I SA/Gd 795/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2008 r. sprawy ze skargi J. H. i C. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Małżonkowie J. i Cz. H. w zeznaniu o wspólnych dochodach uzyskanych w 2000 roku (PIT - 36) wykazali łączny dochód w kwocie 511.628,86- zł. Należny zaś podatek dochodowy, po dokonaniu odliczeń od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne podatników i od podatku składek na ubezpieczenia zdrowotne podatników, oraz ulgi z tytułu wydatków na odpłatne świadczenie zdrowotne wykazali w kwocie 136.052,10- zł. Pismem z dnia 17 maja 2002 r. Pan Cz. H. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r., w związku z nieuwzględnieniem w złożonym zeznaniu odliczeń z tytułu darowizny w kwocie 250.000,00- zł, przekazanej na rzecz Parafii Rzymsko - Katolickiej p.w. św. [...] w S.. Jednocześnie złożona została korekta zeznania PIT - 36, w której wykazano nadpłatę w kwocie 108.873,10- zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy odmówił Państwu J. i Cz. H. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. W odwołaniu z dnia 24 października 2002 r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego 25.10.2002 r.) Pani J.H. i Pan R.S. - pełnomocnik pana Cz. H. wnieśli o uchylenie decyzji organu I instancji w całości. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - wyrokiem z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 985/03 - uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], stwierdzając m.in., że "w rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co stanowi o naruszeniu przepisów postępowania". Ponadto Sąd uznał, że "materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia", przy czym zwrócił uwagę, że "stanowisko organu odwoławczego powinno opierać się na ustaleniach popartych dowodami.(...) Konsekwencją braku dowodów przeciwnych, jest niemożność skutecznego zakwestionowania oświadczeń i dowodów przedstawionych przez skarżących." Uwzględniając powyższy wyrok Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzył odwołanie z dnia 24 października 2002 r. i decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania i uzupełnieniu materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił Państwu J. i Cz.H. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Organ I instancji stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktu dokonania darowizny przez pana Cz.H. w wysokości 250.000,00- zł na rzecz Parafii w S.. Od powyższej decyzji Państwo J. i Cz.H. reprezentowani przez pełnomocnika złożyli odwołanie z dnia 4 stycznia 2007 r., w którym wnieśli o zmianę zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 108.873,10- zł, albo uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W ocenie pełnomocnika kwestie rzekomo sporne zostały już wyjaśnione przez Sąd w wyroku z dnia 1 lutego 2006 r. i uznane za niewątpliwe. Pomimo tego kwestie te ponownie użyte zostały jako argumenty w spornej sprawie, co stanowi naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja łamie wszystkie powyższe ustalenia Sądu, dokonując oceny odmiennej, a przy tym identycznej jaka była już przedmiotem negatywnej oceny przez WSA (przypomina raczej efekt "deja vu" niż prawidłowe uzasadnienie decyzji podatkowej). Ocena ta jest nieuzasadniona i sprzeczna z zasadami logicznego myślenia, co narusza przepisy postępowania podatkowego, a zwłaszcza przekracza granice dowolności w ocenie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Twierdzenia zawarte w uzasadnieniu są swobodnymi domysłami oraz bezpodstawnymi spekulacjami o czynnościach odwołujących się. Pełnomocnik podniósł, że nietrafnie organ I instancji zarzuca podatnikom, iż darowizny nie zamieścili w zeznaniu, ale dopiero w korekcie zeznania, gdyż jak stwierdził Sąd takie działanie nie miało istotnego znaczenia w sprawie, albowiem wykazanie darowizny jest uprawnieniem podatnika. Niezasadnie przyjęto także za niewiarygodne twierdzenia podatników, że pieniądze przekazane na darowiznę były przechowywane w domu. Przekonanie takie oparto na fakcie, że Państwo H. byli czynnymi uczestnikami obrotu bankowego, o czym świadczy fakt posiadania licznych rachunków bankowych. Pełnomocnik stwierdził dalej, że organ I instancji, pomimo szczegółowego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie udowodnił swoich zarzutów wobec podatników, zwłaszcza w części nie uznania faktu przekazania kwoty darowizny. Wskazał, że podatnik otrzymał w 2000 r. wynagrodzenie za pracę w wysokości 496.684,36- zł