I SA/Gd 808/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 września 2013 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9.907 (dziewięć tysięcy dziewięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 808/13 Uzasadnienie I. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej [...] określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą [...] zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W 2006 r. spółka realizowała wobec swoich kontrahentów usługi wysyłki spersonalizowanych kart, listów powitalnych itp. drogą pocztową na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów. W związku z tymi usługami spółka zawarła z Pocztą Polską umowę w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej. Wykonując zlecone usługi Poczta Polska wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę, ta zaś księgowała zakup tych usług na koncie "530-2-0002 działalność pomocnicza - nadania pocztowe" i wystawiała wobec własnych kontrahentów faktury sprzedaży usług otrzymując na tej podstawie określone w umowach wynagrodzenie. W wystawionych fakturach spółka wykazywała sprzedaż jako zwolnioną z podatku VAT. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), gdyż zwolnienie to przysługuje wyłącznie Poczcie Polskiej. Analizując przedłożone przez spółkę umowy zawarte z Pocztą Polską organ uznał, iż "A" Sp. z o.o. [...] działała w imieniu swoich kontrahentów ("B", "C", "D", "E", "F") występując w umowach jako zleceniodawca, zaś wszystkie zapisy umów dotyczące zleceniodawcy odnoszą się do "A" Sp. z o.o. [...], a nie do nadawców przesyłek, jak podnosiła to strona w postępowaniu. Wskazując na art. 29 ust. 1 u.p.t.u. organ stwierdził, że koszt przesyłki powinien być wliczany do postawy opodatkowania, a tym samym winien podlegać opodatkowaniu taką samą stawką podatkową jak wykonana usługa podstawowa. W odwołaniu spółka podniosła, że nie świadczyła usług pocztowych, a jedynie dokonywała ich zakupu w imieniu i na rachunek innych podmiotów. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 4 u.p.t.u., a także zarzucono naruszenie ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe, gdyż skarżąca wykonywała wyłącznie usługi dostarczania przesyłek pocztowych Poczcie Polskiej działając w imieniu i na rzecz swoich kontrahentów, a więc nie wykonywała usług pocztowych w rozumieniu tej ustawy. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji oraz art. 7 Konstytucji RP. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego oraz celowe pominięcie wyjaśnienia i oświadczenia strony co do stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego nie wzięto pod uwagę faktu, że skarżąca działała w imieniu i na rzecz swoich zleceniodawców, a więc zawsze w cudzym Imieniu i na cudzy rachunek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 577/09 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na uchybienie przez skarżącą terminu do wniesienia odwołania. Na skutek wniesienia przez spółkę skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 397/10 uchylił wyrok WSA w Gdańsku, wskazując, że uchylenie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 134 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), a więc zakazu reformationis in peius. Zdaniem NSA w sprawie uznać należy skuteczność doręczenia w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 O.p. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga spółki nie zasługuje na uwzględnienie (wyrok WSA w Gdańsku z 23 maja 2011 r. w sprawie I SA/Gd 252/11). WSA wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka była podatnikiem z tytułu nadawania przesyłek pocztowych i tym samym, czy wartość tych usług zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem VAT w poszczególnych miesiącach 2006 r. WSA podkreślił, że mocą art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. ustawodawca zwolnił od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4. Pod poz. 2 załącznika nr 4 zostały wymienione usługi świadczone przez pocztę państwową i oznaczone symbolem PKWiU 64.11. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że skarżąca w 2006 r. wykazała m.in. sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., klasyfikując sprzedaż symbolem PKWiU 6411140000. Z tego względu Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał wystawianie przez spółkę faktur VAT (refaktur) na rzecz swoich kontrahentów w zakresie nadania przesyłek listowych, stosując do tej transakcji zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (takie faktury wystawiać mogła tylko i wyłącznie Poczta Polska). Usługa wysyłki stanowiła jeden z elementów umowy zawartej pomiędzy poszczególnymi kontrahentami a spółką, co oznacza, że transakcje miały charakter złożony, a składały się na nie: produkcja i wysyłka. Spółka była więc podatnikiem w powyższym zakresie. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy obu instancji zasadnie uznały, że koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów, nie stanowią odrębnego świadczenia i w tym przypadku ich odsprzedaż w formie refaktury nie może mieć miejsca. Usługi te w swej istocie winny stanowić element wynagrodzenia za sprzedany towar, bowiem z umów bezspornie wynika, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru tj. dostarczenie go do klienta. WSA powołał się przy tym na wyrok NSA z 27 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 120/01, w którym NSA stwierdził, że świadczenie sprzedawcy zobowiązującego się dostarczyć towar kupującemu do wskazanego przez niego miejsca obejmuje także koszty transportu. To oznacza, że na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.t.u. podstawa opodatkowania takiej sprzedaży obejmuje również koszty przewozu, niezależnie od podmiotu realizującego ten przewóz, a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki podatkowej, właściwej dla realizacji świadczenia, czyli sprzedaży towarów. Pogląd ten nie pozostaje w sprzeczności także z art. 11 A ust. 2 lit b VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciążą nabywcę lub klienta. Wskazane wyliczenie kosztów stanowi otwarty katalog, a zatem nie stoi na przeszkodzie włączenie do podstawy opodatkowania innych kosztów związanych z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Potwierdzają to orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – w sprawach C-33/93 (Empire Stores Ltd v. Commissioners of Customs and Excise), C-380/99 (Bertelsmann AG. v. Finanzamt Wiedenbrück). Stwierdzono w nich, że wynagrodzeniem za dostawę towarów i jednocześnie podstawą opodatkowania w rozumieniu art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy może być wykonanie usługi, jeżeli istnieje związek pomiędzy dostawą towarów i wykonaniem usługi i jeśli wartość tych usług można wyrazić w kwocie pieniężnej. Świadczenie wzajemne za dostawę towarów może polegać na świadczeniu usług i w ten sposób stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy, jeżeli istnieje bezpośredni związek między dostawą towarów a świadczeniem usług, oraz jeżeli wartość tych usług może zostać określona w pieniądzu. Wartość ta, która jest wartością subiektywną, a nie wartością określoną w oparciu o obiektywne standardy, musi być wartością, którą odbiorca świadczonych usług przypisuje usługom, które chciałby otrzymać, i musi odpowiadać kwocie, jaką jest gotowy wydać w tym celu. Wszystkie wydatki poniesione przez odbiorcę w celu otrzymania danej dostawy, włączając w to koszty nieprzewidzianych usług, które są związane z dostawą towaru, składają się na wartość świadczonych usług. Wobec powyższego WSA uznał, że spółka nieprawidłowo refakturowała koszty poniesione z tytułu świadczenia przez Pocztę Polską usług pocztowych. Koszt przesyłki udokumentowany przez spółkę na podstawie faktur VAT wystawianych przez operatora pocztowego, stanowić powinien element kalkulacyjny ceny świadczonej usługi. Tym samym koszt przesyłki winien być wliczony do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu taką samą stawką podatku, jak wykonana usługa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 i art. 187 O.p., WSA wskazał, że organ prowadzący postępowanie prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący ocenił materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że dokonane rozstrzygnięcie należy uznać za prawidłowe. Przy ocenie zebranych materiałów nie naruszono także granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności: - art. 11(A)(3)(c) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) poprzez niewłaściwe zastosowanie tj. brak jego zastosowania, w odniesieniu do zwrotu kosztów pocztowych uzyskiwanych przez spółkę a poniesionych przez nią w imieniu i na rachunek jej klientów; - art. 6(4) VI Dyrektywy poprzez niewłaściwe jego zastosowanie tj. brak jego zastosowania i w konsekwencji przyjęcie, że w świetle art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 i poz. Nr 2 załącznika nr 