I SA/Gd 790/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (zwanej dalej Spółką) zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2012 r. w kwocie 7.871,00 zł w związku ze sprzedażą oleju opałowego bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Decyzję organu pierwszej instancji doręczono Spółce w dniu 22 lutego 2013 r. W dniu 26 marca 2013 r. (data nadania) Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Podstawą odwołania było przekonanie, że w chwili sprzedaży oleju Spółka spełniała wymagania, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei nieumyślne, jednodniowe uchybienie terminu do złożenia zestawienia wymaganych prawem oświadczeń nabywców uzasadniono siłą wyższą, szerzej opisaną w piśmie Spółki z dnia 20 lipca 2012 r. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wyjaśniono natomiast, że przed doręczeniem Spółce przedmiotowej decyzji jej prezes ukarany został mandatem karnym za nieterminowe złożenie ww. zestawienia oświadczeń, co według udzielonej Spółce informacji miało kończyć postępowanie w sprawie. Z tego względu, decyzja organu pierwszej instancji potraktowana została jako pismo nieaktualne. Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2013 r., działając na podstawie art. 162 i art. 163 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "O.p."), Dyrektor Izby Celnej stwierdził uchybienie terminowi od wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając postanowienie, w pierwszej kolejności organ podzielił stanowisko Spółki odnośnie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 stycznia 2013 r. Przechodząc do oceny zasadności jego przywrócenia wskazano z kolei, że pozytywna decyzja organu podatkowego w tym przedmiocie uzależniona jest od spełniania przez stronę szeregu warunków, w tym: – wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania, – uprawdopodobnienia, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy strony, – wniesienia podania o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, – jednoczesnego dopełnienia czynności, dla której był określony termin. Mając na uwadze ww. przesłanki stwierdzono, że jakkolwiek Spółka zwróciła się do właściwego organu z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania dopełniając tej czynności, to w opinii organu odwoławczego strona nie uprawdopodobniła, iż uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Osobno wskazano, że z treści wniosku nie można jednoznacznie określić kiedy ustała przyczyna uchybienia terminowi do złożenia odwołania, albowiem we wniosku okoliczność tę pominięto. Odnośnie braku winy organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uniemożliwiające złożenia odwołania w terminie. Odpowiadając na argumenty Spółki wyjaśniono, że postępowania: karne skarbowe i podatkowe, to dwa odmienne postępowania, regulowane przez inne przepisy prawa. Podniesiono w związku z tym, że w postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym wyraźnie wskazano jego podstawę prawną i poinformowano, iż zmierzać ono będzie do wydania decyzji, w której Naczelnik Urzędu Celnego określi kwotę należności w podatku akcyzowym. Ponadto, w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 24 stycznia 2013 r. skierowane przez Referat Dochodzeniowo - Śledczy do Referatu Akcyzy i Gier prowadzącego postępowanie podatkowe, z którego treści można wnioskować, iż do tej daty nie zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe. Trudno zatem, jak uczyniła to Spółka, oba postępowania połączyć. Decyzja kończąca sprawę podatkową zawiera także wyraźne pouczenie o trybie odwoławczym. Dodatkowo zauważono, że ww. mandat karny opiewał na kwotę 160,00 zł, podczas gdy wydana w sprawie decyzja określała zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 7.871,00 zł. Okoliczność ta sama w sobie stanowi argument, że sprawa karna skarbowa i sprawa podatkowa zostały zakończone w inny sposób. Następnie stwierdzono, że w sprawie nie istniały przeszkody, dla których odwołanie nie mogło zostać wniesione z zachowaniem terminu. Organ nie dopatrzył się także jakichkolwiek okoliczności łagodzących. Z tych powodów przyjęto, że wina Spółki wynikła z braku zachowania wystarczającej staranności, albowiem przy zastosowaniu minimalnych środków i wysiłku mogła ona przedmiotowy termin zachować. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, Spółka skupiła się na wykazaniu braku podstaw wydania tej decyzji. W związku z powyższym zarzucono naruszenie: – art. 4 oraz art. 89 ust. 16 w zw. art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w tym, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę zastosowania wynikającej art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stawki pomimo, iż materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe, – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, sprowadzając całe postępowanie do kwestii przekroczenia terminu Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podkreślając okoliczność, że skarga Spółki w ogóle nie odnosi się do kwestii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do dokonania tej czynności. Co do istoty sprawy organ odwoławczy podtrzymał natomiast dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale wręcz obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Posiadając tak określony zakres kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przede wszystkim jednak, przed wdaniem się we właściwe rozważania, zaznaczenia wymaga, że w badanym przypadku sprawa dotyczy stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do dokonania tej czynności postępowania. Rozpoznawana skarga wniesiona została w wyniku wydania postanowienia w takim właśnie przedmiocie. W granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia zasadności, czy zakresu określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzję organu pierwszej instancji z dnia 31 stycznia 2013 r., jak tego oczekuje skarżąca Spółka. Zagadnieniem spornym należy zatem uznać wyłącznie zasadność stanowiska organu odwoławczego o braku podstaw do przywrócenia stronie terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzającego uchybienie terminu do jego wniesienia. Regulacje prawne odnoszące się do tych proceduralnych kwestii zawarte zostały w art. 162-163 O.p. Zgodnie zatem z przepisem