w gotówce a J. H. w wysokości 15.000- zł. Podkreślił, iż rezygnacja z odsetek na rachunku bankowym od kwoty 250.000- zł stanowi wyłącznie konsekwencję wyboru podatnika, do którego ma prawo obywatel demokratycznego państwa prawa. Odwołujący się podnieśli, że przedłożyli prawem przewidziane dowody, tj. pokwitowanie przekazania darowizny i sprawozdanie z jej wykorzystania. WSA w wyroku z dnia 1.02.2006 r. uznał, że sprawozdanie to może stanowić dowód, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i ta ocena, w sytuacji braku dowodów odmiennych, jest wiążąca. Według podatników organ I instancji ponownie nie oparł się na dowodach, ale na odnoszących się do tych dowodów "wątpliwościach", co stanowi o naruszeniu art. 191 Ordynacji podatkowej. Przy braku dowodów przeciwnych pominięto bowiem zgromadzony materiał dowodowy, czym przekroczono granice swobodnej oceny dowodów. Całe uzasadnienie zaskarżonej decyzji pełne jest niedozwolonych w postępowaniu domniemań i domysłów, pomimo że Sąd wyraźnie wskazał na zakaz dokonywania wykładni przepisów na niekorzyść podatników i nakaz rozstrzygania zaistniałych w sprawie wątpliwości na korzyść podatników. Naczelnik Urzędu Skarbowego - zdaniem stron - uporczywie przerzuca na podatników ciężar dowodu, w wyniku czego domaga się od podatników przedstawienia dodatkowych dowodów poza dowodami przewidzianymi w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, a do tego sam nie dysponuje żadnymi dowodami dla uzasadnienia twierdzeń przeciwnych oprócz wątpliwości, a wątpliwości nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść strony. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł m.in., że zgodnie z art. 55 ust 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Z przepisu tego wynika, że darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: 1. przedstawione zostanie pokwitowanie odbioru darowizny, 2. przedstawione zostanie sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w korekcie zeznania złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wykazał - jako odliczenie od dochodu - darowiznę na rzecz Parafii św. [...] w S. w kwocie 250.000,00- zł. Na tę okoliczność przedłożył pokwitowanie odbioru darowizny w kwocie 250.000,00- zł i sprawozdanie sporządzone przez proboszcza obdarowanej parafii datowane 7 maja 2002 r. wskazujące na co darowizna została przeznaczona (np. pomoc dla poszkodowanych podczas powodzi w 2000 r., czy sfinansowanie pielgrzymki do Rzymu dla młodzieży z ubogich rodzin). Wskazanym celom zostały przyporządkowane wydatkowane kwoty. Zdaniem organu odwoławczego fakt przedłożenia przez podatnika powyższych dowodów nie oznacza, że przesądzone zostają okoliczności, które mają one stwierdzić. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zaleceń Sądu w wyroku z dnia 1 lutego 2006 r. obowiązkiem organów rozstrzygających tę sprawę było wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego odnośnie przedmiotowej darowizny, w szczególności organy były obowiązane dopuścić w tej sprawie wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego a nie były sprzeczne z prawem. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo uzupełnił i dokonał całościowej jego oceny, zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej tj. oceny wszechstronnej, logicznej i zgodnej z doświadczeniem życiowym. Zarzuty dotyczące tej oceny nie znajdują - zdaniem organu odwoławczego - uzasadnienia, albowiem z materiału tegoż bezspornie wynika, że podatnicy w żaden sposób nie przyczynili się do innej oceny tego materiału. Podatnicy nie przedstawili wiarygodnych kontrdowodów, które negowałyby tezę wywiedzioną przez organ I instancji. Wykazali się bierną postawą w zakresie dowodzenia a ich działanie ograniczyło się głównie do krytyki działań organu. Organ podkreślił, że w przypadku wątpliwości co do prawa korzystania z ulg podatkowych, to podatnik powinien udowodnić, że przedstawione dowody są wiarygodne i znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Dyrektor podał, że organ I instancji podjął próbę (5 lipca 2002 r.) przeprowadzenia dowodu z przesłuchania podatnika w charakterze strony. Ten jednakże nie odpowiedział na żadne z 7 pytań dotyczących źródła pochodzenia kwoty darowanej, miejsca jej przechowywania oraz formy przekazu (gotówka czy przelew). W pisemnych natomiast wyjaśnieniach z dnia 27 października 2006 r. złożonych w toku ponownego rozpoznawania sprawy, podatnicy podali, że źródłem finansowania przedmiotowej darowizny było uzyskane w roku 2000 wynagrodzenie za pracę w kwocie 496.684,36- zł, otrzymywane od pracodawcy w formie gotówkowej i przechowywane w domu podatników. Darowiznę przekazano proboszczowi na terenie parafii gotówką, a w przekazywaniu pieniędzy uczestniczył świadek M.H. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż uzyskanie w 2000 r. wskazanych wynagrodzeń (brutto) nie oznacza, iż darczyńca dysponował w dniu przekazywania darowizny całą kwotą 250.000,00- zł, uwzględniając, że zatrudniony został z dniem 6 kwietnia 2000 r. Z kolei z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej za rok 2000 podatnik wykazał stratę w wysokości 4.640,30- zł. Na okoliczność otrzymywania wynagrodzenia w kwocie wynikającej z umowy o pracę podatnik nie przedłożył dowodów wypłat tych wynagrodzeń. Dyrektor nadto zauważył, że podatnicy posiadali rachunki bankowe, jednakże ich analiza wykazała, że podatnik nie dokonywał wypłaty gotówką kwoty będącej przedmiotem darowizny w terminie poprzedzającym dokonanie tej czynności prawnej. Odnośnie zarzutu strony o braku uprawnienia organów do badania przedłożonego sprawozdania z przeznaczenia przez parafię spornej darowizny, albowiem w tym zakresie wypowiedział się Sąd w wyroku z dnia 1 lutego 2006 r., Dyrektor stwierdził, iż zarzut ten jest niezasadny, albowiem istota tego wyroku sprowadzała się do zarzutu, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego, a rzeczywiste wydatkowanie otrzymanych kwot jest istotnym elementem tego materiału. Zasadne zatem było podjęcie w tym zakresie czynności wyjaśniających i wezwania pełnomocnika stron oraz ks. R.B. do przedłożenia szczegółowego sprawozdania z wykorzystania darowizny. Na okoliczność co powinno zawierać takie sprawozdanie organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1405/05, w którym Sąd wyjaśnił, iż informacje wynikające ze sprawozdania powinny być dokładne, konkretne i sprawdzalne, by na ich podstawie można było zweryfikować, ustalić i ocenić rzeczywiste przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Organ odwoławczy podał, że pełnomocnik podatników, składając żądane wyjaśnienia stwierdził, że "nie dostarczymy innych sprawozdań, niż sprawozdanie znajdujące się w aktach sprawy". Natomiast ks. R.B. złożył wprawdzie w piśmie z dnia 24 kwietnia 2007 r. dodatkowe wyjaśnienie, ale - w ocenie Dyrektora - są one nadal bardzo ogólnikowe i niekonkretne i nadal nie jest możliwa ich dokładna weryfikacja. Organ odwoławczy dokonując weryfikacji tych danych podniósł, iż informacji tych nie potwierdzają dane umieszczone na stronie internetowej parafii. I tak z danych umieszczonych na stronie internetowej wynika m.in., iż w 2001 r. odbyła się pielgrzymka autokarowa do N. i na Wzgórza Kalwarii w W., nie ma natomiast wzmianki o pielgrzymce do Rzymu, która według dodatkowych wyjaśnień proboszcza miała mieć miejsce w lipcu 2001 r. Dalej organ ten podniósł, że przekaz internetowy jest ogólnie stosowanym źródłem informacji i nie ma podstaw aby negować prawdziwość informacji zwartych w kronice parafii publikowanej internetowo. Z tego też powodu nie było uzasadnione zwrócenie się do proboszcza tej parafii - jak sugerował to pełnomocnik podatników - celem wyjaśnienia dlaczego pewne zdarzenia wykazane w sprawozdaniu z dnia 7 maja 2002 nie zostały odnotowane w tej kronice. Fakt upublicznienia danych tej kroniki wskazuje na ich wiarygodność. Podważa natomiast wiarygodność przedłożonego przez podatników sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynym dowodem potwierdzającym przekazanie darowizny są oświadczenia stron i obdarowanego oraz mało wiarygodne sprawozdanie z wydatkowania kwoty darowizny. Dowody te są niewystarczające, a to oznacza, że podatnicy, nie przedstawiając żadnych innych dowodów poza tymi, nie udokumentowali faktu przekazania darowizny, której uwzględnienia w rozliczeniu należnego podatku zażądali składając wniosek o zwrot nadpłaty. Zatem wniosek ten jako nieudowodniony nie mógł być uwzględniony. Na tę decyzję organu odwoławczego pełnomocnik podatników złożył skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego zarzucając w niej, iż zaskarżona decyzja podjęta została z naruszeniem art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154) poprzez jego niezastosowanie, pomimo zaistnienia wskazanych w nim przesłanek; naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późń. zm.) poprzez prowadzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji wbrew ocenie prawnej i zaleceniom zawartym w wyroku WSA z 