r. mógł powstać obowiązek podatkowy od budynku lub jego części, jeśli jeszcze w roku 2018 budowa została zakończona albo jeśli w roku 2018 rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Tymczasem w sprawie nie zostało wyjaśnione bezspornie, czy budowa realizowana przez podatników na przedmiotowej nieruchomości została w roku 2018 zakończona i w roku 2018 nie rozpoczęto użytkowania budynku (nawet w części) przed ostatecznym wykończeniem. Zatem przedwcześnie, w ocenie Sądu uznano, że obowiązek podatkowy powstał od 1 stycznia 2019 r.. W orzecznictwie dotyczącym wykładni powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 6 ust. 2 u.p.o.l. jednolicie przyjmuje się, że choć pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji także w ustawie Prawo budowlane, to wystąpienie tej okoliczności uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego określanego przez tą ustawę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 8 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1228/12; 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 6/14; 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3785/14; z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1039/15; publ. CBOSA). Także w literaturze przyjmuje się, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót, gdyż art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie odwołuje się do momentu uzyskania jakiejkolwiek decyzji administracyjnej, ale do okoliczności faktycznej, tj. zakończenia robót budowlanych polegających na budowie nowego obiektu (por. W. Krok, Budowla w podatku od nieruchomości. ABC 2010). Wskazuje się także, że na podstawie analizy poszczególnych przepisów rozdziału 5 ustawy Prawo budowlane można ustalić moment, który decyduje o zakończeniu budowy (por. pkt 3 w L. Ftel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatku od nieruchomości, publ. LEX/el 2013). Przechodząc do regulacji wynikających z przepisów ustawy Prawo budowlane należy wskazać, że rozpoczęcie użytkowania danego obiektu może nastąpić dopiero po zakończeniu budowy, gdyż do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei właściwe przepisy Prawa budowlanego przewidują, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii, a inwestor zamiast dokonania zawiadomienia o zakończeniu budowy może wystąpić z wnioskiem o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Tym samym przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 ust. 1 Prawa budowlanego, gdyż jak wynika z tych unormowań użytkowanie obiektu budowlanego musi być poprzedzone zakończeniem budowy, ponadto zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa budowlanego inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania. Zakończenie budowy bądź to poprzez zawiadomienie, bądź poprzez wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie uzależnione jest także od spełnienia szeregu przestanek formalnych, których katalog zawiera art. 57 ust. 1 Prawa budowlanego. Stanowią one jednocześnie warunki zakończenia budowy. Są to m.in. obowiązki dołączenia do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie oryginału dziennika budowy (pkt 1) oraz oświadczenie kierownika budowy: o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym lub warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami (pkt 2 lit. a) oraz o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu (pkt 2 lit. b). W judykaturze wskazano, że wobec tego dla organów podatkowych, w celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, istotnym dowodem powinna być przede wszystkim dokumentacja budowy, w tym w szczególności dziennik budowy, który jest podstawowym dokumentem potwierdzającym przebieg prac budowlanych, gdyż odzwierciedla on, a przynajmniej prawidłowo prowadzony powinien, poszczególne etapy procesu związanego z wznoszeniem obiektu budowlanego (por. powołany już powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 3785/14). Samo zatem wystąpienie do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z wnioskiem o pozwolenie na użytkowanie, jak również kolejne etapy rozruchu dokonywane są zatem już po zakończeniu budowy. Co więcej to właśnie zakończenie budowy w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane jest warunkiem sine qua non uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a następnie specjalistycznych odbiorów związanych ze specyfiką wybudowanego już obiektu budowlanego. Zasadna jest zatem konkluzja, że dopiero spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w niniejszej sprawie przedwcześnie, bo bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego i właściwej analizy okoliczności wynikających z przedmiotowej sprawy, organ przyjął, że obowiązek podatkowy skarżących w zakresie, którego sprawa dotyczy, wystąpił z dniem 1 stycznia 2019 r. (z uwzględnieniem zwiększonej stawki podatkowej od 1 kwietnia 2019 r.). Z tego względu Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c p.p.s.a.. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a..