art. 162 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Do słusznego wniosku doszedł zatem organ odwoławczy wskazując, że dla przywrócenia terminu konieczne jest kumulatywne spełnienie tych czterech przesłanek: uchybienie terminowi (1), złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie (2), uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi (3) oraz dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany (4). Kumulatywność przesądza natomiast, że nawet uchybienie jednemu z wymienionych wymogów powoduje konieczność odmownego rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje kwestia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona Spółce 22 lutego 2013 r., 14-dniowy termin na sporządzenie i wniesienie odwołania upływał 8 marca 2013 r., co czyni wniesione 26 marca 2013 r. odwołanie spóźnionym. Bezspornie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu strona dokonała również czynności, dla której przewidziany był uchybiony termin. Wątpliwości może budzić okoliczność ustania przyczyny uchybienia terminowi, od której należałoby liczyć 7-dniowy termin dla wniosku o przywrócenie terminu. Kwestia ta nie została bowiem we wniosku należycie wyjaśniona. Niemniej jednak, pamiętając o wymogu kumulatywnego wyczerpania wynikających z przepisu art. 162 O.p. przesłanek, okoliczność ta traci na znaczeniu z uwagi na wskazany przez Spółkę powód uchybienia terminu, który zdaniem Sądu nie przesądza o braku winy strony w uchybieniu terminu. W ramach tej przesłanki warto na wstępie zauważyć, że przepis art. 162 O.p. nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Uprawniony jest zatem wniosek, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania, bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci, tj. niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym. Takie rozumienie przesłanki przywrócenia terminu jest zresztą utrwalone zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2006 r. II FSK 616/2005 ONSAiWSA 2007/3 poz. 67, z dnia 21 grudnia 2006 r. I FSK 374/2006, z dnia 18 sierpnia 2000 r. III SA 1716/99 LexPolonica nr 349705, z dnia 11 kwietnia 1997 r. III SA 1581/95 LexPolonica nr 339016), jak i w doktrynie (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2004, str. 586; H. Dzwonkowki (w:) C. Kosikowski, A. Huchla, H. Dzwonkowski, Ustawa Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2004, str. 437). Obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa przy tym na zainteresowanym i nie może być przerzucany na organ podatkowy. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny, czy strona dopuściła się uchybienia bez swojej winy biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, oceniając winę według obiektywnych mierników staranności. Z dorobku orzecznictwa wynika ponadto, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu przez stronę zalicza się dla przykładu: przerwę w komunikacji, nagłą lub obłożną chorobę zainteresowanego, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 lutego 2000 r. I SA 1072/2000 LexPolonica nr 370242, z dnia 13 października 1999 r. I SA 459/99, z dnia 20 kwietnia 1999 r. I SA/Ka 1609/97 LexPolonica nr 346332, z dnia 1 marca 1999 r. II SA 45/99 LexPolonica nr 391191, z dnia 30 grudnia 1998 r. I SA 1128/98, z dnia 14 listopada 1995 r. SA/Wr 236/95 LexPolonica nr 341785). Są to więc sytuacje niecodzienne, których nieprzewidywalny i niebagatelny charakter praktycznie uniemożliwił stronie podjecie jakichkolwiek działań. Braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminu nie potwierdza natomiast nieznajomość prawa, czy też wybór innej drogi obrony interesu prawnego. Odnosząc poczynione dotychczas uwagi do przedstawionych we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności nie sposób przyjąć, że strona skarżąca nie ponosi winy w uchybieniu terminu, co czyni nieaktualnym wypełnienie pozostałych przewidzianych w art. 162 O.p. wymogów. Należy zwrócić uwagę, że reprezentujący Spółkę członek jej zarządu wskazał, iż przyczynę przekroczenia terminu stanowiło nieporozumienie polegające na uznaniu, iż nałożony na prezesa Spółki mandat kończył prowadzone w stosunku do Spółki postępowanie podatkowe, w związku z czym doręczoną w późniejszym czasie decyzję wymiarową potraktowano jako nieważną i nieaktualną. Argumenty te nie wskazują na brak winy. Wręcz przeciwnie, zdaniem Sądu wskazują, że strona postępowania świadomie zignorowała wydaną decyzję wywodząc niczym nieuzasadnione wnioski z dotychczas prowadzonych wobec niej postępowań, iż decyzja ta jest nieaktualna. W szczególności z akt sprawy nie wynika aby organ administracji przedstawił, że zakończenie postępowania karnego skarbowego jest równoznaczne z zakończeniem postępowania podatkowego. W postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 16 października 2012 r. wyraźnie wskazano, że przedmiotem tego postępowania jest określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. Z treści zaś mandatu karnego [...] nałożonego na T. K. w żaden sposób nie da się wywieść, że rozstrzygał on o wysokości podatku akcyzowego. Z jego treści wynika, że nałożono karę grzywny za popełnione wykroczenie skarbowe z art. 80 § 4 KKS polegające na niezłożeniu w terminie do dnia 25 kwietnia 2012 r. zestawienia oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego za miesiąc marzec 2012 r. do Naczelnika Urzędu Celnego. Podkreślić trzeba też, że doręczona stronie decyzja organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku akcyzowego zawierała prawidłowe pouczenie o sposobie i terminie jej zaskarżenia, zaś treść uzasadnienia tej decyzji wskazuje na odrębny od mandatu karnego przedmiot rozstrzygnięcia. Spółka, kierując się należytą dbałością o swoje interesy powinna, zatem zareagować na doręczoną jej decyzję organu podatkowego. Podsumowując powyższe, Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy słusznie odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przyjmując, że Spółka nie uprawdopodobniła braku winy w jego uchybieniu. Rozpoznając skargę Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania. Z uwagi na omówione już granice sprawy, podnoszone w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły zostać rozpoznane. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako niezasadną.