I SA/Gd 805/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2016 r. sprawy ze skargi P.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 28 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G.na rzecz strony skarżącej kwotę 2817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania P. R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 stycznia 2016 r. odmawiającej zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander o numerze VIN [...]. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu 30 października 2015 r. P. R. złożył w Urzędzie Celnym wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander o wskazanym VIN, w związku z osobistym dokonaniem wywozu tego pojazdu do miejsca zamieszkania w Belgii, w dniu 19 września 2015 r. Do wniosku załączył: zaświadczenie z miejsca pełnienia służby, zaświadczenie potwierdzające zamieszkanie na terenie Belgii, fakturę zakupu pojazdu nr [...] z dnia 31 sierpnia 2015r., oświadczenie z dnia 22 października 2015r., belgijskie dokumenty pojazdu, oświadczenie z dnia 3 września 2015r., dokument VAT-22. Ze zgłoszenia celnego z dnia 9 czerwca 2015r. o numerze [...] wynikało, że faktyczna kwota akcyzy uiszczonej za wspomniany pojazd wynosi 12 757 zł. Na podstawie danych otrzymanych ze Starostwa Powiatowego, organ I instancji ustalił, że samochód został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju w dniu 14 września 2015 r., przy czym pojazd, na wniosek P. R. zarejestrowany został czasowo, celem wywozu za granicę. Decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu osobowego marki Mitsubishi Outlander, wskazując, że fakt rejestracji pojazdu na terenie kraju, nawet w celu jego wywozu za granicę Polski, w świetle art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.a.") uniemożliwia uwzględnienie wniosku. Po rozpoznaniu odwołania, w którym wniesiono o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, wskazując, że odwołujący zakupił pojazd marki Mitsubishi Outlander na podstawie faktury z dnia 31 sierpnia 2015 r. Samochód ten został zaimportowany do kraju na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia 9 czerwca 2015 r. W dokumencie tym zadeklarowano podatek akcyzowy od przedmiotowego samochodu w wysokości 12 757 zł. W dniu 14 września 2015 r. po rozpatrzeniu wniosku P. R., organ rejestracyjny wydał decyzję o czasowej rejestracji niniejszego samochodu, celem umożliwienia wywozu za granicę. Zgodnie z oświadczeniem wnioskodawcy, złożonym wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, samochód został przetransportowany do Belgii w dniu 19 września 2015 r., gdzie został zarejestrowany i ubezpieczony. W ocenie organu odwoławczego, w świetle art. 107 u.p.a., zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, 3) złoży właściwemu naczelnikowi urzędu celnego wniosek o zwrot akcyzy w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego; a także: wykazał, że od pojazdu tego akcyza została zapłacona na terytorium kraju - posiada dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy, posiada dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu przez odwołującego, jednakże ocenił, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdu na terenie kraju. Przytaczając poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym w zakresie wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. , m.in. w wyrokach NSA z dnia 25 lutego 2015 r. o sygn. akt I GSK 124/13 i I GSK 2036/13 oraz WSA w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 18/15) organ podkreślił, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego. Skoro więc pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju, w związku z tym nie został spełniony jeden z warunków określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym dla skutecznego zwrotu akcyzy. Bez znaczenia jest zatem fakt, iż jest on obecnie użytkowany (podlega konsumpcji) na terenie Belgii. Odnośnie zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r organ zwrócił uwagę, że samochody osobowe są w Polsce zaliczane do towarów niezharmonizowanych. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa, stwierdzając, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, co umożliwiło zastosowanie i właściwą wykładnię przepisów u.p.a. mających zastosowanie w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. R., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucając jej: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 u.p.a. - naruszenie: art. 21 § 3, art. 180, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 § 1 i 124 O.p. W ocenie skarżącego, rejestracja czasowa opisanego pojazdu po jego nabyciu, w celu wewnątrzwspólnotowej dostawy jest jak najbardziej dopuszczalna, gdyż przez czynność tę zostaje osiągnięty cel regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a.. Nie jest możliwe przemieszczenie samochodu bez uprzedniej czasowej rejestracji (poza kosztownym transportem na lawecie). W ocenie skarżącego, wykładnia gramatyczna i celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że skarżący spełnił wszystkie warunki niezbędne do otrzymania zwrotu akcyzy. Powołując się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym oraz piśmiennictwie argumentował, iż nie mógł dokonać w imieniu własnym dostawy (nie korzystając z usług zleceniobiorców - firm przewozowych), bez uprzedniej czasowej rejestracji pojazdu w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a prawa o ruchu drogowym, dokonanej przecież wyłącznie w celu wywozu auta za granicę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 19 września 2016 r. pełnomocnik skarżącego poparł zarzuty i wnioski skargi, dołączając odpis decyzji Naczelnika Urzędu z dnia 31 maja 2016 r. w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki Toyota. