I SA/Gd 810/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. G.- S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. J. G. i M. S. wnioskiem z dnia 31 grudnia 2007 r. wystąpili do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającej, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji z dnia [...]r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 28 lutego 2008 r. wezwał wnioskodawców do sprecyzowania żądania. Wskazał, że we wniosku z dnia 31 grudnia 2007 r. żądali oni wzruszenia decyzji nie posiadającej waloru ostateczności, a tylko decyzja ostateczna może być wzruszona w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ w wezwaniu wyjaśnił jednocześnie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r., którą wskazano we wniosku, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Zatem ostatnio wymieniona decyzja jest decyzją ostateczną. Skarżący pomimo prawidłowego doręczenia wezwania nie sprecyzowali żądania z dnia 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że w jego ocenie bezspornym jest, iż wniosek podatników dotyczył decyzji nieostatecznej. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji trafnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił nadto, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzja, której wniosek dotyczy obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym organ nie może ponownie weryfikować merytorycznych ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. W skardze na powyższą decyzję J. G. i M. S. podnieśli zarzut naruszenia art. 120-122 Ordynacji podatkowej wskazując, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie zawiera stwierdzeń, co do istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy, na mocy którego wznowiono postępowanie oraz wskazania okoliczności uniemożliwiających, w ocenie organu, uchylenie decyzji, tak jak o tym stanowi art. 245 § 1 i 2 tej ustawy, a decyzja organu odwoławczego akceptująca tę wadliwość narusza przywołane przepisy prawne. Skarżący wywiedli, że postępowanie w sprawie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęto niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnioskowali o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i poprzedzającego go orzeczenia organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga J. G. i M. S. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej słusznie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. Zgodnie z art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (pkt 1) lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 (pkt 2). Użycie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że przepis nie zawiera zamkniętego katalogu sytuacji, w których organ orzeka o odmowie wszczęcie postępowania. Przepis ten znajduje więc zastosowanie w każdym przypadku, gdy brak jest podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, w tym także, gdy żądanie dotyczy decyzji nieostatecznej. W niniejszej sprawie kwestią zasadniczą jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego, mocą której odmówiono uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zaakcentowanie zakresu kognicji sądu oraz przedmiotu postępowania jest o tyle istotne, że zarzuty podniesione w uzasadnieniu skargi nie przystają do przedmiotu postępowania. Skarżący odnosili się w skardze do instytucji wznowienia postępowania, podczas gdy ich wniosek oraz całe postępowanie dotyczyło stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zostało uregulowane w rozdziale 18 Ordynacji podatkowej – w art. 247 i nast. Ustawodawca ukształtował tę instytucję jako nadzwyczajny tryb wzruszenia ostatecznych decyzji dotkniętych wadami o charakterze materialnoprawnym. Powyższe nie budzi wątpliwości wobec jednoznacznego brzmienia § 1 art. 247 Ordynacji podatkowej, który obliguje organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która zawiera wadę wymienioną w tym przepisie. Jaką zaś decyzję należy uznać za ostateczną określa art. 128 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Określenie, które z decyzji posiadają przymiot ostateczności, w myśl zacytowanej wyżej definicji legalnej, nie budzi sporów w doktrynie i judykaturze. Przyjmuje się, że jedynym kryterium rozróżniającym decyzje ostateczne od aktów administracyjnych nieposiadających tego waloru jest to, czy dopuszczalne i możliwe jest złożenie od takiej decyzji odwołania, czy też nie. Niewątpliwie zatem decyzjami ostatecznymi są rozstrzygnięcia podejmowane w drugiej instancji, odwołanie od nich bowiem jest niedopuszczalne. Do decyzji ostatecznych należy zaliczyć również decyzje wydane przez organ pierwszej instancji, od których żadna ze stron nie wniosła w przepisanym terminie odwołania (Komentarz do art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Analogiczne są też w tym względzie poglądy judykatury– tytułem przykładu wskazać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1517/05 (Lex nr 331926), gdzie uznano, że decyzja organu pierwszej instancji nie staje się ostateczną w przypadku, gdy w wyniku wniesionego odwołania organ drugiej instancji ponownie rozpoznał i rozpatrzył merytorycznie sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją. Wówczas decyzją ostateczną rozstrzygającą sprawę podatkową będzie decyzja organu odwoławczego. Powyższe poglądy Sąd w składzie rozpoznający sprawę w pełni aprobuje. Z tego też względu za trafne Sąd uznał stanowisko organu podatkowego, który stwierdził, że instytucja stwierdzenia nieważności nie może mieć zastosowania do wskazanej przez stronę decyzji nieostatecznej. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut, jakoby Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się w niniejszej sprawie, naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy przedsięwziął bowiem niezbędne środki, by zaznajomić stronę z regulacją prawną stosowaną w toku postępowania. W piśmie z dnia 28 lutego 2008 r. wezwał stronę do sprecyzowania żądania stwierdzenia nieważności wskazując, że opisane przez stronę we wniosku orzeczenie nie ma waloru ostateczności. Organ podatkowy nadto pouczył stronę o skutkach prawnych zaniechania doprecyzowania żądania. W ocenie Sądu strona miała więc pełną wiedzę w kwestii stanu prawnego dotyczącego jej wniosku. Zaniechanie przez skarżących sprecyzowania żądania co do decyzji, która ma być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności skutkowało tym, że przedmiot żądania organ przyjął zgodnie z treścią wniosku z dnia 31 grudnia 2007 r., a zatem, iż wniosek dotyczy decyzji nieostatecznej. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że brak podstaw prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji.