I SA/Gd 784/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka /spr./, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2025 r. sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. nr 0115-KDST2-1.4011.293.2024.2.KB w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 18.07.2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub DKIS) stwierdził, że stanowisko A.W. (dalej: strona, wnioskodawca lub skarżący), w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu DKIS wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 22 maja 2024 r. uzupełnionym - w odpowiedzi na wezwanie organu -pismem z 20 czerwca 2024 r. dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%, w opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od września 2021 r. w zakresie głównego PKD: 41.10.Z - Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Wybrana przez stronę forma opodatkowania to zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. 11 maja 2022 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] wnioskodawca nabył nieruchomość (działkę nr [...]). Zakup został poprzedzony umową przedwstępną sprzedaży z dnia 12 maja 2021 r. Kolejno 20 maja 2024 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Od daty nabycia działki, która była w momencie nabycia działką rolną, wnioskodawca wskazał czynności, które doprowadziły do wyłączenia z użytkowania zakupionych gruntów rolnych - uzyskał decyzję o pozwoleniu na budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych w zabudowie bliźniaczej, zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany; wybudował sieć kanalizacji sanitarnej oraz sieć wodociągową, które następnie zostały przekazane i przyjęte na majątek Infrastruktury Wodno-Kanalizacyjnej Sp. z o.o. protokołami przejęcia z dnia 25 października 2022 r. W uzupełnieniu wniosku strona podała, że działka została wprowadzona do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jako towar handlowy rozumiany jako rzecz, która wymaga zainwestowania, a następnie zostaje przeznaczona na sprzedaż. Działka została wprowadzona do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu wytworzenia jednego z trzech możliwych produktów (opisanych poniżej w pkt a-c), a następnie przeznaczenia jej na sprzedaż. W tym celu wnioskodawca doprowadził do zmiany stanu prawnego działki, z działki rolnej do nowego stanu prawnego, tj. działki budowlanej. Wybudował uzbrojenie, tj.: wodociąg, kanalizację sanitarną, doprowadził do uzyskania warunków dostarczenia gazu i energii elektrycznej, uzyskał pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych na tej nieruchomości oraz podjął wiele innych nakładów i prac w celu wytworzenia nowego produktu. Celem tych działań było wytworzenie nowego produktu obrotu gospodarczego a następnie jego sprzedaż w jednej z trzech następujących form: a) jako działki inwestycyjnej z pozwoleniem na budowę, albo b) jako nieruchomości z rozpoczętą budową, albo c) sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych. W tym przypadku sprzedaż dotyczyła działki inwestycyjnej z pozwoleniem na budowę. Powodem sprzedaży było pozyskanie klienta na taki produkt. Wnioskodawca podkreślił, że sam zakup nieruchomości a następnie po upływie określonego czasu jej sprzedaż z zyskiem to zwykłe czynności prawne. Jednocześnie wskazał, że podjęcie szeregu dodatkowych czynności prawnych, organizacyjnych, projektowych oraz budowlanych skutkuje wytworzeniem całkiem nowego przedmiotu obrotu gospodarczego - przykłady takich nowych produktów zostały wskazane powyżej w pkt a-c. Przychód nie przekroczył limitu, o którym mowa w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do wykonywanej działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: Czy przedstawiona we wniosku działalność może zostać uznana za działalność wytwórczą w związku z tym przychody osiągnięte przez Pana mogą zostać objęte 5,5% stawką, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca przywołując treść art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wskazał, że ponieważ ww. ustawa nie zawiera definicji "wytwarzania", należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to "produkować coś; tworząc wydzielać coś; powodować powstanie czegoś" (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2002). Zatem o zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik "nowy" m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Należy zatem stwierdzić, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, natomiast powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś). W przedmiotowej sprawie w opinii wnioskodawcy wytworzył nowy produkt, bowiem z działki rolnej utworzył działkę pod inwestycję budowlaną z pozwoleniem na budowę. Wnioskodawca podkreślił, że sam zakup