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 985/03. Strona skarżąca zarzuciła również organowi odwoławczemu naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 poprzez przerzucanie ciężaru dowodu na skarżących, art. 127 i art. 124 tej ustawy poprzez oparcie skarżonej decyzji głównie na dowodach przeprowadzonych przed organem II instancji i sformułowanie zarzutów i twierdzeń, wcześniej nie zgłoszonych przez ten organ, a także naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 na skutek nie przeprowadzenia zgłoszonych przez podatników dowodów (przesłuchanie ks. R.B.) i pominięcia zebranego w sprawie materiału dowodowego przy braku dowodów przeciwnych i przekroczenia w ten sposób zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że w wyroku WSA z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 985/03 (który zapadł w przedmiotowej sprawie) Sąd wyraził szereg ocen prawnych i wskazań co do dalszego postępowania. W ocenie skarżących oceny i wskazania te zostały w ramach niniejszego postępowania całkowicie pominięte. Wskazali, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzecznictwem sądów administracyjnych ocena prawna zawarta w orzeczeniu jest wiążąca dla organów podatkowych. Natomiast decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] łamie wszystkie ustalenia Sądu, dokonując oceny odmiennej, a przy tym identycznej jaka była już przedmiotem negatywnej oceny przez WSA. Ocena organów podatkowych jest nieuzasadniona i sprzeczna z zasadami logicznego myślenia, co oprócz przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi narusza także przepisy postępowania podatkowego i przekracza granice dowolności w ocenie materiału dowodowego. Wskazali, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego i nie ustaliły czy skarżący dysponowali środkami pozwalającymi na dokonanie darowizny. Ich zdaniem nie budzi wątpliwości, że skarżący mógł mieć do wykorzystania wynagrodzenie wyższe niż 250.000- zł. Ponadto w okresie 1999 - 2000 Cz.H. otrzymał wynagrodzenie w spółce cywilnej w wysokości: - 24.09.1999 r. - 6.000- zł - wynagrodzenie z zysku za 1999 r. - gotówka, - 29.09.1999 r. - 5.000- zł - wynagrodzenie z zysku za 1999 r. - gotówka, - 29.10.1999 r. - 5.000- zł - wynagrodzenie z zysku za 1999 r. - gotówka, - 31.12.1999 r. - 11.141,41- zł - wynagrodzenie z zysku za 1999 r. - gotówka, - 31.01.2000 r. - 10.000- zł - wynagrodzenie z zysku za 1999 r. - gotówka, - 30.06.2000 r. - 39.740,72 - wynagrodzenie z zysku za 1999 r. - gotówka. i dołączył do skargi dowody wypłat dla Pana Cz.H. Dodatkowo małżonkowie w roku 1998 r. uzyskali dochód netto w wysokości 34.739,52- zł, ponadto w 2000 r. dochody uzyskiwała również J.H. W ocenie skarżących rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały ustalone przez organ I instancji, tymczasem Dyrektor przeprowadził dowód z umowy o pracę, którego to wcześniej nie przeprowadzał organ I instancji. Narusza to zasadę dwuinstancyjności. Strona nie zgadza się z uznaniem przez organ podatkowy, że nie nastąpiło przekazanie darowizny, gdyż niewiarygodne jest, żeby podatnik przechowywał kwotę 250.000- zł w domu a nie na koncie bankowym, w sytuacji gdy wolne środki lokował na lokatach terminowych. Odnosząc się do tego strona skarżąca podała, że skarżący przechowywał środki w domu, gdyż otrzymywał wynagrodzenie w gotówce i kwestia miejsca przechowywania środków jest kwestią wyboru podatnika. Skarżący zarzucają, że pomimo rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości sprawozdania przez Sąd, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut niewłaściwej formy jego sprawozdania. W ocenie skarżącego w związku z oceną prawną dokonaną przez WSA w wyroku z dnia 1.02.2006 r. organy podatkowe: - nie miały już prawa ponownie badać i podważać formy przedmiotowego sprawozdania, - nie miały prawa żądać od skarżących, aby to oni dostarczali bardziej precyzyjne sprawozdanie, skoro to nie oni są jego autorami, - nie były uprawnione przy braku precyzyjnych przepisów co do treści i formy sprawozdania powoływać się na tezy orzeczeń wyroków sądów administracyjnych, w sytuacji gdy kwestię tę rozstrzygnął wyrok zapadły w toku niniejszego postępowania. Wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zwrócił się do ks. R.B. o dodatkowe wyjaśnienia co do przekazania darowizny i sposobu jej wydatkowania i ksiądz złożył obszerne wyjaśnienia w piśmie z dnia 24 kwietnia 2007 r. Skarżący odnosząc się do wydruku ze strony internetowej Parafii Rzymsko Katolickiej p.w. św. [...] w