I SA/Gd 798/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Romana N. na decyzję Izby Skarbowej w T. w przedmiocie podatku obrotowego za 1993 r. - oddala skargę. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 7 grudnia 1995 r. (...) określił należny od Romana N. podatek obrotowy za 1993 r. z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w ramach własnej firmy (...) w T. na łączną kwotę 261.993,90 zł /po denominacji/ tj. w kwocie 158.372,96 zł /po denominacji/ wyższej niż wykazana w deklaracjach podatkowych. Określając należny podatek obrotowy w kwocie wyższej od zadeklarowanej Urząd Skarbowy zakwestionował jedynie podatek od działalności wytwórczej związanej z produkcją przez podatnika napojów gazowanych, zaś od pozostałej prowadzonej przez podatnika innej działalności gospodarczej przyjął podatek w wysokości wykazanej w deklaracjach podatkowych. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ustalił, iż podatnik od 1 stycznia 1993 r. rozpoczął produkcję wód gazowanych w pomieszczeniach dzierżawionych od Wiktora S. prowadzącego działalność w ramach własnej firmy P.P.H. H.P. "W."(...). Na podstawie umowy z dnia 1 lutego 1993 r. firma "W." Wiktora S. przyjęła obowiązki generalnego dystrybutora napojów produkowanych przez podatnika. W okresie od stycznia 1993 r. do 30 kwietnia 1993 r. napoje gazowane wyprodukowane przez firmę (...) były sprzedawane wyłącznie w butelkach dla różnych odbiorców z przeznaczeniem do ich dalszej odsprzedaży przy czym od wartości sprzedaży naliczono 24 procent podatek obrotowy. W dniu 30 kwietnia 1993 r. między podatnikiem firma (...) a Wiktorem S. firma (...) zostały zawarte dwie umowy obowiązujące od dnia 1 maja do 4 lipca 1993 r., w myśl których podatnik zobowiązał się do sprzedaży firmie "W." napoje gazowane luzem oraz do konfekcjonowania i składowania tychże napojów luzem stanowiących własność Wiktora S. Roztwór napojów sprzedawanych firmie "W." nie opuszczał zbiorników, w których został wyprodukowany przez podatnika i w tym samym dniu został konfekcjonowany w mniejsze opakowanie będące własnością podatnika lecz już jako towar stanowiący własność Wiktora S. Organ podatkowy oceniając, iż ww. umowy cywilnoprawne zostały zawarte jedynie w celu zmniejszenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku obrotowego uznał, iż nie mogą one wywierać skutków w dziedzinie prawa podatkowego i w konsekwencji całą wartość wyprodukowanych i sprzedanych firmie "W." napojów gazowanych w okresie od 1 maja 1993 r. do 4 lipca 1993 r. opodatkował podatkiem obrotowym według stawki 24 procent. Jednocześnie organ podatkowy zakwestionował prowadzone przez podatnika księgi podatkowe jako nierzetelne i wadliwe i podstawę opodatkowania w zakresie działalności wytwórczej związanej z produkcją napojów gazowanych opodatkowaną według stawki 24 procent ustalił na podstawie materiałów źródłowych w wysokości 9.009.972.700 zł /przed denominacją/ określając należny z tego tytułu podatek w kwocie 2.162.393.448 zł. W odniesieniu do sprzedaży towarów z noty z dnia 30 czerwca 1993 r. to wartość tej sprzedaży została ustalona przez organ podatkowy na kwotę 1.300.542.936 zł w drodze szacunku w oparciu o średnie ceny sprzedaży tego typu towarów w kraju, którą to wielkość obrotu z tego tytułu opodatkowano według stawki 1 procent. Obroty z pozostałych rodzajów działalności, w tym również z produkcji tarcz sprzęgłowych przyjęto zgodnie z dokumentacją i zapisem do podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. W ocenie organów przyjęta przez podatnika w deklaracjach stawka podatku obrotowego w wysokości 24 procent od obrotu osiągniętego z tytułu produkcji tarcz sprzęgłowych była prawidłowa, w związku z czym nie zachodziła potrzeba korekty uiszczonego z tytułu podatku obrotowego. W odwołaniu od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. Roman N. wniósł o jej uchylenie w całości. W ocenie podatnika organ podatkowy w sposób ogólnikowy z naruszeniem przepisu art. 107 par. 3 Kpa dokonał ustaleń co do nierzetelności i nieprawidłowości prowadzonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Skoro organ odmówił na podstawie art. 169 par. 2 Kpa mocy dowodowej księgom podatkowym to winien precyzyjnie wskazać wszystkie fakty na podstawie których doszedł do wniosku, że księgi były nierzetelne lub nieprawidłowo prowadzone. Jako kolejne naruszenie przepisów postępowania odwołujący uznał pominięcie dowodów z przesłuchania świadków i stron na okoliczność faz produkcji napojów gazowanych, motywów zawarcia umów kooperacyjnych z firmą "W." oraz korzyści jakie wypływały z tego dla obu firm. Jako niedopuszczalna i sprzeczna z prawem z oczywistym naruszeniem zasady "swobody zawierania umów" uznał podatnik ingerencję organu podatkowego w treść zawartych umów z firmą "W.", które uregulowały odpowiednio cykl produkcji napojów jak i wzajemne prawa i obowiązki partnerów gospodarczych. Skoro przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku obrotowego dopuszczały możliwość zarówno różnych form opodatkowania jak i stosowanie różnych stawek podatkowych to, brak było podstaw do tego aby organ podatkowy właśnie odwołującemu się "zabraniał" stosowania najkorzystniejszej formy opodatkowania mieszczącej się w przewidzianych prawem ramach. Jednocześnie z powołaniem się na oficjalne stanowisko Ministerstwa Finansów podatnik stwierdził, iż produkowane przez niego tarcze sprzęgłowe według SWW 0875-8 były zwolnione z podatku obrotowego, a zatem skoro organ podatkowy określał podatek obrotowy należny to wpłacone z tego tytułu kwoty podatku winny podlegać zwrotowi. Zdaniem podatnika podstawą zwolnienia produkowanych tarcz sprzęgłowych od podatku obrotowego było unormowanie zawarte w poz. 1 tabeli stawek podatku obrotowego stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg, zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165/ w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem zmieniającym Ministra Finansów z dnia 18 listopada 1992 r. /Dz.U. nr 86 poz. 435/. W rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 6 kwietnia 1996 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. W uzasadnieniu decyzji Izba stwierdziła, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ wszelkie obowiązki podatkowe, a także związane z nim uprawnienia mogą wynikać tylko z ustaw podatkowych i nie mogą być znoszone, zmieniane czy poszerzane umowami cywilnoprawnymi. Na tle tego przepisu ukształtowała się też linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołując się na wciąż aktualną tezę sformułowaną w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 lutego 1978 r. II CR 1/78 stwierdzał wielokrotnie iż organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzają do obejścia prawa podatkowego /zob. np. wyrok z dnia 10 listopada 1994 r. SA/Po 1652/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 4 str. 118/. Sądy stwierdzały ponadto, iż sama czynność prawna ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna, jakkolwiek nie może ona wywołać oczekiwanych przez strony umów skutków na gruncie prawa podatkowego. Zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, z którego bezsprzecznie wynika, iż: podatnik -prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wód gazowanych w obiekcie stanowiącym własność Wiktora S. - zawarł umowy cywilnoprawne z Wiktorem S., na mocy których produkował napoje luzem, a następnie wykonywał usługę ich rozlewu i składowania oraz, że: - zawarte umowy obowiązywały jedynie w krótkim okresie czasu /1 maja- 4 lipca 1993 r./ umożliwiającym skorzystanie z niższej stawki podatku obrotowego od usług konfekcjonowania dawały w ocenie Izby podstawę do przyjęcia zasadnego poglądu, że sporne umowy zostały zawarte jedynie w celu obejścia norm prawa podatkowego. Organ wskazał też, że strony tak ukształtowały stronę finansową wykonywanych umów, iż wartość produkcji napojów luzem opodatkowanych według stawki 24 procent podatku obrotowego jest około trzykrotnie niższa niż wartość usługi świadczonej na tym towarze, od której należny podatek wynosi 1 procent. Okoliczności faktyczne związane z wykonywaniem przez strony zawartych umów wskazują także, iż usługę konfekcjonowania świadczoną w tym samym dniu co sprzedaż napojów luzem, wobec czego uwzględniając również uwagi podniesione wcześniej wskazujące na nienaturalną ekonomicznie dysproporcję pomiędzy wartością wyrobu a usługi stwierdzić należy, że doszło w spornej sprawie do umownego podziału procesu wytwarzania napojów gazowanych w celu obejścia przepisów ustawy o podatku obrotowym. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu podatnika jakoby działania podejmowane przez organy podatkowe przyczyniać się miały do zaniku więzi kooperacyjnych występujących między podmiotami w procesie produkcji napojów gazowanych, jako że Wiktora S., który nie podjął żadnych czynności zmierzających do wytworzenia gotowego wyrobu, nie można uznać za uczestnika tego procesu gospodarczego. Nie zasługuje również na uwzględnienie pogląd jakoby sporne umowy miały się przyczyniać do "postępu organizacyjnego" w procesie wytwarzania wód gazowanych, ponieważ uwzględniając fakt, iż sprzedaży napojów luzem i usług konfekcjonowania dokonywał zazwyczaj w tym samym dniu ten sam podmiot, stwierdzić należy, że w ten sposób dochodziło do rozbicia naturalnego procesu wytwórczego, efektem którego winno być powstanie dobra o charakterze rynkowym, a do tej kategorii wyrobów nie można z pewnością zaliczyć napoju zgromadzonego w zbiorniku wymagającego dodatkowej obróbki i rozlewu. Wyrażony w odwołaniu pogląd o zwolnieniu z podatku obrotowego produkowanych tarcz sprzęgłowych nie ma oparcia w prawie, gdyż zgodnie z poz. 9 zał. nr 3 do cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego (...) /Dz.U. nr 38 poz. 165/ o procentowaniu podlegają zespoły, części, wyposażenie oraz akcesoria środków transportu samochodowego /SWW 102/ bez względu na symbol SWW. Izba podniosła również, że przyjęta metoda dokumentowania zwrotów, sprzedanych uprzednio Wiktorowi S. towarów polegająca na pomniejszeniu obrotu ze sprzedaży towarów /napoju luzem/ i usług /konfekcjonowanie/, doprowadziła do zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedlała rzeczywistego przebiegu procesów gospodarczych, ponieważ w sytuacji, kiedy W.S. dokonywał zwrotu towarów w księdze korygowano bezzasadnie obrót z tytułu świadczenia usług konfekcjonowania, co prowadzi do paradoksalnego wniosku, że zwrotowi podlegały również usługi, które z natury rzeczy zwrotowi takiemu podlegać nie mogą. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż każdemu przypadkowi korekty sprzedaży związanej z przeznaczeniem towaru na eksport /z wyjątkiem jednego zwrotu - poz. 1739 księgi/ Urząd Skarbowy przyporządkował odpowiednie zapisy księgowe potwierdzające dokonanie eksportu towarów, który to na zasadzie art. 3 ust. 1 pkt 12 cyt. ustawy o podatku obrotowym - korzysta ze zwolnienia od podatku obrotowego. Zwolnienia od podatku obrotowego nie zastosowano jedynie do ujętej w księdze pod pozycją 1739 korekty obrotu, w stosunku do której nie potwierdzono faktu sprzedaży spornego towaru na eksport. W tej sytuacji sprzedaż tą opodatkowano według stawki 24 procent podatku obrotowego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Roman N. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono, że: 1. Zaskarżona decyzja została wydana przez niewłaściwy organ, albowiem zgodnie z par. 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych /Dz.U. nr 30 poz. 212/ organem właściwym do rozpoznania odwołania była Podatkowa Komisja Odwoławcza przy Izbie Skarbowej w T. Właściwość Podatkowej Komisji Odwoławczej była uzasadniona tym, że decyzja dotyczyła podatku obrotowego należnego od osoby fizycznej, że podstawa opodatkowania została ustalona w drodze szacunkowej, zaś sporna kwota podatków była wyższa aniżeli 20.000.000 zł. Fakt, iż zaskarżona decyzja została wydana przez niewłaściwy organ sprawia, że decyzja w związku z treścią art. 156 par. 1 pkt 1 została dotknięta wadą nieważności. Poza tym najdalej idącym zarzutem, podniesiono w skardze, że organ podatkowy bez żadnego oparcia w prawie materialnym zakwestionował w zakresie prawa podatkowego, skuteczność prawidłowo