I SA/Gd 807/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2008 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego w sprawie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] nr [...] oraz nr [...] określił J. Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Powyższe decyzje zostały zaskarżone przez podatnika w dniu 30 czerwca 2008 r. w drodze odrębnych odwołań, w których zawarto także wnioski o wstrzymanie zaskarżonych decyzji. Wskazując na uzasadniony i szczególnie ważny interes we wstrzymaniu wykonania decyzji podatnik stwierdził, że określone przez organ kwoty znaczenie przewyższają cały jego majątek, Nie znajdując podstaw do wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami z dnia [...] nie przychylił się do żądania strony. W dniu 21 lipca 2008 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wpłynął kolejny wniosek podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] r. w przedmiocie podatku VAT oraz podatku dochodowego za 2005 r. W uzasadnieniu wniosku podatnik ponownie wskazał, że należna kwota przewyższa posiadany przez niego majątek, wobec czego jej wyegzekwowanie zagraża egzystencji jego rodziny, w tym trójki małoletnich dzieci. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając m.in. na podstawie art. 224 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej jako "Ordynacja podatkowa") odmówił J. Z. wstrzymania wykonania obu decyzji wymiarowych z dnia 18 czerwca 2008 r., ponieważ nie wykazał on wystąpienia żadnych szczególnych okoliczności dowodzących jego trudnej sytuacji życiowej lub materialnej, a w szczególności nie przedstawił dowodów, które potwierdzałyby możliwość wystąpienia takiej sytuacji. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wskazał, że podstawą wniesionego przez niego wniosku o wstrzymanie nie był w rzeczywistości "ważny interes podatnika" lecz "istotne wady w postępowaniu dowodowym", które powinny wyeliminować zaskarżone decyzje z obrotu prawnego. W ocenie podatnika decyzje te rażąco naruszyły prawo poprzez przyjęcie fikcyjności transakcji zawartych przez niego z przedsiębiorstwami A i B. Tym samym motywacją złożenia wniosku było wstrzymanie wykonania decyzji do czasu całkowitego wykorzystania, nieobiektywnego w ocenie podatnika, trybu odwoławczego, w celu uruchomienia sądowoadministracyjnej kontroli wydanych w sprawie rozstrzygnięć. Na marginesie wnioskodawca wskazał, że egzekucja z jego majątku spowoduje utratę możliwości egzystencji jego rodziny, Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 225 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe, ponieważ nierozpatrzenie odwołania w terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. tj. w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ, wstrzymało wykonanie decyzji z mocy samego prawa. Stwierdzając upływ terminu związany z tego rodzaju skutkiem, organ wskazał, że odwołania strony od decyzji wymiarowych wpłynęły do niego w dniu 15 lipca 2008 r. i jak dotąd nie zostały rozpatrzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. Z. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i rozpatrzenie zasadności zażalenia w świetle zebranego materiału dowodowego i z uwzględnieniem uwag wnoszonych w toku postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że nieuzasadnione wydłużenie postępowania doprowadziło do przekroczenia terminu do rozpatrzenia odwołania a w efekcie do zastosowania w sprawie art. 225 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazał, że zaistniała sytuacja stanowi dla niego istotną różnicę, ponieważ do wstrzymania decyzji doszło na skutek opieszałości i niekompetencji urzędników, a nie na skutek uwzględnienia podnoszonej przez niego podstawy wstrzymania w postaci wad, jakimi dotknięte było postępowanie. Krytycznie i szczegółowo opisując przebieg postępowania w sprawie skarżący zauważył, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, nie będąc organem odwoławczym, nie był uprawniony do wydania postanowień odmawiających skarżącemu wstrzymania wykonania decyzji. Powyższe nieuprawnione działanie, jak wskazano wyżej, spowodowało w ocenie skarżącego wydłużenie postępowania, zawieszenie wykonania decyzji z mocy prawa, a więc faktyczną utratę przez skarżącego prawa do rozpatrzenia złożonego przez niego zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem ( art. 1 § 2 cyt. ustawy). Kierując się wskazanym kryterium Sąd dokonał kontroli zaskarżonego postanowienia, stwierdzając, że nie narusza ono prawa, wobec czego skarga J. Z. nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego wszystkie złożone przez niego wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowych w podatku VAT i podatku dochodowym za 2005 r. zostały rozpatrzone przez właściwe dla dokonania tych czynności organy. Zgodnie z art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania są wydawane albo przez organ, który wydał decyzję, której dotyczy wniosek o wstrzymanie albo przez organ odwoławczy. Kompetencja ta ma charakter rozłączny, co oznacza, że ustawa wyraźnie rozgranicza sytuacje, w których właściwym do rozpoznania wniosku o wstrzymanie jest organ I instancji od sytuacji, w których organem właściwym będzie organ odwoławczy. Zgodnie ze wskazanym przepisem momentem rozgraniczającym kompetencje organów do rozpoznania wniosku o wstrzymanie jest chwila przekazania odwołania organowi odwoławczemu przez organ I instancji. Tym samym do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu postanowienie dotyczące wstrzymania wykonania jest wydawane przez organ, od którego pochodzi decyzja, o wstrzymanie której stara się wnioskodawca, natomiast po otrzymaniu odwołania, organem właściwym do rozpoznania wniosku będzie organ odwoławczy. Wbrew przekonaniu skarżącego przyjęte rozwiązanie nie sprzyja przewlekłości postępowania, ale z uwagi na możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie w różnym czasie tj. zarówno przed, po jak i równolegle ze złożonym odwołaniem, gwarantuje szybkość jego rozpoznania przez ten organ, który dysponuje w danym momencie całością akt sprawy. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżący dwukrotnie występował w wnioskiem o wstrzymanie wykonania tych samych decyzji wymiarowych. Po raz pierwszy wnioski w tym przedmiocie zostały zawarte przez skarżącego w odwołaniach z dnia 30 czerwca 2008 r. Wnioski te zostały niezwłocznie rozpoznane zgodnie z wynikającą z art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej właściwością. W praktyce z regulacji tej wynika, że w sytuacji zawarcia wniosku o wstrzymanie w treści odwołania, wniosek ten zawsze podlega rozpoznaniu przez organ I instancji, o ile tylko odwołanie zostanie prawidłowo wniesione za jego pośrednictwem. W przedmiotowej sprawie wskazane działanie organu I instancji nie było więc działaniem nieuprawnionym. Trudno jednocześnie określić je jako działanie opieszałe, zważywszy, że do rozpatrzenia wniosków o wstrzymanie wykonania określonych w odwołaniach decyzji doszło w dniu 11 lipca 2008 r., podczas gdy z daty nadania odwołań przez skarżącego wynika, że mogły one dotrzeć do organu I instancji najwcześniej 30 czerwca 2008 r. W odniesieniu do drugiego złożonego przez skarżącego wniosku wskazać należy, że wpłynął on do organu I instancji już po przesłaniu akt do organu odwoławczego w dniu 14 lipca 2008 r. Tym samym organ I instancji, jako niewłaściwy do rozpoznania wniosku w świetle art. 224 § 4 Ordynacji podatkowej, zasadnie przekazał wniosek organowi odwoławczemu. Również w tej sytuacji trudno mówić o zaistnieniu jakichkolwiek nieprawidłowości czy opieszałości organu I instancji w podejmowanych przez niego działaniach. Sąd zauważa, że wskazany wniosek został w pierwszej kolejności nadany przez skarżącego do Naczelnika Urzędu Skarbowego, czyli organu nie będącego ani tym, który wydał decyzje, o wstrzymanie których wnosił skarżący (Dyrektor Urzędu Skarbowego), ani też organem odwoławczym (Dyrektor Izby Skarbowej). Doręczony w dniu 7 lipca 2008 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego wniosek został niezwłocznie ( w ciągu 2 dni) przesłany do organu I instancji. Otrzymując wniosek w dniu 14 lipca 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał już jednak przesłania odwołania podatnika wraz z całością akt sprawy do Dyrektora Izby Skarbowej. Dalsze przesłanie wniosku w ślad za aktami w dniu 16 lipca 20008 r. należy tym samym uznać za działanie, które było obowiązkiem organu, od którego nie mógł on odstąpić. Tym samym to na skutek działań skarżącego doszło do powstania sytuacji, w której złożone przez niego w podobnym czasie wnioski, zostały rozpoznane w pierwszej instancji przez dwa różne organy - tj. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i Dyrektora Izby Skarbowej. W tym też kontekście należy odnieść się także do zarzutu, że opieszałość postępowania doprowadziła do niekorzystnego - z punktu widzenia skarżącego - rezultatu, tj. wstrzymania wykonania decyzji z mocy samego prawa. Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić Zgodnie z art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wstrzymuje w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części na wniosek strony, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem strony lub interesem publicznym. Niezależnie jednak od tego, a więc również w sytuacji gdy wniosek strony jest nieuzasadniony, do wstrzymania wykonania decyzji może dojść z mocy samego prawa stosownie do art. 225 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli odwołanie nie zostało rozpatrzone w terminie określonym w art. 139 § 3, a decyzja do tego czasu nie została wykonana, jej wykonanie ulega wstrzymaniu z mocy prawa w granicach określonych w odwołaniu - do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Sytuacja taka niewątpliwie zaistniała m.in. w przedmiotowej sprawie. Po pierwsze wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej przed upływem terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej dokonał merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącego, lecz nie znajdując przesłanek uzasadniających pozytywne jego załatwienie postanowieniem z dnia [...] odmówił wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych z dnia [...] Wbrew twierdzeniem skargi w sprawie doszło do rozpatrzenia złożonego przez skarżącego zażalenia. Z uwagi na upływ terminu z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej organ nie mógł jednak wydać innej decyzji niż o umorzeniu postępowania. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w sytuacji gdy wykonanie decyzji zostało już wstrzymane, rozpoznanie wniosku o wstrzymanie staje się bezprzedmiotowe. Będące przedmiotem postępowania o wstrzymanie żądanie strony jest już bowiem w takim wypadku zrealizowane. Po drugie merytoryczne rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie przesądza o zasadności, czy też niezasadności wydanych w sprawie decyzji wymiarowych. Okoliczność, że dopiero w zażaleniu skarżący podał, iż podstawą przemawiającą za uwzględnieniem jego wniosku nie jest "ważny interes podanika" ale "istotne wady w postępowaniu dowodowym" pozostaje zatem i pozostawałaby bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy - również w sytuacji gdyby organ nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania. Postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji jest postępowaniem wpadkowym, towarzyszącym postępowaniu głównemu. Wstrzymanie wykonania decyzji na wniosek stanowi jedynie środek tymczasowej ochrony podatnika, który służy mu do czasu merytorycznego rozpoznania zarzutów kierowanych przez niego względem określonej decyzji podatkowej. Zarzuty te są jednak rozpoznawane w ramach postępowania głównego, a nie w ramach postępowania wpadkowego, tym bardziej, że ich zasadność lub też przekonanie skarżącego o ich zasadności, nie stanowi ustawowej przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, o których mowa w art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem do uwzględnienia wniosku o wstrzymanie może dojść tylko w przypadku wypełnienia przesłanki ważnego interesu strony lub przesłanki interesu publicznego. Reasumując postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji nie może być środkiem służącym kwestionowaniu prawidłowości decyzji wymiarowych, o wstrzymanie których wniósł skarżący. Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie może zatem spełniać funkcji odwołań, które zostały przecież wniesione przez skarżącego i oczekiwały na rozpoznanie we właściwym trybie przez organ odwoławczy. Jednocześnie wydane wobec skarżącego postanowienie o umorzeniu postępowania zażaleniowego nie jest dla niego niekorzystne, zważywszy, że zostało wydane w konsekwencji wstrzymania wykonania decyzji z mocy samego prawa. W ramach postępowania wpadkowego, skarżący osiągnął zatem pozytywny skutek, tożsamy z tym, który towarzyszy uwzględnieniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji na skutek jego merytorycznego rozpoznania. Z tych względów Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.