4 do ustawy u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. koszty pocztowe zwracane spółce przez jej klientów stanowią element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w ramach usługi o charakterze kompleksowym świadczonej przez spółkę, a tym samym podlegają opodatkowaniu VAT według właściwej dla niej podstawowej stawki VAT w wysokości 22%; - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię, która doprowadziła do uznania przez WSA, że koszty pocztowe poniesione przez spółkę w imieniu i na rachunek jej klientów i zwracane przez tych klientów na rzecz spółki zaliczają się do podstawy opodatkowania z tytułu kompleksowej usługi świadczonej przez spółkę podlegającej opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy w sposób odmienny od rzeczywistego tj. uznanie, iż w zakresie zakupu usług pocztowych spółka nie działała wyłącznie w imieniu i na rachunek swoich klientów, na co – zdaniem WSA – wskazuje w szczególności sposób rozliczenia opustów udzielanych przez Pocztę Polską; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) i art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo jednoznacznego w świetle zawartych przez spółkę z klientami umów, naruszenia przez organy podatkowe w trakcie postępowania art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na uznaniu, że w zakresie rozliczeń kosztów usług pocztowych spółka w żadnym wypadku nie działa w imieniu i na rachunek swoich klientów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1550/11, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd odwoławczy zauważył, że w rozpoznawanej sprawie spór powstał na tle zagadnienia: czy poniesione przez spółkę koszty opłat z tytułu usług pocztowych, do których spółka stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zwracane spółce przez jej kontrahentów, stanowiły element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przy założeniu, że świadczona przez spółkę usługa miała charakter kompleksowy, tj. obejmowała wytwarzanie kart, druków oraz przygotowanie i konfekcjonowanie kopert (personalizacja), a następnie wykonanie czynności związanych z organizacją ich wysyłki drogą pocztową. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, przyjęły, że czynności te stanowiły jedno kompleksowe świadczenie - produkcję kart, druków i przygotowanie do wysyłki (personalizację), a następnie ich wysyłkę drogą pocztową, które podlega opodatkowaniu VAT według właściwej, podstawowej stawki VAT w wysokości 22 %. Naczelny Sąd Administracyjny przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy uwagi i wskazania zawarte w wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, podkreślił, że wykonywana przez spółkę produkcja kart i druków oraz ich personalizacja, a następnie ich wysyłka drogą pocztową to bez wątpienia dwie odrębne i niezależne od siebie czynności faktyczne. Powstaje w związku z tym pytanie, czy czynności te mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie, czy też były to dwa odrębne świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji przyjmując, że była to usługa kompleksowa pominęły w swoich rozważaniach to, że wykonywane przez spółkę czynności związane z "wysyłką drogą pocztową" wytworzonych kart i druków polegały wyłącznie na ich dostarczeniu do wskazanego w umowie urzędu pocztowego. Odnotować przy tym trzeba, że świadczenie usług pocztowych odbywało się na podstawie umów o świadczenie usług pocztowych zawartych z odpowiednim urzędem pocztowym. Bezsporne pozostaje ustalenie, że na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów spółka "działając na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów" zawarła z Pocztą Polską umowy w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej, w których wyszczególniono nadawców przesyłek. Z faktu, że Poczta Polska wykonując zlecone usługi, wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę, nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, że spółka świadczyła we własnym zakresie usługę pocztową. Organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji wskazując na sposób fakturowania usług pocztowych, co w świetle powołanego wyżej orzeczenia nie powinno mieć decydującego znaczenia oraz fakt udzielania przez pocztę opustów, a także powołując się ogólnikowo na postanowienia umów przyjęły że "koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów nie stanowiły odrębnego świadczenia i ich odsprzedaż w formie refaktury nie mogła