zawartych umów cywilnoprawnych dotyczących zarówno sprzedaży luzem produkowanych napojów gazowanych jak i ich konfekcjonowania. W ocenie skarżącego takie działanie organu podatkowego należało uznać w dobie kształtujących się zasad gospodarki rynkowej za niedopuszczalną ingerencję w procesy gospodarcze umawiających się stron. W tej mierze podkreślono, iż żaden przepis ustawy o podatku obrotowym nie zawiera zakazu odrębnej sprzedaży napojów bezalkoholowych luzem i odrębnego konfekcjonowania tych napojów. Skoro więc zostały zawarte prawnie dopuszczalne umowy odnośnie sprzedaży napojów luzem i ich konfekcjonowanie to organ podatkowy jest zobowiązany brać to pod uwagę w prowadzonym postępowaniu wymiarowym odnośnie podatku obrotowego. W odniesieniu do podatku obrotowego od produkowanych tarcz sprzęgłowych podniesiono, iż uzyskany z tego tytułu obrót wolny jest od podatku obrotowego, albowiem zgodnie z poz. 9 zał. nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego /Dz.U. nr 38 poz. 165/ przewidziano podatek obrotowy od zespołów i części do środków transportu SWW - 102 zaś z Systematycznego Wykazu Wyrobów w części dotyczącej środków transportu SWW - 102 - z tychże środków zostały wyłączone zespoły, części i wyposażenie silników /SWW 0715/ i skrzyń biegów /SWW 0875 - 7/. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podnosząc nadto, że była organem właściwym do rozpoznania odwołania, albowiem szacowanie obrotu miało miejsce jedynie w odniesieniu do sprzedaży towarów z noty z dnia 30 czerwca 1993 r. przy czym sporna kwota podatków z tego tytułu wynosiła 1.300,50 zł /po denominacji/ i nie przekraczała granicy 10.000 zł określonej w par. 1 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 września 1982 roku w sprawie zakresu działania składu osobowego trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. W najdalej idącym zarzucie skarżący podnosił, iż zaskarżona decyzja została wydana przez niewłaściwy organ z naruszeniem przepisów o właściwości. Paragraf 1 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 września 1982 r. w sprawie zakresu działania, składu osobowego, trybu powoływania oraz organizacji podatkowych komisji odwoławczych /Dz.U. nr 30 poz. 212/ w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 7 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 132 poz. 674/ przewidywał właściwość podatkowych komisji odwoławczych w sprawach dotyczących między innymi podatku obrotowego od podatników będących osobami fizycznymi gdy podstawy opodatkowania określone zostały w drodze szacunkowej a wysokość spornej sumy podatków za rok podatkowy nie przekracza 10.000 zł. Z gramatycznego brzmienia przepisu wynika, iż właściwość podatkowej komisji odwoławczej zachodzi w przypadku łącznego spełnienia ww. przesłanek a więc również tylko w tym przypadku, gdy wysokość spornej kwoty podatku związany z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania przekroczy kwotę 10.000 zł. W odniesieniu do podatku dochodowego częściowe ustalenie podstawy opodatkowania uniemożliwia ustalenie spornej kwoty podatku z tego tytułu i w tym przypadku za sporną sumę podatku w rozumieniu par. 1 ust. 2 rozporządzenia należy przyjąć cały określony w decyzji podatek dochodowy. W przypadku podatku obrotowego, w sytuacji kiedy w drodze szacunku zostaje ustalona jedynie część podstawy opodatkowania w sposób precyzyjny można wyliczyć część należnego z tego tytułu podatku obrotowego a w konsekwencji tylko tą część podatku będzie można określić mianem spornej kwoty podatku w rozumieniu par. 1 ust. 2 rozporządzenia, które pozostaje w związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania. W konkretnych okolicznościach sprawy przy pominięciu za dowód prowadzonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, obrót /podstawy opodatkowania/ w przeważającej części określono na podstawie materiałów źródłowych. Jedynie w odniesieniu do sprzedaży towarów z noty z dnia 30 czerwca 1993 r. obrót został określony szacunkowo na kwotę 1.300.542.935 zł /starych/ na podstawie średnich cen krajowych na podobne