I SA/Gd 812/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2013 r. sprawy ze skargi Z.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie Z. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2007 r. ustalającej J. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w myśl postanowień art. 223 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odwołanie wnosi do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia spadkobiercy o decyzji, która została doręczona spadkodawcy, a w dniu jego śmierci nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania (art. 103 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej podał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2007 r. ustalająca J. S. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oraz nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2001 rok została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 19.03.2007 r. Przed upływem terminu do wniesienia odwołania nastąpił zgon J. S. W dniu 2 kwietnia 2007 r. dotychczasowy pełnomocnik zmarłego J. S. wniósł odwołanie od wydanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 20 lutego 2008 r. stwierdził niedopuszczalność wniesionego odwołania. W tym stanie sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 103 § 1 pkt 3, § 2 w zw. z art. 97, art. 98, art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 20 lutego 2008 r., zawiadomił znanych organowi podatkowemu spadkobierców, m.in. Z. S. o wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec J. S. decyzji z dnia 12 marca 2007 r., wskazując, że w dniu śmierci podatnika nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania. Powyższym pismem organ odwoławczy powiadomił także, że termin do złożenia przez spadkobierców odwołania od decyzji z dnia 12 marca 2007 r. biegnie ponownie od dnia doręczenia zawiadomienia. Przesyłka zawierająca zawiadomienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2008 r., skierowana do Z. S. na adres: G. [...], ul. [...] została doręczona adresatowi w dniu 5 marca 2008 r. Termin do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2007 r. wydanej wobec J. S. upłynął zatem w dniu 19.03.2008 r. Tymczasem odwołanie zostało wniesione przez Z. S. spadkobierczynię J. S. za pośrednictwem placówki pocztowej dopiero w dniu 20 marca 2013 r. tj. 5 lat po upływie ustawowego terminu przewidzianego dla jego wniesienia przepisami Ordynacji podatkowej. Z. S. odpowiedziała bowiem na zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 18 stycznia 2013 r., w zupełności pomijając fakt uprzedniego powiadomienia jej przez Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia 20 lutego 2008 r., które prawidłowo zostało jej doręczone. W tych okolicznościach Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 103 § 1 pkt 3 i § 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Z. S. wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 maja 2013 r., zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, - art. 102 § 1, 103 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, - art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca poddała w wątpliwość, czy termin do wniesienia odwołania w ogóle rozpoczął bieg, gdyż jej zmarły mąż nie pozostawił testamentu, skarżąca nie występowała o stwierdzenie nabycia spadku, nie jest jej też wiadome aby inna osoba czy organ występował o stwierdzenie nabycia spadku. Skarżąca twierdzi także, że do dnia doręczenia zaskarżonego postanowienia nie wiedziała, że termin do wniesienia odwołania biegł dla niej od dnia 5 marca 2008 r. Nie pamięta aby w dniu 5 marca 2008 r. otrzymała przesyłkę zawierającą zawiadomienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2008 r. Jeżeli nawet przesyłka została jej skutecznie doręczona, to na skutek nieznajomości prawa nie zrozumiała treści zawiadomienia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie i przedwcześnie wystosował do niej zawiadomienie dotyczące możliwości wniesienia odwołania. Bez formalnego przeprowadzenia postępowania spadkowego i stwierdzenia praw skarżącej do spadku po J. S. brak było podstaw do traktowania jej jako strony postępowania, które dotyczyło jej zmarłego męża. Zaskarżone postanowienie zawiera także błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 103 § 1 pkt 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej: O.p.) organy podatkowe zawiadamiają spadkobierców o decyzjach i postanowieniach, które zostały doręczone spadkodawcy, a w dniu jego śmierci nie upłynął jeszcze termin do złożenia odwołania, zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego. W przypadkach, o których mowa w § 1 pkt 1 i 3, terminy do złożenia odwołania, zażalenia lub skargi do sądu administracyjnego biegną ponownie od dnia doręczenia zawiadomienia (art. 103 § 2). W myśl art. 223 § 2 pkt 2 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1. Treść art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskazuje wyraźnie, że organ odwoławczy, w przypadku przekroczenia terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 2, stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych rozstrzygnięcie polegające na stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Dlatego też podjęcie takiego rozstrzygnięcia wymaga, aby nie istniały żadne wątpliwości co do daty rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. W rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze ustalenie tej daty nie budzi żadnych wątpliwości. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika jednoznacznie, że w dniu 5 marca 2008 r. skarżąca osobiście odebrała przesyłkę zawierającą zawiadomienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 lutego 2008 r. o wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec J. S. decyzji z dnia 12 marca 2007 r., W zawiadomieniu tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu śmierci podatnika nie upłynął termin do złożenia odwołania, a także, że termin do złożenia przez spadkobierców odwołania od decyzji z dnia 12 marca 2007 r. biegnie ponownie od dnia doręczenia zawiadomienia. Doręczając skarżącej wskazane zawiadomienie, Dyrektor Izby Skarbowej wypełnił obowiązek nałożony na organy podatkowe przytoczonym wyżej przepisem art. 103 § 1 pkt 3 O.p. Ponowne zawiadomienie skarżącej o wydanej decyzji dokonane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie niweczy skutku doręczenia zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej. Od dnia doręczenia skarżącej zawiadomienia Dyrektora Izby Skarbowej o wydanej wobec J. S. decyzji rozpoczął się dla niej bieg terminu do złożenia odwołania. Bezsporne pozostaje przy tym, że w terminie 14 dni od doręczenia zawiadomienia skarżąca odwołania nie wniosła. Bez znaczenia dla stwierdzenia uchybienia terminu pozostają przy tym przyczyny, dla których skarżąca nie skorzystała z prawa do wniesienia odwołania. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że obowiązek organu podatkowego udzielania spadkobiercom informacji o stanie spraw podatkowych spadkodawcy oznacza, że spadkobiercy, a więc osoby mające ten przymiot już w chwili otwarcia spadku (otwarcie spadku zgodnie z treścią art. 924 Kodeksu cywilnego ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy), mają uprawnienie do ich otrzymania. Nie zależy ono od konieczności oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. To właśnie ta informacja ma umożliwić spadkobiercom właściwe podjęcie decyzji o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. (por. S.Babiarz w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. S.Babiarz i in., Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005, komentarz do art. 103). Nie sposób zatem zgodzić się ze skarżącą, że zawiadomienie o wydanej decyzji zostało wystosowane do niej przez Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadnie i przedwcześnie. Na marginesie tylko można zauważyć, że w myśl art. 1012 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. Zgodnie z art. 1015 § 1 Kodeksu cywilnego oświadczenie o przyjęciu lub o odrzuceniu spadku może być złożone w ciągu sześciu miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia spadkobiercy w powyższym terminie jest jednoznaczny z prostym przyjęciem spadku (§ 2). W ocenie Sądu uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonego postanowienia, wbrew stanowisku skarżącej uznać należy przy tym za prawidłowe i odpowiadające wymogom określonym w treści art. 210 O.p. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.