mieć miejsca" oraz, że "z umów bezsprzecznie wynikało, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru, tj. dostarczenie go do klienta", a także, że "nie ma znaczenia kto faktycznie doręczał przesyłki pocztowe". Ponadto z umowy zawartej z pocztą, na co zresztą wskazał Sąd pierwszej instancji wynikało, że opusty należne nadawcom, czyli poszczególnym kontrahentom zleceniodawcy zostanie rozliczony po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W umowie zawartej w dniu 20 lutego 2003 r. ze "C" Spółka z o.o. wskazano, że zakres czynności związany z "rozsyłaniem kart "C" oraz listu powitalnego" ograniczał się do dostarczenia kopert do urzędu pocztowego (§ 1 pkt 2 lit. i umowy). Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa (k. 590 t. 3 akt podatkowych) wynikało wyraźnie, że obejmuje ono "reprezentowanie "C" (...) na poziomie wszystkich spraw związanych z nadawaniem i rozliczeniami finansowymi z Pocztą Polską w ramach realizacji umowy z dnia 20 lutego 2003 r." Z kolei – w załączniku nr 3 do umowy – wyraźnie określono sposób rozliczenia opłaty pocztowej za wysyłkę pakietów powitalnych. W podobny sposób ukształtowano umowę zawartą w dniu 17 lutego 2005 r. z "E", w której wyraźnie postanowiono (§ 4 pkt 2), że wykonawca (tj. spółka) w imieniu Banku (podkreślenie Sądu) każdorazowo poinformuje Naczelnika Urzędu Pocztowego o konieczności odbioru przesyłek pocztowych (k. 584 t. 3 akt podatkowych). Zasadnicze zastrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi ocena zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły na podstawie zawartych umów, że spółka świadczyła umowy kompleksowe, w ramach których znalazła się czynność dostarczenia ich do klienta (...)", skoro – jak już powiedziano – przeczyła temu wyżej przytoczona treść umów. Wynikało z nich jednoznacznie, że spółka zobowiązała się w nich do dostarczenia przesyłki do urzędu pocztowego lub zawiadomienia tegoż urzędu o konieczności odbioru przesyłek pocztowych, a nie – jak błędnie przyjęto – do dostarczenia tychże przesyłek adresatom. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Sąd pierwszej instancji opierając się na błędnych założeniach, nie rozpoznał zarzutów zawartych w skardze, w których spółka argumentowała, że wysyłając przesyłki i ponosząc związane z tym opłaty pocztowe "działała w imieniu i na rachunek osoby trzeciej" oraz – powołując się na treść art. 11(A) ust. 3 lit c VI Dyrektywy – wskazywała, że nie rodziło to po jej stronie obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje "kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych wydatków i nie może odliczyć żadnego podatku, który w danym przypadku mógłby być naliczony od tych transakcji". Za niezasadny natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje w uznaniu, że w zakresie usług pocztowych działała wyłącznie w imieniu i rachunek klientów. Zarzut ten więc w istocie sprowadza się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Przepisy te jednak nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń i oceny materiału dowodowego. Ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego stała się w tych okolicznościach przedwczesna, skoro mogą one podlegać rozpoznaniu jedynie na tle niewadliwie ustalonego lub niezakwestionowanego stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: III. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym ponownie rozpatrując sprawę związany został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1550/11. W wydanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym tj. naruszenie art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. IV. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...] z [...] została wydana z naruszeniem prawa. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpatrywanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej [...], który utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] uznającego, że skarżąca w fakturach wystawianych na rzecz swoich kontrahentów, do opłat z tytułu usług pocztowych nieprawidłowo stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż zwolnienie to przysługiwało wyłącznie Poczcie Polskiej. W konsekwencji organ określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana. W rozpoznawanej sprawie spór powstał na tle zagadnienia: czy poniesione przez spółkę koszty opłat z tytułu usług pocztowych, do których spółka stosowała zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zwracane