I SA/Gd 786/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 roku oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. W związku z ustaleniami dokonanymi w toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. – dalej: NUS lub organ I instancji - decyzją z dnia 30 listopada 2020 r. określił M.J. – dalej: podatnik lub skarżący – przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za miesiące: marzec oraz od sierpnia do grudnia 2014 r., a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę wg kwot i miesięcy wskazanych w decyzji. Pismem z dnia 16 grudnia 2020 r. podatnik (reprezentowany przez pełnomocnika) złożył odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej – dalej: DIAS lub organ odwoławczy. Organ odwoławczy decyzją z dnia 4 marca 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 30 listopada 2020 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że poczynione przez organ I instancji ustalenia dawały uzasadnione podstawy do wydania decyzji zabezpieczającej. W sprawie zaistniały przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem podatnik: – nieprawidłowo rozliczał podatek od towarów i usług poprzez posługiwanie się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, – nie dysponuje środkami finansowymi oraz majątkiem o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowych, – nie reguluje w terminie zobowiązań publicznoprawnych, co rodzi konieczność przymusowego ich dochodzenia w postępowaniach egzekucyjnych, – nie złożył na wezwanie organu oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję DIAS z dnia 4 marca 2021 r. podatnik, działając przez pełnomocnika, zarzucił jej naruszenie: a) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 w zw. z art. 122, 180, 187, 190, 200a Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową, dowolną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego oraz wiedzy, analizę zebranych w sprawie dowodów, pozostającą w sprzeczności z regułami przepisów formułujących zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż zgromadzony materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie pozwala przyjąć, aby organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także niewłaściwe, sprzeczne z regułami ustawowymi poprowadzenie postępowania dowodowego przejawiające się tym, że nie przeprowadzono wszystkich dowodów, do których zobowiązany został organ odwoławczy i nieprawidłowe przyjęcie, że co do transakcji dokonanych przez skarżącego: – z kontrahentem S.K., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą [...] K.S. (faktura nr [...] z dnia 31.03.2014 r.) transakcje te miały fikcyjny charakter, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, – bezpodstawnie zawyżono wartość zakupów netto oraz naliczonego podatku w deklaracji VAT-7 za 3/2014, deklaracji VAT-7 za 7/2014, deklaracji VAT-7 za 9/2014, podczas gdy dokumentacja sporządzona przez skarżącego oraz zeznania świadków i wyjaśnienia złożone w toku postępowania wskazują na zdarzenie gospodarcze co do których dokonano takich rozliczeń zgodnie z przepisami prawa podatkowego, – z kontrahentem K.B., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A sp. z o.o., miały fikcyjny charakter, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; b) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy w stosunku do skarżącego nie zachodzi uzasadnione podejrzenie nieuregulowania zobowiązania w pełnej wysokości, albowiem na żadnym etapie nie uchylał się on od spełnienia zobowiązań podatkowych, nie wyzbywa się posiadanego majątku, a ponadto nie podejmuje żadnych działań, które uzasadniałyby obawę niewykonania w przyszłości takiego zobowiązania. Zarzucając powyższe, pełnomocnik skarżącego wniósł: – na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz na mocy art. 135 p.p.s.a. o uchylenie decyzji ją poprzedzającej, tj. decyzji NUS z dnia 30 listopada 2020 r. oraz umorzenie postępowania zgodne z art. 145 § 3 p.p.s.a., – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w związku ze skierowaniem sprawy do ponownego rozpoznania o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka W.S., celem wykazania faktu wykonywania usług przez podmiot B i wystąpienia faktycznych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności złożył wyjaśnienia w zakresie zarzutów dotyczących kwestionowanych transakcji. Następnie wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w sposób należyty i wywiązywał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś poddane w wątpliwość przez organ pierwszej instancji transakcje są rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, wobec których podatnik wywiązał się z tak powstających zobowiązań podatkowych. Tam gdzie pojawiły się błędy skarżący wskazał na niemożność dokonania korekt z przyczyn nie leżących po jego stronie. W ocenie pełnomocnika w stosunku do skarżącego nie zachodzi uzasadnione podejrzenie nieuregulowania zobowiązania w pełnej wysokości, stanowiące przesłankę zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem na żadnym etapie nie uchylał się on od spełnienia zobowiązań podatkowych. Nie ma znaczenia fakt zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego w 2019 r. Wniosek organu, jakoby skarżący zawyżał podatek naliczony o faktury niedokumentujące zdarzeń gospodarczych, w świetle zebranego w toku postępowania materiału dowodowego nie jest prawdziwy, stąd nie może uzasadniać zabezpieczenia. Końcowo pełnomocnik podniósł, że skarżący nie wypełnia swoim zachowaniem także drugiej z ewentualnych przesłanek zabezpieczenia, albowiem nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Orzeczenie zabezpieczenia w niniejszej sprawie stanowi pochopne i bezzasadne działanie organów podatkowych. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawą prawną wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji jest przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.). Oznacza to, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Z uwagi na użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" przyjąć należy, iż wymienione w nim okoliczności faktyczne jak: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, są jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, zgodnie z którym użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" należy interpretować w ten sposób, że chodzi tu o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego, a nie jego przymusowego wykonania w wyniku egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/G1 468/12). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono te okoliczności stanu faktycznego, w szczególności posługiwanie się przez podatnika fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których ocena doprowadziła organ podatkowy do wniosków o nieprawidłowym rozliczeniu przez skarżącego podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, a w konsekwencji również do stwierdzenia przez organ podatkowy ziszczenia się przesłanki uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez podatnika w sposób dobrowolny przyszłych zobowiązań (które zostaną określone decyzją wymiarową). Wymaga podkreślenia, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność posługiwania się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1150/15). Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 155/14, w którym stwierdził, iż proceder pozyskiwania "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał zaś, że dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań, a następnie wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych (wyrok z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt. III SA/G1 1615/16). Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż podatnik nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Ponadto jeżeli stwierdzone u podatnika i kontrahentów nieprawidłowości polegają na wykorzystywaniu podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych poprzez uwzględnianie faktur, które budzą uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności, to okoliczność ta przemawia za zabezpieczeniem zobowiązania podatkowego (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 września 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 711/17). Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na deklarowanie przez skarżącego zaniżonych kwot podlegających wpłacie do urzędu, nadwyżek podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zawyżonych kwot zwrotu podatku na rachunek bankowy niezgodnie ze stanem faktycznym, wynikającym m.in. z posługiwania się przez podatnika fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe słusznie oceniły, iż powyższy fakt w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika i świadczy o trwałym nieregulowaniu przez niego zobowiązań podatkowych. Zgodzić się przy tym należy z organem odwoławczym, że organ podatkowy – chcąc zastosować art. 33 O.p. – musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązań podatkowych przez stronę. Uprawdopodobnienie zaś nie prowadzi do pewności, lecz jedynie wskazuje na prawdopodobieństwo ziszczenia się określonego zdarzenia. Celem zabezpieczenia nie jest bowiem wyegzekwowanie należności, lecz zagwarantowanie środków na późniejsze wykonanie zobowiązań podatkowych. Jak trafnie wywodzi organ odwoławczy, o uzasadnionej obawie niewykonania przez stronę zobowiązań podatkowych świadczy również jej sytuacja finansowa i przedstawiona przez organy obu instancji, potwierdzona zebranym materiałem dowodowym. Skarżący z dniem 19 grudnia 2019 r. zawiesił bowiem wykonywanie działalności gospodarczej, co – wbrew twierdzeniom jego pełnomocnika – ma znaczenie dla niniejszej sprawy ze względu na możliwości finansowe strony. Nadto podatnik w zeznaniu PIT-36L za 2019 r. wykazał stratę w wysokości 3.809,90 zł, zaś w zeznaniu PIT-37 za 2019 r. wykazał dochód w wysokości 16.816,07 zł, który uznać należy za niewspółmiernie niski w stosunku do przyszłych zobowiązań podatkowych określonych w łącznej wysokości 131.895,00 