nieruchomości, a następnie po upływie określonego czasu jej sprzedaż z zyskiem to zwykłe czynności prawne. Samo zaś podjęcie szeregu czynności prawnych, organizacyjnych, projektowych oraz budowlanych, doprowadziło do wytworzenia całkiem nowego przedmiotu obrotu gospodarczego. Powstał więc z nabytej działki rolnej w wyniku poniesionych nakładów opisanych w stanie faktycznym sprawy, nowy wyrób: działka budowlana. Zostały więc wyczerpane przesłanki definicji wytwarzania, tj. "powodować powstanie czegoś", absolutnie nie można bowiem uznać, iż działka rolna pozostaje tożsama z działką budowlaną (z uwagi na odmienne definicje i przeznaczenie). W związku z powyższym, zdaniem strony, należy uznać przedmiotową działalność za wytwórczą i w konsekwencji opodatkować ją stawką ryczałtu w wysokości 5,5%. W interpretacji indywidualnej z 18.07.2024 r. DKIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Na wstępie DKIS przywołując przepisy ogólne ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776) regulujące opodatkowanie tym podatkiem niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, mając na uwadze wskazany we wniosku stan faktyczny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z działalnością wytwórczą. Wnioskodawca zakupił działkę, w odniesieniu do której podjął co prawda czynności przygotowawcze pod planowaną budowę dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych, polegające m.in. na wybudowaniu urządzeń infrastruktury technicznej w postaci sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej Powyższe urządzenia zostały przekazane i przyjęte na majątek Infrastruktury Wodno-Kanalizacyjnej, jednak budynki te nie zostały wybudowane, a działka została sprzedana jako działka budowlana. Zatem, w opinii organu, wnioskodawca nieprawidłowo zidentyfikował działalność dotyczącą sprzedaży przedmiotowej działki, jako działalność wytwórczą opodatkowaną 5,5% stawką ryczałtu. DKIS wskazał, że - jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - użyte w ustawie określenie "działalność wytwórcza" oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji "wytwarzania", należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to m.in.: zrobić, wyprodukować coś (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik "nowy" m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". DKIS zatem stwierdza, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś) (A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Komentarz do art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, lex 8474). Działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działki budowlanej, na której strona wybudowała uzbrojenie, tj.: wodociąg, kanalizację sanitarną, doprowadził do uzyskania warunków dostarczenia gazu i energii elektrycznej, nie można zdaniem organu utożsamiać z działalnością wytwórczą, gdyż w wyniku przeprowadzonej inwestycji nie powstał nowy wyrób, a jedynie strona przeprowadziła czynności, w wyniku których wzrosła wartość nabytej nieruchomości gruntowej. Wobec tego wnioskodawca nie może działalności polegającej na sprzedaży działki budowlanej opodatkować stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym przedstawione przez stronę stanowisko w opinii organu jest nieprawidłowe. Dla tego typu działalności ustawodawca przewidział stawkę ryczałtu w wysokości 10% przychodów ze świadczenia usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną Skarżący wnosząc o jej uchylenie, zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni oraz prawa procesowego, tj.: art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż działalność Skarżącego w powyższym zakresie nie jest działalnością wytwórczą oraz, że w wyniku podjętych, zainicjowanych przez Skarżącego działań nie został wytworzony nowy produkt; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy; - art. 2a O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dodatkowo przywołano uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1104/11 wyjaśniającego pojęcie "wytwarzania nowych wyrobów". W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Na tle brzmienia powyższej regulacji zauważyć należy, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 O.p., zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, która to ocena wraz z uzasadnieniem musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z treści art. 14c § 2 O.p. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego należy w pierwszej kolejności wskazać, że wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączył z daną normą ustawodawca. Proces wykładni prawa realizowany jest poprzez stosowanie odpowiednich dyrektyw interpretacyjnych. Najczęściej wymienia się trzy podstawowe grupy dyrektyw - językowa, systemowa i funkcjonalna (celowościowa). Punktem wyjścia wykładni jest niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. Wykładnia prawa podatkowego powinna mieć charakter kompleksowy. Kompleksowość tę można sprawdzać, w najogólniejszym ujęciu, do pewnego logicznego, ściśle ze sobą powiązanego ciągu działań podmiotów dokonujących wykładni, których celem jest ustalenie normy prawnej na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych. Jak wskazuje liczne orzecznictwo, interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami wydawania interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. W ocenie Sądu, DKIS wydając ww. interpretację indywidualną dokonał kompleksowej oceny stanowiska Skarżącego i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Przedmiotowa interpretacja zawiera przy tym analizę wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanej sprawie mamy do czynienia z działalnością wytwórczą, zdefiniowaną w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dla której ustawodawca przewidział stawkę ryczałtu w wysokości 5,5% zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, czy też ze sprzedażą nieruchomości gruntowej, która powinna być opodatkowana stawką ryczałtu w wysokości 10% przychodów, właściwą dla świadczenia usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek (PKWiU 68.10.1), zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że 11 maja 2022 r. Skarżący nabył nieruchomość, która była w momencie nabycia działką rolną. Działka została wprowadzona do majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą jako "towar handlowy" rozumiany jako rzecz, która wymaga zainwestowania, a następnie została przeznaczona na sprzedaż. W tym celu Skarżący doprowadził do zmiany stanu prawnego działki, z działki rolnej do nowego stanu prawnego, tj. działki budowlanej. Skarżący wybudował uzbrojenie, tj.: wodociąg, kanalizację sanitarną, doprowadził do uzyskania warunków dostarczenia gazu i energii elektrycznej, uzyskał pozwolenie na budowę dwóch budynków mieszkalnych na tej nieruchomości oraz podjął wiele innych nakładów i prac. Następnie w dniu 20 maja 2024 r. Skarżący dokonał sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W wyniku analizy opisu sprawy w oparciu o obowiązujące przepisy prawa organ zasadnie wskazał w zaskarżonej interpretacji, że w niniejszej sprawie Skarżący nieprawidłowo zidentyfikował działalność dotyczącą sprzedaży przedmiotowej działki, jako działalność wytwórczą opodatkowaną 5,5% stawką ryczałtu. Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - użyte w ustawie określenie "działalność wytwórcza" oznacza działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie zawiera definicji "wytwarzania", należy posłużyć się definicją słownikową, zgodnie z którą "wytwarzać" to m.in.: zrobić, wyprodukować coś (Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). O zakwalifikowaniu działalności gospodarczej do działalności wytwórczej decyduje więc przede wszystkim końcowy efekt tej działalności, tj. powstanie z zakupionych, czy wytworzonych materiałów nowego wyrobu. Wyrób ten ma być nowy. Słownik języka polskiego definiuje przymiotnik "nowy" m.in. jako "niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony". Należy zatem stwierdzić, że cecha nowości ma się odnosić do tego, że przedmiot ten wcześniej nie istniał, zaś powstał właśnie w wyniku działań podatnika (polegających na wytworzeniu, wyprodukowaniu czegoś). W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo wskazał, że ustawodawca przewidział stawkę ryczałtu w wysokości 10% przychodów ze świadczenia usług w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zaskarżonej interpretacji organ zasadnie uznał, że działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działki budowlanej, w odniesieniu do której Skarżący dokonał wskazanych w opisie stanu faktycznego czynności nie można utożsamiać z działalnością wytwórczą, gdyż w wyniku przeprowadzonej inwestycji nie powstał nowy wyrób, o którym mowa w definicji działalności wytwórczej (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy), a jedynie Skarżący przeprowadził czynności, w wyniku których wzrosła wartość nabytej nieruchomości gruntowej. Wobec tego Skarżący nie może działalności polegającej na sprzedaży działki budowlanej opodatkować stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5% przychodów, przewidzianą dla działalności wytwórczej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym, nie sposób podzielić twierdzenia Skarżącego wyrażone w skardze, że "bezspornie wytworzył nowy produkt, bowiem z działki rolnej utworzył działkę pod inwestycję budowlaną z pozwoleniem na budowę". DKIS trafnie zauważył, że poprzez przeprowadzenie procesu inwestycyjnego w postaci zmiany stanu prawnego