I SA/Gd 800/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2013 r. (Repertorium A nr [...]) R. P., działając przez pełnomocnika - R. P., dokonał sprzedaży na rzecz E. C. udziału wynoszącego 165/10.000 części w prawie własności nieruchomości położonej w W., stanowiącej działkę nr [...], obszaru 3.941 m2, zabudowaną podpiwniczonym, dwukondygnacyjnym segmentem pawilonu handlowo-usługowego, w którym sprzedającemu przysługiwało prawo korzystania z pawilonu znajdującego się przy ul. [...], oznaczonego nr [...], o pow. ok. 60 m2. Notariusz, będący płatnikiem wymienionym w art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, obliczył i pobrał od podanej przez strony ceny sprzedaży, tj. kwoty 750.000 zł, podatek w wysokości 15.000 zł, według 2% stawki określonej w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a w/w ustawy. Pismem z dnia 13 stycznia 2014 r. E. C. wystąpił o zwrot zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych z powodu unieważnienia aktu notarialnego w związku z rozwiązaniem umowy sprzedaży (aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2013 r. Rep. A nr [...]). Podatnik wskazał, iż pełnomocnik sprzedającego R. P. - R. P. działała pod wpływem błędu, gdyż zawierając wyżej opisaną umowę sprzedaży nie wiedziała, że jej mocodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości z innym kontrahentem, nie informując jej o tym i w związku z tym zaszła sytuacja, o jakiej mowa w art. 84 Kodeksu cywilnego, gdyż nieruchomość jest obciążona prawem osoby trzeciej. W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 maja 2014 r. odmówił zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 15.000 zł, pobranego przez notariusza z tytułu umowy sprzedaży z dnia 23 grudnia 2013 r. Jak wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia, organ pierwszej instancji nie stwierdził przesłanek, wskazanych w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skutkujących zwrotem przedmiotowego podatku. Organ ten wskazał, iż zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 wyżej przywołanego przepisu podatek od czynności cywilnoprawnych podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Zaakcentował przy tym, iż do uchylenia się do skutków prawnych oświadczenia woli może dojść wówczas, gdy oświadczenie to zostało złożone pod wpływem błędu lub groźby. Błąd oznacza między innymi mylne wyobrażenie o rzeczywistym stanie rzeczy. W przypadku tzw. błędu zwykłego można powołać się na błąd wówczas, gdy dotyczy on treści czynności cywilnoprawnej oraz gdy jest istotny, co oznacza, iż strona nie złożyłaby oświadczenia woli danej treści, gdyby nie działała pod wpływem błędu i oceniała sytuację rozsądnie. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem groźby lub błędu, zgodnie z art. 88 § 1 Kodeksu cywilnego następuje poprzez jednostronne oświadczenie złożone drugiej stronie na piśmie i polega na powołaniu się na działanie pod wpływem błędu lub groźby. Dopiero wskutek uchylenia się czynność prawna, która do tej pory była w pełni skuteczna, staje się nieważna. Uchylenie się ma moc wsteczną, tzn. czynność traktowana jest jako nieważna od samego początku. Prawo uchylenia przysługuje wyłącznie osobie, której oświadczenie dotknięte było wadą. Nie posiada go adresat oświadczenia woli, i to nawet wówczas, gdy wadę spowodowało działanie osoby trzeciej, o której zachowaniu nic nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego zaakcentował, że z aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) z dnia 30 grudnia 2013 r. wynika, iż nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży na mocy zgodnych oświadczeń woli stron, a nie poprzez jednostronne uchylenie się od skutków prawnych przez jedną ze stron czynności, o którym mowa w art. 88 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie dopuszczają możliwości zwrotu podatku pobranego od czynności cywilnoprawnej, która została następnie rozwiązana na skutek zgodnych oświadczeń woli stron tej czynności. Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 891/08 uchylenie skutków prawnych ważnie zawartej umowy w trybie umownym nie kreuje uprawnień do żądania zwrotu zapłaconego przy jej zawarciu podatku od czynności cywilnoprawnych. Korzystając z przysługującego prawa, pełnomocnik podatnika w odwołaniu zakwestionował w/w decyzję, żądając zmiany rozstrzygnięcia poprzez dokonanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.000 zł. Reprezentujący podatnika zarzucił rażące naruszenie zasad k.p.a. i Ordynacji podatkowej, co wyraziło się w braku przeprowadzenia wymaganego postępowania dowodowego, braku przesłuchania stron i braku przeprowadzenia ustaleń w sprawie i w rzeczywistości nie rozpoznaniem istoty sprawy i nie zauważaniem, że to nie R. P. miała działać pod wpływem błędu, ale E. C. działał pod wpływem błędu będąc - błędnie - przekonanym, że nabywa nieruchomość nie obciążoną roszczeniami innej osoby. Jurydycznie błąd ten wywołał R. P. - nie informując nabywcy - o tej okoliczności. Wskazał nadto na naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 535 K.c. w związku z art. 84 kc poprzez błędne przyjęcie, iż doszło do zawarcia ważnej umowy sprzedaży w sytuacji, gdy oświadczenie woli E. C. było złożone pod wpływem błędu (gdyby wiedział wcześniej o zawarciu umowy przedwstępnej, nie zawarłby kwestionowanej umowy, aby nie narażać się na roszczenia np. z art. 59 K.c. i inne, które powodowałyby istnienie niepewności prawnej), co skutkuje względną nieważnością umowy, 2. art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy zwrotu podatku. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do R. P. o dostarczenie przedwstępnej umowy sprzedaży będącej przyczyną rozwiązania w/w umowy, dokonanego aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2013 r. (Rep. A nr [...]). W odpowiedzi wyżej wymieniony przesłał umowę zawartą dnia grudnia 2013 roku oraz poinformował, iż nie posiada notarialnej umowy przedwstępnej, ponieważ do niej nie doszło, pomimo iż tego chciał i bardzo się domagał. Następnie organ odwoławczy wystąpił do podatnika o dostarczenie umowy przyrzeczonej, do której zawarcia z A. B. zobowiązał się w terminie do dnia 3 marca 2014 r. (zgodnie z § 5 umowy). Z odpowiedzi udzielonej pismem z dnia 17 listopada 2014 r. wynikało, że nigdy nie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Pismem z dnia 3 grudnia 2014 r. oraz z dnia 8 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej poprosił drugą stronę umowy przedwstępnej A. B. - o przedłożenie oryginału zawartej umowy oraz wskazanie przyczyn odstąpienia od niej. A. B., pismem z dnia 23 stycznia 2015 r., poinformował, że nie odnalazł wskazanej umowy oraz wyjaśnił, że cyt.: "Pan P. i jego matka próbowali na przełomie 2013 i 2014 roku wykazać, że zapisy są dla nich krzywdzące i zerwać w całości umowę - ja się nie zgodziłem. Wówczas chciałem nawet wpisać moje roszczenie do księgi wieczystej i zagroziłem, że korzystam z wszelkich dostępnych środków prawnych (podejrzewałem, że mają innego kupca). Niestety - nie uzyskałem w międzyczasie kredytu. Kiedy po kilku tygodniach (również z problemami) odzyskałem zadatek, dokumenty nie były mi już potrzebne i niestety nie jestem w stanie ich odszukać". Na podstawie analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji, o czym orzekł w swojej decyzji z 3 marca 2015 r. W uzasadnieniu wskazał, że w świetle zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (stanowiącego, że podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli - nieważność względna) oraz dyspozycji art. 84 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego analizie poddany został zawarty w § 3 aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2013 r. (Repertorium A nr [...]) zapis, iż "R. B. P. działająca w imieniu i na rzecz syna R. P. oraz E. P. C. oświadczają, że w związku z zaistniałą sytuacją szczegółowo opisaną w § 2 niniejszego aktu rozwiązują umowę sprzedaży udziału wynoszącego 165/10.000 części w prawie własności nieruchomości objętej księga wieczystą [...] Sądu Rejonowego w W.". Zgodnie z art. 84 K.c. prawo uchylenia się od skutków prawnych swego oświadczenia woli przysługuje wyłącznie osobie, której oświadczenie dotknięte było wadą. Nie posiada go adresat oświadczenia woli, i to nawet wówczas, gdy wadę spowodowało działanie osoby trzeciej, o której zachowaniu nic nie wiedział i nie mógł wiedzieć. Ze zgromadzonego w toku postępowania dowodowego nie wynikało, aby adresat oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków prawnych przedmiotowej umowy tj. E. C. wywołał błąd, na który powołuje się pełnomocnik zbywcy. Z wyżej cytowanego paragrafu 2 aktu notarialnego wynika wprost, że R. P. została wprowadzona w błąd przez jej mocodawcę tj. R. P.. Zatem oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli zawarte w akcie notarialnym Rep. A nr [...] nie spełnia wymogów zawartych w art. 84 § 1, który stanowi między innymi, iż w przypadku, gdy oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć. Ponadto chronologia zaistniałych w sprawie zdarzeń nie uzasadnia wniosku, że E. C. zawierał umowę pod wpływem błędu; będąc błędnie przekonanym, że nabywa nieruchomość nie obciążoną roszczeniami innej osoby. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził bowiem istnienia roszczeń obciążających nabytą nieruchomość. R. P. zawarł z A. B. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie pisemnej, jednakże bez zachowania formy wymaganej dla umowy przyrzeczonej tj. aktu notarialnego. Zatem strony nie mogły dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej czyli umowy sprzedaży nieruchomości. Na podstawie art. 390 § 1 K.c. można dochodzić jedynie naprawienia szkody, którą strona poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie doszło w ogóle do zawarcia umowy przyrzeczonej. Wynika to z informacji udzielonych przez obie strony umowy przedwstępnej, aczkolwiek każda z nich podawała inne przyczyny zaistniałego stanu rzeczy. W świetle powyższego nie zasługiwało więc na uwzględnienie żądanie pełnomocnika dokonania w trybie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 15.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję ostateczną z dnia 3 marca 2015 r. pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeknięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił: • naruszenie art. 187 § 1, w zw. z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie w sposób szczegółowy i wszechstronny postępowania dowodowego, w szczególności brak przesłuchania stron umowy i nie dokonanie kluczowych ustaleń tj. okoliczności sporządzenia aktu notarialnego z dnia 23 grudnia 2013 r., świadomości E. C. co do działania pod wpływem błędu, a także celu i okoliczności sporządzenia aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 2013 r., co doprowadziło de facto do wyciągnięcia przez organ podatkowy błędnych wniosków, a w efekcie do wydania błędnej decyzji, • dokonanie błędnych ustaleń przez organ podatkowy w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania błędnej decyzji. W odpowiedzi na skargę padł wniosek o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszeniem prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy tego czy zaistniały przesłanki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego przez E. C. z tytułu zakupu nieruchomości, w związku ze złożeniem przez podatnika oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia o nabyciu nieruchomości, złożonego pod wpływem błędu. Zdaniem strony, nabywając w dniu 23 grudnia 2013 roku nieruchomość, złożył oświadczenie woli o jej nabyciu działając w błędnym przekonaniu, że nieruchomość ta jest wolna od wad prawnych tzn. nie jest obciążona prawem osoby trzeciej. W myśl z art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., podatek podlega zwrotowi, jeżeli uchylone zostały skutki prawne oświadczenia woli (nieważność względna). Odnosząc się do kwestii zwrotu podatku w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że nie jest możliwe dokonanie interpretacji tego przepisu podatkowego w oderwaniu od norm prawa cywilnego. Pojęcia bowiem używane przez ustawodawcę w różnych dziedzinach prawa powinny być tożsame. W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie prawa termin zarówno "nieważność względna" jak i "uchylenie od skutków prawnych oświadczenia woli" użyte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. są "zapożyczone" z prawa cywilnego i nie występują w żadnej innej dziedzinie prawa oraz w żadnych innych przepisach, łącznie z ustawami podatkowymi, w tym ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. W dziale IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, zwanej dalej k.c.) zatytułowanym "wady oświadczenia woli" - w przepisach art. 84, art. 