I SA/Gd 81/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze z dnia 9 grudnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2002. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Prezydenta Miasta z dnia 4 września 2002 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę 2.801,10 zł (dwa tysiące osiemset jeden 10/100 złotych) tytułem kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/GD 81/03 U z a s a d n i e n i e Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 9 grudnia 2002 r. kierując się art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 6 ust. 1 i 4, art. 2 pkt 1 i 3 oraz ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9/2002, poz. 84 ze zm.) i art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. nr 123, poz. 776 ze zm.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 4 września 2002 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2002, a dot. skarżącego H. K. prowadzącego "A". Od decyzji tej skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podtrzymaną na rozprawie w dniu 22 listopada 2002 r. przez pełnomocnika skarżącego, który złożył do akt pakiet dokumentacji, w tym deklaracje w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2002. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy: W ocenie Kolegium zwolnienia od podatków udzielone uregulowaniem przepisu art. 31. 1. ustawy z 1997 r. "Prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, to zwolnienie przysługujące zakładowi pracy chronionej (lub zakładowi aktywizacji zawodowej) tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale nie pozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną, iż podmiot, który uzyskał status pracy chronionej, może prowadzić inne, wykraczające poza działalność tego zakładu (odpowiadającą kryterium wynikającym z art. 28 ustawy) rodzaje działań, w tym gospodarczych, których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym. Te normatywne rozwiązania należy porównać ze zwolnieniem podatkowym zakładów pracy chronionej, unormowanym w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. 1991 r. Nr 46 poz. 201 ze zm.), w szczególności z tego powodu, że wyroki Sądu Najwyższego oraz uchwała składu pięciu sędziów NSA zapadły w odniesieniu do tego właśnie stanu prawnego. W art. 20 ust. l ustawy przewidziano, że "zakład pracy chronionej jest zwolniony, z zastrzeżeniem ust. 2, od podatków, niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat na Fundusz Pracy (...)". Z treści powyższego przepisu wynika stricte podmiotowy charakter zwolnienia podatkowego. Podjęte zatem w orzecznictwie i literaturze próby nadania temu zwolnieniu charakteru podmiotowo-przedmiotowego w drodze wykładni art. 3 pkt l i 2 w zw. z art. 19 tej ustawy, ocenić można jako oparte na bardzo wątłych podstawach. Sam zamiar ograniczenia zakresu zwolnienia podatkowego zakładów pracy chronionej na gruncie ówczesnego stanu prawnego miał racjonalne podstawy, wynikające zwłaszcza z obserwowanego w praktyce nadużywania tego zwolnienia. Brzmienie art. 20 ust. l ustawy z 1991 r. nie dawało podstawy do ograniczenia zakresu zwolnienia od podatków zakładów pracy chronionej, bez uprzedniego pozbawienia ich statusu takiego zakładu przez organ uprawniony do wydania decyzji w tym przedmiocie, czyli Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1998 r. III RN 62/98 OSNAPiUS 1999/15 poz. 474). Wprowadzenie w nowej ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. określenia, że zwolnienie podatkowe zakładu pracy chronionej obowiązuje "w stosunku do tego zakładu", uznać trzeba za zabieg celowy. Przemawia za tym, po pierwsze, wzgląd na racjonalność ustawodawcy, przejawiającą się w unikaniu zbędnych sformułowań, nie mających znaczenia prawnego. Skoro zatem, funkcjonujący od 1991 r., przepis o zwolnieniu podatkowym zakładów pracy chronionej uzupełniono o powyższe sformułowanie, to nie sposób nie nadać temu faktowi określonego znaczenia prawnego. Po drugie, w uzasadnieniu projektu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (druk sejmowy nr [...]) podkreślono, że zmiany oparto na kilkuletnim doświadczeniu zebranym w okresie obowiązywania poprzednich przepisów oraz że zmiany te zmierzają m. in. do wyeliminowania niejasności niektórych spośród tych przepisów. W kontekście opisanych w uzasadnieniu postanowienia składu orzekającego rozbieżności w interpretacji art. 20 ustawy z dnia 9 maja 1991 r., zasadnie można uznać, że taki uściślający charakter ma wprowadzona ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. zmiana przepisu, regulującego zwolnienie podatkowe zakładów pracy chronionej. Powyższe wnioski, wynikające z samej treści przepisu art. 31 omawianej ustawy, odpowiadają celowi ustanowionego zwolnienia podatkowego. Ustawodawca zamierzał bowiem, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnych takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają nie tylko samemu zatrudnieniu, ale także rehabilitacji zdrowotnej tych osób; świadczy o tym wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy odpowiadały nie tylko przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Jako sprzeczne z tak zakreślonymi celami jawi się objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Zgodnie z art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. Decyzją z dnia 7 lutego 1997 r. Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej, pełnomocnika ds. osób niepełnosprawnych strona skarżąca uzyskała status zakładu pracy chronionej od dnia 29 stycznia 1997 r., spełniając warunki określone dla zakładu pracy chronionej w art. 19 ust. l ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.) ze wskazaniem siedziby w [...] przy ul. [...] i miejsc prowadzenia działalności przy ul. [...] w [...] i przy ul. [...] w S. (1). Postanowieniem z dnia 10 października 2001 r. Wojewoda [...] w sentencji ww. decyzji dokonał wykreślenia wpisu "ul. [....] a wpisując "ul. [...]. Strona skarżąca nie złożyła od tego postanowienia odwołania do Ministra Pracy i Polityki Socjalnej (2). Decyzją z dnia 9 maja 2002 r. Wojewody [..] do sentencji decyzji z dnia 7 lutego 1997 r. Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej, pełnomocnika ds. osób niepełnosprawnych ponownie wpisano zakupione przez stronę skarżącą obiekty przy ul. [...], a spełniające potrzeby osób niepełnosprawnych (3). Decyzją z dnia 4 września 2002 r. Prezydent Miasta S. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2002 określił wysokość tego podatku. W sprawie podkreślić jednak należy, iż postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2002 r. nr [...] sprostowano oczywistą omyłkę w decyzji Wojewody [...] z dnia 10 października 2001 r. (2) w ten sposób, że wpisuje się po wierszu 6 słowa "ul. [...] (siedziba zakładu zamiast dokonanego wpisu orzeczeniem (2) o zapisie (...) w wierszu 2 wykreśla się ul. [...] a wpisuje się ul. [...] (...).(3) Powyższe oznacza, że ustalony przez organ odwoławczy stan faktyczny będący podstawą szerokich wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżanej decyzji nie odzwierciedla materiału dowodowego jaki znajduje się w aktach sprawy. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, wobec faktu, iż postanowienie (3) nie zostało przez żadną ze stron zaskarżone, nieruchomość położona przy ul. [...] w sposób nieprzerwany objęta była orzeczeniem (1); tym samym – co należy podkreślić raz jeszcze – nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, że w okresie od dnia 10 października 2001 r. do dnia 9 maja 2002 r. nieruchomości położone przy ul. [...] w S. G. nie były objęte statusem zakładu pracy chronionej, a tym samym brak było podstawy prawnej do jej objęcia dyspozycja art. 31 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych. W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 7/01, (ONSA 2002/2/56), iż podmiot (pracodawca) prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały powyższe wnioski, wynikające z samej treści przepisu art. 31 z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych odpowiadają celowi ustanowionego zwolnienia podatkowego. Ustawodawca bowiem zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Podkreślono ponadto, że warunki, jakie musi spełniać zakład pracy, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, świadczą o szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają nie tylko samemu zatrudnieniu, ale także rehabilitacji zdrowotnej tych osób; świadczy o tym wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy nie tylko odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitamych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Zdaniem NSA, jako sprzeczne z tak zakreślonymi celami jawi się objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym tego, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Brzmienie przepisu, jak i cel unormowania ustawowego prowadzą do wniosku, że zwolnienie podatkowe, określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., ma - wbrew stanowisku strony skarżącej zaprezentowanym w skardze – charakter podmiotowo-przedmiotowy. Oznacza to, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać występowanie przesłanki podmiotowej (status zakładu pracy chronionej) oraz przedmiotowej (związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej), a organy podatkowe mają prawo badać o te okoliczności na potrzeby podatków. Skoro nieruchomość przy ul. [...] wchodziła nieprzerwanie w skład zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej, należało zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą uchylić. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § l pkt. l a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.