I SA/Gd 790/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sprawy ze skargi "A" s.c. A. H., A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 grudnia 2010 r. i określił A. H., A. Ł. s.c. zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 17.135 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Audi Q7 o wskazanym numerze nadwozia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że powyższy samochód został nabyty przez Spółkę na terenie Niemiec w dniu 15 marca 2010 r. za kwotę 23.000 Euro, a następnie w dniu 14 kwietnia 2010 r. został przez ten podmiot sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 29 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie, w toku którego ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy. Zatem jego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) dalej jako U.p.a.. Powyższe ustalenie oparte zostało na dowodach w postaci opinii technicznej nr [...] z dnia 22 lipca 2010 r. wykonanej w zakresie ustalenia wymiarów części ładunkowej oraz rozstawu osi w samochodzie i świadectwa homologacji nr [...] dla pojazdu samochodowego o nr VIN [...] z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy (oznaczenie M1G). Kolejnym dowodem, na którym oparły się organy, była dokumentacja zdjęciowa z oględzin dokonanych w dniu 31 sierpnia 2010 r. przez Naczelnika Urzędu Celnego. W trakcie powyższych czynności stwierdzono,że pojazd posiada następujące cechy: pojedynczą zamkniętą wewnątrz przestrzeń dla kierowcy i pasażera wraz z oddzieloną przestrzenią, którą można wykorzystać do transportu towarów, w tylnej części przyciemniane szyby w oknach, wahadłowe boczne oraz tylne otwierane pionowo drzwi z oknami w bocznych panelach, przegrodę pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego pasażera oraz przestrzenią tylną w postaci kratki zamontowanej pomiędzy podsufitką i podłogą, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Do sporządzonego protokołu oględzin zarówno właściciel samochodu, jak i obecna przy oględzinach strona skarżąca, nie wnieśli żadnych uwag. Ważnym dowodem w sprawie była odpowiedź na zapytanie Dyrektora Izby Celnej wysłane do niemieckiego sprzedawcy przedmiotowego pojazdu- A Kfz-Handel, który w dniu 15 marca 2010 r. sprzedał stronie przedmiotowe auto, z której wynika, iż w tym dniu pojazd był samochodem osobowym i posiadał 7 miejsc siedzących. Oznacza to, że w samochodzie dokonano przeróbek pomiędzy dniem 15 marca 2010 r., a dniem rejestracji pojazdu w Niemczech w dniu 19 marca 2010 r., a już na pewno dniem 26 marca 2010 r., kiedy miało miejsce badanie techniczne pojazdu na terenie kraju. Przy czym jak wynika z wydanego w dniu 19 marca 2010 r. niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazd ten "przekwalifikowano" z osobowego na ciężarowy. Dokonano zatem zmian, które nie mają wpływu na zmianę klasyfikacji towarowej i nie powodują, iż przedmiotowy samochód uznać należy za ciężarowy. Samochód wyprodukowany został jako osobowy z przeznaczeniem do przewozu osób i takie przeznaczenie miał też jeszcze na terenie Niemiec, w dniu zakupu przez spółkę. Organ wskazał , że wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej zmiany dokonane w pojeździe (zamontowanie przegrody dzielącej pojazd na część pasażerską i towarową, wyjęcie tylnich kanap) nie spowodowały, iż pojazd osobowy uzyskał cechy konstrukcyjne właściwe dla samochodu ciężarowego. Zmiany te są bowiem odwracalne poprzez powtórne zamontowanie siedzeń, czy zdemontowanie przegrody. Z kolei w dniu 19 marca 2010 r. niemiecki Urząd Rejestracji Pojazdów dokonał rejestracji tego pojazdu na A. Ł. uznając go za samochód ciężarowy wyłącznie na podstawie stwierdzenia, iż ma zamontowaną przegrodę. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że powyższe cechy są charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych w pozycji 8703 CN, o których mowa w art.100 ust.4 U.p.a. Dalej podał,że organ I instancji przyjął za moment powstania obowiązku podatkowego dzień 26 marca 2010 r., w którym dokonano pierwszego badania technicznego na terenie Polski (co potwierdza zaświadczenie nr [...]) i w którym to dniu najpóźniej nastąpiło przemieszczenie przedmiotowego pojazdu z terenu Niemiec do Polski. Do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę, jaką strona zapłaciła według rachunku zakupu z dnia 15 marca 2010 r. tj. 26.300 Euro (o czym stanowi art. 104 ust. 1 pkt 2 U.p.a.) i zastosowano kurs Euro z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 26 marca 2010 r. (o czym stanowi art. 104 ust. 12 U.p.a.) i biorąc za podstawę stawkę podatku dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 c3, tj. 18,6 % (o czym stanowi art. 105 pkt 1 U.p.a.) określono należny podatek akcyzowy w wysokości 19.008 zł. Jednakże zdaniem Dyrektora Izby Celnej w przedmiotowej sprawie należało wziąć pod uwagę treść art. 90 TWE i wyrok z dnia 18 stycznia 2007 r., który zapadł przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości w sprawie zgodności polskich przepisów dotyczących opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym z prawem wspólnotowym, a w szczególności tezę 36 wyroku ETS, w której wskazano, iż do sądów krajowych, a zatem i w konsekwencji do organów podatkowych,należy zbadanie, czy w świetle § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego pojazdy używane mające mniej niż 2 lata podlegają z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce równa jest kwocie tego podatku obciążające podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż Polska. Mając zatem na uwadze wskazania zawarte w tezie art. 36 wyroku ETS C – 313/05, organ odwoławczy w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, ustalił wartość podobnego pojazdu na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. Dane uzyskane z profesjonalnego programu EUROTAX wskazały na wartość samochodu o podobnych parametrach w kwocie 133 300 zł. Podstawa opodatkowania po odjęciu VAT i akcyzy wyniosła zatem 92126 zł . Skoro zgodnie z wyliczeniami dokonanymi na podstawie wytycznych zwartych w wyroku ETS z dnia 18 stycznia 2007 r., wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 17.135 zł, zaś zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wynosił 19008 zł organ odwoławczy obniżył wysokość należnej akcyzy w związku z dokonaniem nabycia wewnątrzwspólnotowego . Powyższe wyliczenie stanowiło podstawę uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia w zakresie wysokości podatku akcyzowego, co do istoty. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej zarzucając organom naruszenie art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej jako O.p. oraz przepisów art. 100 U.p.a.. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. a także podniósł sprzeczność ustaleń faktycznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nabyty przez niego samochód jest samochodem ciężarowym w rozumieniu U.p.a., co znajduje potwierdzenie w licznych dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy. Pojazd został zakwalifikowany jako ciężarowy zarówno przez polskie, jak i przez niemieckie organy, w tym przez niemieckiego rzeczoznawcę DEKRA, niemieckiego diagnostę Okręgowej Stacji Diagnostycznej, niemiecki wydział komunikacji, polską Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, polskiego rzeczoznawcę, polski wydział komunikacji. Zdaniem skarżącego wobec zgromadzenia tych wszystkich dokumentów niezasadne było wystąpienie do niemieckiego dystrybutora o wskazanie, jakie było przeznaczenie samochodu w chwili nabycia go od producenta. Tym bardziej, że przeznaczenie można zmienić po zakupie samochodu, co też skarżący uczynił jeszcze na terenie Niemiec. Skarżący wyjaśnił ,powołując się na treść definicji samochodu zawartą w U.p.a., że decydującym kryterium klasyfikacyjnym pojazd jest jego przeznaczenie a głównym przeznaczeniem pojazdu badanego w niniejszej sprawie jest bez wątpienia przewóz towarów, a nie osób, które stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu. O przeznaczeniu pojazdu świadczą niewątpliwie jego cechy, jak trwała przegroda za pierwszym rządem siedzeń, brak możliwości starowania tylnymi szybami, brak oświetlenia tylnej części samochodu, brak głośników w tylnej części. Zatem wiele cech samochodu i dokumentów tak go kwalifikujących wskazuje, że jest to samochód służący do przewożenia towarów - a nie jak dowolnie interpretują organy- że jest odwrotnie. Stanowisko powyższe potwierdzają interpretacje podatkowe Ministra Finansów wskazane przez skarżącego w treści odwołania od decyzji organu I instancji i w skardze, w tym m.in.: interpretacja z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. [...], czy interpretacja z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. [...]. Konkludując skarżący stwierdził,że skoro zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu był przewóz towarów, a przewóz osób stanowił tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, to pojazd ten powinien zostać zaklasyfikowany do samochodów ciężarowych CN 8704 nie podlegających opodatkowaniu akcyzą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako P.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Istota sporu powstałego pomiędzy stroną skarżącą a organami celnymi dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącą samochód marki Audi Q7, jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi skarżący, nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 U.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl natomiast art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W sprawie nie jest kwestionowane, że przemieszczenie na terytorium kraju spornego samochodu, nabytego przez skarżącego w dniu 15 marca 2010 r., nastąpiło w okresie od dnia 15 marca do dnia 26 marca 2010 r. Okoliczność tę potwierdza tymczasowy dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony przez władze niemieckie w dniu 19 marca 2010 r. z datą ważności do dnia 17 kwietnia 2010 r. oraz pierwsze badanie techniczne przedmiotowego pojazdu przeprowadzone na terenie kraju właśnie w dniu 26 marca 2010r. Zatem konieczne było ustalenie, czy w dacie przemieszczenia samochodu posiadał on cechy samochodu osobowego, czy ciężarowego. Definicję ustawową samochodu osobowego zawiera art. 100 ust. 4 U.p.a.,zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozyzji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Należy również mieć na uwadze, że częścią opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego. Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN 8703 są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Ponadto jak wynika z powyższych wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van – pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). W wyniku przeprowadzonych w dniu 31 sierpnia 2010 r. oględzin samochodu stwierdzono, iż przedmiotowy pojazd posiada następujące cechy świadczące, iż jest samochodem osobowym: posiada pojedynczą zamkniętą wewnątrz przestrzeń dla kierowcy i pasażera, tylne otwierane pionowo drzwi, wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a także zamontowaną w wyniku późniejszych przeróbek (nietrwałą i odwracalną) przegrodę pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego pasażera oraz przestrzenią tylną w postaci kratki zamontowanej pomiędzy podsufitką i podłogą. Nie ma - zdaniem Sądu - podstaw, aby kwestionować wyniki dokonanych oględzin, wspartych dokumentacją zdjęciową. Już same cechy pojazdu stwierdzone w trakcie oględzin jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 U.p.a., tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Cechy tej nie przekreśla fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową powstałą w wyniku dokonanych przeróbek. , Niezależnie od powyższego należy stwierdzić,że dowodem przesądzającym o klasyfikacji badanego samochodu jako osobowego jest, uzyskana od Głównego Importera Audi Kulczyk Tradex Sp. z o.o. w Poznaniu ,uwierzytelniona kopia świadectwa homologacji producenta o nr [...] wystawionego dla pojazdu samochodowego o nr VIN [...], z którego wynika, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy (oznaczenie M1G). Skarżący natomiast nie przedstawił homologacji na przedmiotowy pojazd, jako ciężarowy , pomimo wezwania organu w tym zakresie pismem z dnia 12 lipca 2010 r. Zatem z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że samochód Audi Q7 wyprodukowany został, jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany.. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze a wskazujących ,iż ciężarowy charakter spornego samochodu potwierdza szereg przedstawionych przez skarżącego dokumentów, w tym m.in.. niemiecki dowód rejestracyjny z dnia 19 marca 2010 r ,w którym zakwalifikowano samochód jako ciężarowy, wskazać należy, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych (np. względem przepisów ustawy o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych). U.p.a. jednoznacznie wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżących pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Powyższe stanowisko oznacza również, że sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Tak samo jak nie były wiążące dla organów podatkowych zaprezentowane w skardze indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Sąd podziela twierdzenia organu II instancji, że interpretacje indywidualne nie mieszczą się w katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego określonym w art. 87 Konstytucji RP, a organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy zakreślony jest stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku, a który między stronami nie budzi wątpliwości. Wynika z powyższego,że zaistnienie sytuacji, w której organy podatkowe mają odmienne stanowisko, nie jest wykluczone. Zatem wydanie decyzji sprzecznej z indywidualną interpretacją prawa podatkowego nie powoduje ,że decyzja taka rażąco narusza prawo w rozumieniu art.247 par.1 pkt 3 O.p.(tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2003r,sygn.akt III SA2012/01,LEX nr 90742). Reasumując, skoro sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 U.p.a. podlega on akcyzie. Powstały zatem podstawy faktyczne i prawne uzasadniające wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego mającego na celu określenie zobowiązania podatkowego na mocy art. 21 O.p. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, w tym art. 100 U.p.a. oraz art. 21 O.p., okazały się chybione. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 7 i art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku dochodzenia do prawdy materialnej wskazać należy, iż z mocy art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie O.p. z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII regulujących udział prokuratora w sprawie i wydawanie zaświadczeń. Zatem zarzut ten Sąd uznał za bezprzedmiotowy. Tym samym organy celne dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów prawa krajowego w ustalonym stanie faktycznym. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.