86 i 87 k.c. wymienione zostały oświadczenia dotknięte wadą nieważności względnej tj. złożone pod wpływem błędu lub groźby (art. 86 k.c. dotyczy kwalifikowanej postaci błędu - wywołanego podstępnym działaniem innej osoby). W razie błędu co do treści czynności prawnej, można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej (art. 84 § 1 k.c.). Można się przy tym powoływać tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści - błąd istotny (art. 84 § 2 k.c.), chyba że błąd wywołała druga strona podstępnie (art. 86 § 1 k.c.). Aby zatem skutecznie uchylić się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu należy ustalić czy mamy do czynienia z błędem co do treści czynności prawnej oraz czy błąd jest prawnie istotny. Obie te cechy muszą wystąpić łącznie. Błędem, co do treści czynności prawnej jest mylne wyobrażenie o którymkolwiek składniku treści konkretnej czynności prawnej, niezależnie od tego, czy element ten został wyrażony bezpośrednio w oświadczeniu woli podmiotu składającego to oświadczenie, czy też chodzi o składnik uzupełniający treść czynności prawnej na podstawie art. 56 k.c., a wynikający wprost z ustawy, z zasad współżycia społecznego oraz z ustalonych zwyczajów. Nie stanowi błędu co do treści czynności prawnej mylna ocena zarówno aktualnych, jak i przyszłych okoliczności, nieobjętych treścią dokonanej czynności. Ocena taka dotyka już sfery motywacyjnej, a w ramach obecnych rozwiązań normatywnych błąd w pobudce nie ma prawnej doniosłości. Za bogatym w tym zakresie orzecznictwem Sądu Najwyższego wyjaśnić należy, że okoliczności, których może dotyczyć błąd co do treści czynności prawnej nie są tożsame z tymi, które odnoszą się do samego tylko złożonego przez stronę oświadczenia woli. Ich zakres jest o tyle szerszy, że obejmuje wszystko to, co składa się na treść konkretnej czynności prawnej (patrz wyrok z dnia 5 października 2012 r. IV CKS 166/12 LEX nr 1228619). Nadto nie ma znaczenia, jakiego elementu czynności prawnej błąd dotyczył, ani jaki jest jego rodzaj. Błąd może dotyczyć wszystkich istotnych i nieistotnych składników czynności prawnej. Nie ma też znaczenia czy błąd jest błędem co do faktu czy prawa. Nadto błąd musi być zawsze istotny a więc taki, który uzasadnia przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, to nie złożyłby oświadczenia o konkretnej treści. Warunkiem istotności błędu w rozumieniu art. 84 § 2 k.c. jest niezgodne z rzeczywistością wyobrażenie o treści czynności prawnej, zarówno jej podstawy faktycznej lub prawnej, jak i każdego ich elementu, które było przyczyną złożenia oświadczenia woli, przy uwzględnieniu tego, że gdyby składający oświadczenie znał treść rzeczywistą, nie złożyłby tego oświadczenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 października 2010 r., I CSK 595/09, niepubl.). Między błędem a oświadczeniem woli powinien istnieć związek przyczynowy. Nie ma znaczenia, czy błąd odnosi się do faktów poprzedzających zawarcie stosunku prawnego, towarzyszących jego zawarciu, czy też jego skutków. O istotności błędu przesądzać muszą kryteria obiektywne, odnoszone do oceny rozsądnego człowieka, który znając prawdziwy stan rzeczy, nie złożyłby oświadczenia woli tej treści (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 czerwca 2005 r., IV CSK 799/04, OSNC 2006, Nr 5, poz. 94). Stosownie do art. 84 § 1 zdanie drugie lec, możliwość powołania się na to, że oświadczenie złożone innej osobie obarczone było błędem, co do okoliczności faktycznych lub prawa istnieje tylko wtedy, gdy błąd był wywołany przez tę osobę, nawet bez jej winy albo, gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć (kwestia nieodpłatności czynności prawnej jest bezprzedmiotowa w rozpoznawanej sprawie). Chodzi tu o postawę adresata oświadczenia woli, polegającą na pewnego rodzaju współdziałaniu w zaistnieniu wadliwości czynności prawnej. Konieczną jest zatem ocena postępowania, stan wiedzy i przyczynowości zachowania adresata oświadczenia. Wywołanie błędu w rozumieniu art. 84 § 1 k.c. wyczerpuje się przez każde zachowanie adresata oświadczenia, które po stronie składającego to oświadczenie skutkowało fałszywym wyobrażeniem, co do czynności prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 czerwca 2006 r., IV