S. stwierdzili, że pełnomocnik w piśmie z dnia 17 maja 2007 r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego i domagał się wyjaśnienia, dlaczego niektóre z działań dobroczynnych nie zostały odnotowane w wydruku ze strony internetowej a organ podatkowy nie przeprowadził wnioskowanego dowodu, pomimo że uznał ten dowód za dyskwalifikujący sprawozdanie i wyjaśnienia ks. B. W ocenie skarżących zostały spełnione wszelkie przesłanki uprawniające do skorzystania z uprawnienia wynikającego z art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." uchyla decyzję w części lub w całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy też podnieść, że w myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Tak więc dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej należy w pierwszej kolejności zbadać, czy organy podatkowe ponownie rozpoznając wniosek skarżących o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym za 2000 r. zastosowały się do zaleceń i oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 985/03 uchylającego uprzednie rozstrzygnięcie tego organu podatkowego podjętego w tym przedmiocie. W powyższym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny m.in. za zasadny uznał zarzut wydania badanego rozstrzygnięcia na podstawie dowolnej oceny dowodów, jak również przerzucania na stronę ciężaru udowodnienia faktów, co do których organy rozstrzygające miały wątpliwości. Sąd odwołując się do przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122 i art. 187 tej ustawy a także do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. do wyroku NSA z dnia 20 marca 1997 r. sygn. akt SA/Po 1459/976, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania reguła przewidująca, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Zdaniem Sądu z analizowanego art. 187 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych. Tak więc organy podatkowe nie mogą zajmować biernej postawy, ograniczając się do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla korzystnego dla niej rozstrzygnięcia sprawy, jak również nie mogą uzasadniać swojego rozstrzygnięcia brakiem stosownych dowodów ze strony podatnika. Sąd stwierdził, że brak dowodów przeciwnych uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie oświadczeń stron i dowodów przez nich przedstawionych. Badając w powyższym zakresie zaskarżoną decyzję Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, iż decyzję tę podjęto nie uwzględniając zaleceń, a zwłaszcza oceny prawnej, zawartej w wyroku WSA z dnia 1 lutego 2006 r. i z tej przyczyny decyzję tę należało uznać za wadliwą w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Meritum sprawy stanowi prawo podatników do odliczenia od dochodu darowizny przekazanej na rzecz Parafii p.w. św. [...] w S. z przeznaczeniem jej na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Podstawą materialnoprawną tegoż odliczenia jest przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) zwanej dalej "ustawą kościelną". Przepis ten stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym (...), jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy. Strona skarżąca wywodzi, że dokonała darowizny we wskazanej kwocie na rzecz Parafii św. [...] w S.. Darowizny tej dokonano w gotówce na terenie parafii i w obecności świadka. Źródłem darowizny były dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w latach wcześniejszych oraz wynagrodzenie za pracę wykonaną w tym toku podatkowym. Na okoliczność dokonania darowizny strona skarżąca przedstawiła pokwitowanie odbioru darowizny i sprawozdanie z przeznaczenia jej na kościelne cele charytatywno - opiekuńcze sporządzone przez proboszcza obdarowanej parafii. Zdaniem skarżących - uwzględniając treść art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej - dowody te są wystarczające do skorzystania z odliczenia kwoty darowizny od dochodu tego roku podatkowego. Organy podatkowe natomiast - jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - uznały, iż powyższe dowody są niewystarczające. Podatnicy zaś nie przedstawili innych dowodów potwierdzających dokonanie darowizny, a winni byli wykazać się aktywnością, zwłaszcza że zachodziły wątpliwości co do prawa skorzystania z odliczenia wartości darowizny od dochodu. Odnosząc powyższą argumentację organu do poglądu, który przedstawił Sąd w wyroku z dnia 1 lutego 2006 r., cyt.: "że w sprawie tej nie ma zastosowania reguła przewidująca, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne", należy