działki, z działki rolnej na działkę budowlaną nie powstaje nowy wyrób, nie dochodzi do zmiany substancji działki (gruntu), a jedynie jej przeznaczenia. Fakt, że w wyniku uzyskania pozwolenia na budowę można na ww. działce wybudować dwa budynki mieszkalne nie powoduje, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z działalnością wytwórczą, w wyniku której powstał nowy wyrób. Wystąpienie o nadanie nazwy ulicy dla ww. działki również nie powoduje powstania "nowego wyrobu". Nie można również stwierdzić, że wybudowanie sieci i przyłączy wody oraz sieci i przyłączy kanalizacji sanitarnej powoduje powstanie "nowego wyrobu". Podobnie doprowadzenie do uzyskania warunków dostarczenia gazu i energii elektrycznej, nie może być przesłanką decydującą o powstaniu "nowego wyrobu". Działka gruntowa, na której Skarżący przeprowadził powyższe prace istniała wcześniej, nie powstała w wyniku działań Skarżącego, w związku z powyższym nie został spełniony warunek "nowości". Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego, dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, co następuje: Zgodnie z art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. W zakresie odesłań zamieszczonych w art. 14h O.p. nie mieszczą się przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 O.p. Zatem organ wydając zaskarżoną interpretację w żaden sposób nie mógł ich naruszyć. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, rolą organu interpretacyjnego jest wyjaśnienie rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Organ podatkowy wydając interpretacje przepisów prawa podatkowego, w trybie art. 14b O.p., nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wydając przedmiotową interpretację indywidualną organ dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Organ dołożył wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez Skarżącego własnego stanowiska w sprawie, Skarżący został również wezwany do uzupełnienia wniosku, aby uzupełnić braki formalne. Zaskarżona interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie, dotyczy przepisów prawa podatkowego oraz zawiera ocenę stanowiska Skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i wskazanie prawidłowego stanowiska w sprawie. Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione. Organ, co prawda nie przychylił się do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącego, nie oznacza to jednak, że dokonał interpretacji z naruszeniem prawa materialnego, czy też procesowego. Zatem zarzut naruszenia art. 120 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Z powyższego wynika bezsprzecznie, że organ działał na podstawie przepisów prawa - zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 w związku z art. 14h O.p. W kontekście powyższego - nie miało miejsca również naruszenie art. 121 § 1 O.p. Podkreślić należy, że odmienność oceny stanowiska od oczekiwanej przez Skarżącego a zaprezentowanego przez organ nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., wskazać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wyjaśniając kwestie związane z zakresem stosowania zasady wyrażonej w art. 2a O.p. trzeba podkreślić, że odnosi się ona nie do każdych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tylko do takich, których nie da się usunąć w drodze procesu wykładni. Zastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest możliwe wtedy, gdy przepisy są dotknięte niejasnością lub niejednoznacznością w stopniu powodującym wystąpienie nieusuwalnych wątpliwości. Dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, organ podatkowy jest obowiązany rozstrzygnąć wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada z art. 2a O.p. nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zastosowanie tej zasady może mieć miejsce jedynie wyjątkowo, gdy treść przepisów nie pozwala na precyzyjne ustalenie zakresu normy prawnopodatkowej. W przedmiotowej sprawie - w ocenie Sądu - nie ma wątpliwości co do treści przepisów prawa, których nie dałoby się rozstrzygnąć w drodze wykładni. Wyczerpujący sposób rozumienia przepisów znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie został przedstawiony Skarżącemu w uzasadnieniu wydanej interpretacji. Nie można więc wskazać, wbrew twierdzeniom Skarżącego, takich przepisów, które są niejasne lub niejednoznaczne w takim stopniu, który uniemożliwiałby wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 2a O.p. jest bezpodstawny. Reasumując, w ocenie Sądu, postawione zarzuty są bezzasadne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Organ nie mógł dokonać rozstrzygnięcia niezgodnego z uregulowaniami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Z tych przyczyn na mocy art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.