CSK 169/05, niepubl.). Nie jest wymagane stwierdzenie, że zachowanie drugiej strony stosunku prawnego było wyłączną przyczyną błędu, wystarczająca jest współprzyczyna (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 października 2000 r., IV CKN 144/00, OSNC 2001, Nr 4, poz. 60). Następstwem spełnienia przesłanek prawnej doniosłości błędu, określonych w art. 84 k.c., jest możliwość wzruszenia czynności prawnej dokonanej pod wpływem błędu, przez złożenie przez działającego pod wpływem błędu oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonego oświadczenia, zgodnego z wymaganiami objętymi art. 88 k.c., które doprowadzą do unieważnienia ex tunc tej czynności prawnej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2003 r., V CK 477/02, niepubl.; wyrok z dnia 13 stycznia 2010 r., II CSK 239/09, niepubl.). Możliwość uchylenia się od skutków wadliwego oświadczenia woli jest prawem podmiotowym kształtującym, co oznacza, że uprawniony może skorzystać z tego prawa i doprowadzić do nieważności umowy jako całości. Uchylenie się od skutków oświadczenia woli następuje przez złożenie oświadczenia na piśmie lub do protokołu sądowego. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, w wyniku którego doszło do zawarcia umowy, powoduje jej nieważność. W rozpoznawanej sprawie podatnik, domagając się zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.o., powoływał się na błąd, co do okoliczności dotyczącej nabytej nieruchomości, a związanej z jej wadą prawną tj. obciążeniem prawem osoby trzeciej. To przeświadczenie opisane zostało w akcie notarialnym z dnia 30 grudnia 2013 r. Przypomnienia wymaga jeszcze raz, że aby mogło dojść do skutecznego uchylenia się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu, błąd musi w ogóle zaistnieć. Musi zatem wystąpić mylne przeświadczenie, że istnieje okoliczność, która w rzeczywistości nie ma miejsca. Pomiędzy wyobrażeniem składającego oświadczenie woli o istniejącej rzeczywistości, a tą rzeczywistością musi zatem istnieć rozbieżność tego rodzaju, że gdyby składający oświadczenie wiedział o prawdziwym stanie rzeczy, nie złożyłby oświadczenia określonej treści. Do tego błąd mogący skutkować uchyleniem się od skutków prawnych oświadczenia woli, musi być błędem istniejącym wtedy, gdy oświadczenie było składane. Jest to oczywiste, skoro - jak stanowi art. 88 § 1 k.c. - uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli dotyczy oświadczenia, które złożone zostało innej osobie właśnie pod wpływem błędu. Stanowisko takie prezentowane jest również w orzecznictwie (np. wyrok Sądu Najwyższego z 9 czerwca 2006 r. sygn. akt IV CSK 169/05; Lex 187958). Jeżeli zatem błąd nie istnieje, bądź nie istnieje w chwili składania oświadczenia woli od którego skutków strona chce się uchylić, nie można mówić o istnieniu błędu, który prowadziłby do nieważności czynności prawnej. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Podatnik składając swoje oświadczenie o nabyciu nieruchomości pozostawał w przekonaniu, że nabywana przez niego nieruchomość jest wolna od wad prawnych. Jak wynika z akt sprawy, co do tej nieruchomości została zawarta umowa, lecz nie rodziła ona skutków prawnych w postaci, na jaką wskazywał skarżący. W myśl art. 73 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2). Zgodnie z art. 158 K.c. umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawada w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Zatem w obrocie nieruchomościami zasadnicze znaczenie ma forma aktu notarialnego, polegająca na sporządzeniu przez notariusza dokumentu obejmującego oświadczenia woli. Strony mogą również zawrzeć umowę przedwstępną, przez którą jedna z nich lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Umowa taka powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (art. 389 § 1 K.c.). Przepisy nie określają formy, w jakiej umowa przedwstępna powinna być zawarta, natomiast forma ma znaczenie dla skutków prawnych umowy. Wiąże się to z pojęciem słabszego i mocniejszego skutku umowy przedwstępnej. Skutek słabszy, to odpowiedzialność odszkodowawcza strony, która uchyla się od zawarcia umowy przyrzeczonej, wskutek czego druga strona doznaje szkody. Skutek mocniejszy, to możliwość dochodzenia na drodze sądowej