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 określanej dalej jako "p.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez skarżącego decyzję Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącego przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w momencie dokonywania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego albo jego eksportu. Z kolei pojęcie ,,dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i dokonanie której stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot akcyzy załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). W niniejszej sprawie skarżący domagał się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu marki Mitsubishi Outlander . Wprawdzie skarżący podniósł w skardze szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego, jednakże zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie było spełnienie przez skarżącego warunku niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 u.p.a. W ocenie organów, zakresem normowania art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego. Skoro więc pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju, w związku z tym nie został spełniony jeden z warunków określonych w przepisach ustawy o podatku akcyzowym dla skutecznego zwrotu akcyzy. Bez znaczenia jest przy tym fakt, iż jest on obecnie użytkowany (podlega konsumpcji) na terenie Belgii. Skarżący natomiast konsekwentnie argumentował, iż nie mógł dokonać w imieniu własnym dostawy wewnątrzwspólnotowej do Belgii (nie korzystając z usług zleceniobiorców - firm przewozowych), bez uprzedniej czasowej rejestracji pojazdu w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) zwanej dalej jako "u.p.r.d.", dokonanej przecież wyłącznie w celu wywozu auta za granicę. Odnosząc się do stanowiska zaprezentowanego przez organ w zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności podzielić należy pogląd, iż przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a. "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów u.p.r.d. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju, a więc również w celu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Na powyższą kwestię zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I GSK 896/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl. W orzeczeniu tym Sąd wskazał na sytuację, w której wskutek wniosku o rejestrację samochodu uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu, wyraźnie odróżniając ją od okoliczności zgłoszenia wniosku o rejestrację czasową pojazdu w celu umożliwienia jego wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d.) Z punktu widzenia art. 107 ust. 1 u.p.a. istotne jest bowiem to, czy przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego została otwarta prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju. Z powyższych względów, w sytuacji, gdy dokonano rejestracji czasowej na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d. tj. na wniosek właściciela w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie można automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy. Z akt sprawy wynika bezspornie, że skarżący po zakupie na terenie kraju samochodu Mitsubishi Outlander, w dniu 19 września 2015 r. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu do Belgii, gdzie pełni służbę wojskową. Co istotne, wywozu dokonał jadąc ww. samochodem. Czynność ta, jak słusznie podnosi skarżący nie byłaby możliwa, bez uprzedniej czasowej rejestracji pojazdu w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.r.d. Dodać przy tym należy, że akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. Tymczasem z akt sprawy wynika bezspornie, że rejestracja czasowa pojazdu w kraju, zgodnie ze złożonym wnioskiem skarżącego, została dokonana jedynie w celu umożliwienia jego wywozu za granicę. Na taki cel wskazywały również inne dokumenty załączone do wniosku o zwrot akcyzy. Wynika z nich bowiem, że po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej do Belgii, sporny pojazd został w tym kraju zarejestrowany oraz ubezpieczony. Mając na względzie powyższe, zarzut naruszenia przez organy art. 107 ust. 1 u.p.a. okazał się zasadny. Nie mogły być natomiast uznane za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania skoro ich uzasadnieniem była odmienna wykładnia omówionych wyżej przepisów prawa materialnego i w konsekwencji zastosowanie przy bezspornym stanie faktycznym. Przedmiotem zaskarżonej decyzji nie było określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zatem organ nie stosował art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia dopatrywał się skarżący. Końcowo wskazać należy, że powoływany na poparcie stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 2015 r. w sprawie I SA/Gd 18/15 zapadł w innych okolicznościach faktycznych, zatem posłużenie się przez organ argumentacją zawartą w tym orzeczeniu nie jest adekwatne do realiów niniejszej sprawy. W toku dalszego postępowania, organ dokona oceny zasadności złożonego wniosku o zwrot akcyzy w oparciu o wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 u.p.a., uwzględniając przy tym ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto Sąd zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r. Nr 31 poz. 153). Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 400 zł, opłata od pełnomocnictwa procesowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego w wysokości 2 400 zł.