spółce przez jej kontrahentów, stanowiły element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., przy założeniu, że świadczona przez spółkę usługa miała charakter kompleksowy, tj. obejmowała wytwarzanie kart, druków oraz przygotowanie i konfekcjonowanie kopert (personalizacja), a następnie wykonanie czynności związanych z organizacją ich wysyłki drogą pocztową. Organy podatkowe przyjęły, że czynności te stanowiły jedno kompleksowe świadczenie – produkcję kart, druków i przygotowanie do wysyłki (personalizację), a następnie ich wysyłkę drogą pocztową, które podlega opodatkowaniu VAT według właściwej, podstawowej stawki VAT w wysokości 22 %. Jednakże należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że powyższa ocena nasuwa jednak zasadnicze zastrzeżenia w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/1 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W orzeczeniu tym Trybunał podniósł, że aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być bowiem zwykle uznawane za odrębne i niezależne jak wynika z art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT. Trybunał wskazał przy tym na wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia, nie przybierają jednakże rozstrzygającego znaczenia. Do sądu należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie stanowią one usługi odrębne. Trybunał w wyroku tym rozważał też kwestię zwykłego przeniesienia kosztów usługi ubezpieczenia zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy stwierdzając, że jeżeli leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, to w takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. Przenosząc na grunt rozpoznawanej sprawy uwagi i wskazania zawarte w powołanym wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, trzeba podkreślić, że wykonywana przez spółkę produkcja kart i druków oraz ich personalizacja, a następnie ich wysyłka drogą pocztową to dwie odrębne i niezależne od siebie czynności faktyczne. Powstaje w związku z tym pytanie, czy czynności te mogą być uznane za świadczenia, które według obiektywnych kryteriów mogą być uznane za jedno świadczenie, czy też były to dwa odrębne świadczenia. Z wyroku TSUE w sprawie C-224/11 wynika również, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (vide wyroki: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb. Orz. s. I-2697, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, Zb. Orz. s. I-11079, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 21; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 14; w sprawie BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 29). W pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb. Orz. s. I-897, pkt 51; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, Zb. Orz. s. I-12359, pkt 23). Należy zaznaczyć, że organy podatkowe przyjmując, iż była to usługa kompleksowa pominęły w swoich rozważaniach to, że wykonywane przez spółkę czynności związane z "wysyłką drogą pocztową" wytworzonych kart i druków polegały wyłącznie na ich dostarczeniu do wskazanego w umowie urzędu pocztowego. Odnotować przy tym trzeba, że świadczenie usług pocztowych odbywało się na podstawie umów o świadczenie usług pocztowych zawartych z odpowiednim urzędem pocztowym. Bezsporne pozostaje ustalenie, że na potrzeby realizacji usług na rzecz kontrahentów spółka "działając na zlecenie i adres wskazany przez kontrahentów" zawarła z Pocztą Polską umowy w sprawie opłat za nadane przesyłki pocztowe oraz umowy w sprawie zaliczkowego uiszczania opłat za przesyłki pocztowe w formie bezgotówkowej, w których wyszczególniono nadawców przesyłek. Z faktu, że Poczta Polska wykonując zlecone usługi, wystawiała faktury ich sprzedaży bezpośrednio na spółkę, nie można w żaden sposób wyprowadzić wniosku, że spółka świadczyła we własnym zakresie usługę pocztową. Organy podatkowe wskazując na sposób fakturowania usług pocztowych, co w świetle powołanego wyżej orzeczenia nie powinno mieć decydującego znaczenia oraz fakt udzielania przez pocztę opustów, a także powołując się ogólnikowo na postanowienia umów przyjęły że "koszty poniesione za usługi pocztowe, wynikające z umów nie stanowiły odrębnego świadczenia i ich odsprzedaż w formie refaktury nie mogła mieć miejsca" oraz, że "z umów bezsprzecznie wynikało, że w zakresie świadczonych usług jest także wysyłka towaru, tj. dostarczenie go do klienta", a także, że "nie ma znaczenia kto faktycznie doręczał przesyłki