wyroby. Od takiej części obrotu podatek obrotowy według stawki 1 procent wyniósł więc jedynie kwotę 13.005.429 zł /starych/, t.j. 1.300,50 zł /po denominacji/ co nie mogło uzasadniać właściwości podatkowej komisji odwoławczej do rozpoznania odwołania. Za nietrafne należało również uznać pozostałe podniesione w skardze zarzuty. Z materiałów sprawy wynika, iż organ podatkowy określając wymiar należnego podatku obrotowego nie wziął pod uwagę umów cywilnoprawnych zawartych między skarżącym a Wiktorem S., dotyczących sprzedaży luzem produkowanych napojów gazowanych i ich konfekcjonowania uznając, że umowy te były zawarte w celu obejścia przepisów prawa podatkowego i zmniejszenia należnego podatku obrotowego. Zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok z dnia 10 listopada 1994 r. SA/Po 1652/94/ jak i doktrynie utrwalony został pogląd, iż organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie mają kompetencji do stwierdzenia nieważności czynności cywilnoprawnych zawieranych dla pozoru lecz mogą uznać, iż te czynności cywilnoprawne, których celem jest obejście prawa podatkowego nie będą wywierać w dziedzinie tegoż prawa zamierzonych skutków. Przyjęcie takiego poglądu w ocenie Sądu - niczym nie ogranicza zarówno swobody zawierania umów jak też wyboru właściwej formy opodatkowania w warunkach przyjętej przez podmiot gospodarczy strategii podatkowej. W konkretnych okolicznościach sprawy gdzie produkcja napojów gazowanych odbywała się w pomieszczeniach dzierżawionych od Wiktora S. /firma "W."/, gdy nie następowało żadne fizyczne przemieszczanie sprzedawanego towaru, gdy uprzednio przed 30 kwietnia 1993 r. produkowane napoje gazowane były sprzedawane w butelkach, gdy z momentem wejścia w życie ustawy o podatku VAT produkowane napoje gazowane sprzedawano ponownie w butelkach - organ podatkowy w ocenie Sądu trafnie przyjął, iż wymienione na wstępie umowy dotyczące sprzedaży napojów luzem i ich konfekcjonowanie obowiązują, że w okresie od 1 maja 1993 r. do 4 lipca 1993 r. zostały zawarte tylko i wyłącznie w celu obejścia przepisów w zakresie podatku obrotowego i jako takie nie mogły wywrzeć żadnego wpływu na wysokość należnego podatku obrotowego. Powyższa ocena, zdaniem Sądu, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym i nie można jej wbrew twierdzeniom skarżącego uznać za dowolną. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż organy podatkowe określając należny podatek obrotowy od działalności wytwórczej skarżącego związanej z produkcją napojów gazowanych w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie poddały drobiazgowej rzetelnej analizie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W odniesieniu do należnego podatku obrotowego od produkowanych przez skarżącego tarcz sprzęgłowych należy stwierdzić, iż mimo częściowego niewłaściwego uzasadnienia decyzji w tym zakresie organy podatkowe przyjęły, iż tego typu działalność winna być opodatkowana według stawki 24 procent. Przewidziane w pkt 10 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego (...) /Dz.U. nr 38 poz. 165/ w brzmieniu ustalonym rozporządzeniem zmieniającym z dnia 18 listopada 1992 r. /Dz.U. nr 86 poz. 435/ zwolnienie podatkowe dotyczyło w grupie, zespołów, części i akcesoriów do środków transportu samochodowego jedynie silników i skrzyń biegów, które jako sklasyfikowane według SWW 0715 i 0875-7 zostały wyłączone ze środków transportu samochodowego SWW 102. Produkowane przez skarżącego tarcze sprzęgłowe są sklasyfikowane w SWW 0875-8 i jako takie nie podlegały wyłączeniu ze środków transportu samochodowego SWW 102. W tej sytuacji jak trafnie przyjęły to organy podatkowe obrót uzyskany ze sprzedaży produkowanych tarcz sprzęgłowych podlegał opodatkowaniu podatkiem obrotowym stosownie do unormowania zawartego w poz. 9 załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego (...) /Dz.U. nr 38 poz. 165/. Z tych względów Sąd uznając, iż zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy na mocy art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę jako nieuzasadnioną oddalił.