zawarcia umowy przyrzeczonej. Jednakże ta ostatnia możliwość warunkowana jest zachowaniem przy umowie przedwstępnej takiej formy, jaka jest wymagana dla umowy przyrzeczonej bowiem zgodnie z art. 390 K.c., jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, którą poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej, jednakże gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy, strona uprawniona może dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej. Z analizy w/w przepisu wynika zatem, że żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej może być zrealizowane na drodze sądowej tylko wtedy, gdy umowa przedwstępna czyni zadość wymaganiom, od których zależy ważność umowy przyrzeczonej, w szczególności wymaganiom co do formy. W przeciwnym razie bowiem osiągnięcie podstawowego celu umowy przedwstępnej jest wyłączone, a uchylenie się przez stronę zobowiązaną od obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej stanowi jedynie przesłankę jej odpowiedzialności odszkodowawczej, pomijając oczywiście kwestię ewentualnych rozliczeń z tytułu świadczeń spełnionych przez strony przy zawarciu umowy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że R. P. zawarł z A. B. umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości w formie pisemnej, jednakże bez zachowania formy wymaganej dla umowy przyrzeczonej tj. aktu notarialnego. Zatem strony nie mogły dochodzić zawarcia umowy przyrzeczonej czyli umowy sprzedaży nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 3.941 m2, położonej w W., objętej księgą wieczystą [...]. Na podstawie art. 390 § 1 K.c. można dochodzić jedynie naprawienia szkody, którą strona poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie doszło w ogóle do zawarcia umowy przyrzeczonej. Wynika to z informacji udzielonych przez obie strony umowy przedwstępnej, aczkolwiek każda z nich podawała inne przyczyny zaistniałego stanu rzeczy. Brak notarialnej umowy przedwstępnej nie potwierdza więc obciążenia nieruchomości prawem osoby trzeciej. Mając zatem na względzie, że w rozpatrywanej sprawie nie można było mówić o błędzie przy składaniu oświadczenia woli w przedmiocie nabycia nieruchomości, bowiem pomiędzy treścią oświadczania a rzeczywistym stanem nie istniała żadna rozbieżność, nie doszło tym samym do ziszczenia się przesłanki zwrotu podatku, o jakich mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.. Nie można przy tym zgodzić się ze strona skarżącą, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób szczegółowy postępowania dowodowego, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego i nie rozpoznania istoty sprawy. W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że gromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe ma polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy poddał jednocześnie ocenie, zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ w ramach zasady swobodnej oceny dowodów, według swojej wiedzy, doświadczenia, oraz przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W ocenie Sądu brak było podstaw do tego, aby zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania stron umowy na okoliczność celu zawarcia umów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz z dnia 30 grudnia 2013 roku. Analiza obu aktów notarialnych, rozpatrywanych łącznie oraz w powiązaniu z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, nie pozostawiała wątpliwości, co do treści oświadczeń woli złożonych przez strony. Materiał ten był przy tym wystarczający do tego, aby ustalić, czy E. C., składając swoje oświadczenie o nabyciu nieruchomości, działał pod wpływem błędu. Dodania wymaga przy tym, że jakkolwiek wnioskowanie organu, co do zasady nie jest krępowane przez ustanowienie reguł dowodowych, którym powinno być ono podporządkowane, niemniej należy mieć na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej nadają określonym dowodom szczególną moc dowodową. Podsumowując, skoro z okoliczności faktycznych sprawy nie wynikało, że zawierając umowę sprzedaży nieruchomości E. C. działał pod wpływem błędu, brak było podstaw do przyjęcia, że umowa ta dotknięta była nieważnością względną, której wystąpienie warunkuje zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. DSz