pocztowe". Z umowy zawartej z pocztą wynikało, że opusty należne nadawcom, czyli poszczególnym kontrahentom zleceniodawcy zostaną rozliczone po zakończeniu okresu rozliczeniowego. W umowie zawartej w dniu 20 lutego 2003 r. ze "C" Spółka z o.o. wskazano, że zakres czynności związany z "rozsyłaniem kart "C" oraz listu powitalnego" ograniczał się do dostarczenia kopert do urzędu pocztowego (§ 1 pkt 2 lit. i umowy). Ze znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa (k. 590 t. 3 akt podatkowych) wynikało wyraźnie, że obejmuje ono "reprezentowanie "C" (...) na poziomie wszystkich spraw związanych z nadawaniem i rozliczeniami finansowymi z Pocztą Polską w ramach realizacji umowy z dnia 20 lutego 2003 r." Z kolei – w załączniku nr 3 do umowy – wyraźnie określono sposób rozliczenia opłaty pocztowej za wysyłkę pakietów powitalnych. W podobny sposób ukształtowano umowę zawartą w dniu 17 lutego 2005 r. z "E", w której wyraźnie postanowiono (§ 4 pkt 2), że wykonawca (tj. spółka) w imieniu Banku każdorazowo poinformuje Naczelnika Urzędu Pocztowego o konieczności odbioru przesyłek pocztowych (k. 584 t. 3 akt podatkowych). W kontekście powyższego, zasadnicze zastrzeżenie budzi ustalenie organów podatkowych na podstawie zawartych umów, że spółka świadczyła umowy kompleksowe, w ramach których znalazła się czynność dostarczenia ich do klienta (...), skoro przeczyła temu wyżej przytoczona treść umów. Z powyższych umów wynika, że spółka zobowiązała się w nich do dostarczenia przesyłki do urzędu pocztowego lub zawiadomienia tegoż urzędu o konieczności odbioru przesyłek pocztowych, a nie – jak błędnie przyjęły organy podatkowe – do dostarczenia tychże przesyłek adresatom. Należy zaznaczyć, że w skardze spółka argumentowała, że wysyłając przesyłki i ponosząc związane z tym opłaty pocztowe "działała w imieniu i na rachunek osoby trzeciej" oraz – powołując się na treść art. 11(A) ust. 3 lit c VI Dyrektywy – wskazywała, że nie rodziło to po jej stronie obowiązku podatkowego. Przepis ten stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje "kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub klienta jako zwrot wydatków, wypłaconych na nazwisko i na rachunek tego ostatniego i które są wpisane w jego księgowości na rachunkach przejściowych. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę tych wydatków i nie może odliczyć żadnego podatku, który w danym przypadku mógłby być naliczony od tych transakcji". Na marginesie zaznaczyć należy, że jeżeli na podstawie udzielonego przez odbiorcę pełnomocnictwa, spółka działając w jego imieniu i na jego rachunek, zleci wykonanie usługi pocztowej operatorowi pocztowemu, na rachunek odbiorcy spółka zawrze umowę o świadczenie usług z pocztą i opłaci należność względem poczty, to otrzymana przez spółkę kwota na poczet zawarcia przez spółkę w imieniu i na rzecz odbiorcy umowy o świadczenie usług pocztowych nie będzie stanowiła u spółki podstawy opodatkowania, gdyż nie będzie stanowiła dla spółki obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Przypomnieć trzeba, że wynikająca z art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. Zasada ta, rozwinięta w art. 187§ 1 O.p. kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organy podatkowe powinny dokonać oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Reasumując, w ślad za uzasadnieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić należy, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie wykazano, że świadczona przez spółkę usługa miała charakter kompleksowy, tj. obejmowała wytwarzanie kart, druków oraz przygotowanie i konfekcjonowanie kopert (personalizacja), a następnie wykonanie czynności związanych z organizacją ich wysyłki drogą pocztową. Ponadto, w świetle powyższych uwag, z przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wynika jednoznacznie, że spółka wysyłając przesyłki i ponosząc związane z tym opłaty pocztowe nie działała w imieniu i na rachunek osoby trzeciej. Świadczy to o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe powinny zastosować się do wyżej wskazanych uwag. Organy podatkowe, powinny uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalić, czy w istocie świadczona przez spółkę usługa miała charakter kompleksowy oraz czy spółka wysyłając przesyłki i ponosząc związane z tym opłaty pocztowe działała w imieniu i na rachunek osoby trzeciej. Z wyżej podanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 209 p.p.s.a.