stwierdzić, iż organ podatkowy wywodząc, iż podatnicy nie udowodnili faktu rzeczywistego przekazania darowizny, a przy tym nie wskazując dowodów twierdzenie to uzasadniających, uczynił to wbrew ocenie prawnej zawartej w wyroku Sądu. Tym samym organ ten dopuścił się w istotny sposób naruszenia art. 153 p.p.s.a. Należy podzielić zarzut skarżących, iż organ odwoławczy uznając, iż faktycznie darowizny tej nie dokonano oparł się w istocie na domniemaniach, a nie konkretnych dowodach, tymczasem Sąd w przywołanym wyroku wyraźnie stwierdził, iż konsekwencją braku dowodów przeciwnych jest niemożność skutecznego zakwestionowania oświadczeń i dokumentów przedstawionych przez skarżących. Nie jest wystarczające dla negacji dokonania darowizny samo tylko twierdzenie, iż analiza rachunków bankowych nie potwierdza wypłaty z konta skarżącego kwoty darowizny a zatem nie można stwierdzić, że nastąpiło pomniejszenie zasobów majątkowych skarżących, zważywszy, że skarżący konsekwentnie wywodził, iż wynagrodzenie za pracę otrzymywał gotówką i gotówkę tę przechowywał w domu. Twierdzenie takie może budzić wątpliwości, ale przy braku dowodów wątpliwości te potwierdzających, nie można stawiać tezy, iż darowizny nie dokonano. Podjęte przez organy w toku ponownego rozpoznawania sprawy dodatkowe czynności nie dostarczyły materiałów pozwalających w sposób nie budzący wątpliwości na rozstrzygnięcie sporu co do przekazania darowizny. Faktu, co do braku takich niewątpliwych dowodów na tę okoliczność, organ odwoławczy nie kwestionuje. Zatem w sprawie tej nie można uznać, iż organy podatkowe dokładnie ustaliły jej stan faktyczny i tym samym w konsekwencji tego naruszyły w ten sposób przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Niemożność dokładnego ustalenia stanu faktycznego - jak podniósł Sąd w wyroku z 1 lutego 2006 r. - uniemożliwia organom merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy poprzez odmowę stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Niewątpliwym naruszeniem przepisu art. 153 p.p.s.a. było także zakwestionowanie przez organy podatkowe wiarygodności sprawozdania z przeznaczenia kwoty darowizny na kościelne cele charytatywno - opiekuńcze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku z dnia 1 lutego 2006 r. uznał, iż sprawozdanie to może stanowić wystarczający dowód, o którym mowa w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej i że szczegółowo określa ono cele, na jakie przeznaczono darowiznę przyporządkowując do tych celów poniesione wydatki. Oceny tej Sąd dokonał mając na uwadze, że ustawa kościelna mówiąc o sprawozdaniu, nie precyzuje warunków jakie owo sprawozdanie ma spełniać. W sytuacji więc, gdy Sąd dokonał jednoznacznej oceny tego prywatnego dokumentu nie było podstaw do prowadzenia w tym przedmiocie dalszych czynności by w konsekwencji - wbrew ocenie Sądu - uznać, iż sprawozdanie to jest niewiarygodne, bo wiarygodność tę skutecznie podważyła treść internetowej kroniki parafialnej. Z tych też przyczyn zaskarżoną decyzję należało uznać za nie odpowiadającą prawu materialnemu oraz przepisom postępowania i jako taką uchylić. Konsekwencją zaś wyeliminowania z obrotu prawnego tej wadliwej decyzji organu odwoławczego jest konieczność ponownego rozpoznania odwołania skarżących od decyzji organu I instancji. Należy jednakże pamiętać w toku ponownego rozpoznawania sprawy, że kwestie już rozstrzygnięte przez Sąd nie mogą być przedmiotem ponownej ceny organów podatkowych z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. (dotyczy to sprawozdania z przeznaczenia darowizny na cele charytatywno - opiekuńcze) i że to organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, iż skarżący nie dokonali faktycznie spornej darowizny, skoro podatnicy na okoliczność tę przedstawiali dowody wskazane w art. 55 ust 7 ustawy kościelnej. Końcowo należy dodać, iż za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności poprzez przeprowadzenie dowodu z umowy o pracę skarżącego i wywiedzenie z jej treści, iż fakt otrzymywania tak wysokiego wynagrodzenia nie oznacza, że w dniu przekazania darowizny skarżący dysponował całą darowaną kwotę. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie od początku. Jest zatem uprawniony przeprowadzić dodatkowe dowody w sprawie jeżeli - w jego ocenie - są one niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z tych też względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i, art. 152 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 tej ustawy. AL