zł. Tym samym – jak słusznie wywiódł organ odwoławczy – istnieje prawdopodobieństwo, że strona nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na jednorazową spłatę zobowiązań podatkowych. Nadto należy zauważyć, że toku kontroli podatkowej wystosowano do skarżącego wezwanie z dnia 24 września 2020 r. (doręczone w dniu 1 października 2020 r.) o złożenie oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), którego to oświadczenia skarżący do dnia wydania decyzji organu pierwszej instancji, tj. 30 listopada 2020 r., nie złożył. Mimo biernej postawy skarżącego organ pierwszej instancji z własnej inicjatywy zgromadził materiał dowodowy obrazujący sytuację finansową oraz majątkową podatnika. I tak ustalono, że figuruje on w elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych prowadzonym przez Ministerstwo Sprawiedliwości jako właściciel nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr [...]. Wprawdzie wartość rynkowa powyższej nieruchomości to ok. 290.000,00 zł, jednakże w Dziale IV w/w księgi wieczystej widnieją wpisy: 1) na rzecz [...] – hipoteka umowna w kwocie 312.000.00 zł dla zabezpieczenia wierzytelności, tj. kapitału kredytu, odsetek, prowizji, opłat, przyznanych kosztów postępowania oraz innych świadczeń ubocznych; 2) na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w kwocie 561.068.30 zł z tytułu przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres 04-11/2015 oraz odsetek za zwłokę wynikających z zarządzeń zabezpieczenia z dnia 21.07.2016 r. Jak ustalono z kolei na podstawie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPiK, skarżący nie występuje jako właściciel czy współwłaściciel jakiegokolwiek pojazdu. Należy się zgodzić z organem podatkowym, że obawę niewykonania przez skarżącego zobowiązań podatkowych uzasadnia również fakt nieterminowego regulowania przez niego zobowiązań podatkowych przez z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-206 i 2018. Tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził również do majątku skarżącego postępowania egzekucyjne, zarówno w związku z nieterminowym regulowaniem zobowiązań podatkowych, jak również z wniosku następujących wierzycieli takich jak: Zarząd Związku Gmin [...] w S., Wojewoda [...], Prezydent [...] Prezydent Miasta [...], Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Nie bez znaczenia dla sprawy, jest również okoliczność, że wobec skarżącego prowadzone są postępowania egzekucyjne na łączną kwotę 4.974,60 zł z wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na kwotę 313,13 zł tytułem kosztów egzekucyjnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] na kwotę 4.635,67 zł tytułem składek i kosztów egzekucyjnych oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] na kwotę 25,80 zł tytułem kosztów egzekucyjnych i upomnień. Ocena przytoczonych okoliczności faktycznych doprowadziła organy podatkowe obydwu instancji do słusznej – zdaniem Sądu – konstatacji, że skoro skarżący nie wywiązuje się terminowo z obowiązku regulowania należności publicznoprawnych w kwocie niższej niż te objęte zaskarżoną decyzją o zabezpieczeniu, to rodzi to uzasadnioną obawę, iż może nie uiścić przedmiotowych należności (określonych w przybliżonej wysokości decyzją zabezpieczającą), które wysokością przekraczają ww. nieuiszczone w ustawowym terminie płatności zobowiązania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1380/12). W przypadku postępowań, zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić w ocenie Sądu do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W rozpoznawanej sprawie, w której skarżący nie reguluje terminowo zobowiązań publicznoprawnych, w związku z czym konieczne staje się ich przymusowe dochodzenie w postępowaniach egzekucyjnych, a nadto zaistniała okoliczność nieprawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług poprzez posługiwanie się przez podatnika fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ odwoławczy słusznie uznał, iż zaistniała uzasadniona obawa, że przybliżone zobowiązania określone zaskarżoną decyzją nie zostaną przez skarżącego wykonane. Tym samym za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że zaszły przesłanki dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zaś twierdzenia skarżącego – o nieuchylaniu się przez niego od wypełniania zobowiązań podatkowych – za nieprawdziwe. Odnosząc się do zarzutów skargi zmierzających do zakwestionowania poprawności określonych kwot zobowiązania w drodze naruszenia wskazanych przepisów postępowania, Sąd uznaje je za chybione. W tym miejscu wyjaśnić należy, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku prowadzenia tzw. pełnego postępowania dowodowego w przypadku prowadzenia spraw z zakresu zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. W konsekwencji kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania" (wyrok z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 20/17). W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 150 p.p.s.a., oddalił skargę.