I SA/Gd 813/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2008 r. sprawy ze skargi firmy "A" S.A. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez "A" Spółkę Akcyjną, zwaną dalej Spółką, utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], w przedmiocie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że Spółka pismem z dnia 14 listopada 2006 r. wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Po rozpatrzeniu wniosku strony, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] umorzył to postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Spółka wniosła o uzupełnienie co do rozstrzygnięcia powyższego postanowienia, jednakże organ podatkowy I instancji, postanowieniem z dnia [...] odmówił uwzględnienia jej wniosku. Ustosunkowując się do wniesionego zażalenia, organ II instancji zauważył, że instytucja uzupełnienia decyzji przewidziana w treści art. 213 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, może dotoczyć jej dwóch składników tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Z uzupełnieniem mamy do czynienia wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego lub prawnego wydano decyzję częściową, choć w ocenie organu miała ona w całości załatwiać sprawę. Uzupełnienie może nastąpić wtedy, gdy organ podatkowy nie rozstrzygnął całej sprawy podatkowej. Jak zaznaczył organ II instancji, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie w przedmiocie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji administracyjnej, gdyż brak było merytorycznych podstaw do jego rozpatrzenia. W sytuacji, gdy decyzja została wykonana, bądź też nastąpiło wstrzymanie wykonania takiej decyzji z mocy prawa, organ podatkowy jest zobligowany do rozstrzygnięcia o bezprzedmiotowości postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji i w efekcie o jego umorzeniu. Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym ze stanowiskiem spółki, że z treści rozstrzygnięcia nie wynika, w jakiej części zostało umorzone postępowanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, sentencja postanowienia z dnia [...] wprost wskazuje, że zostało umorzone całe postępowanie wszczęte z wniosku strony. Dodatkowo wniosek taki można wysnuć z treści uzasadnienia, w którym wskazano, że wstrzymanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nastąpiło w całości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego z naruszeniem art. 213 § 1 i 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, polegające na bezzasadnej odmowie uzupełnienia co do rozstrzygnięcia postanowienia o umorzeniu postępowania. Skarżąca spółka, nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną przez organ odwoławczy zaznaczyła, że instytucja uzupełnienia indywidualnego aktu administracyjnego co do rozstrzygnięcia, ma zastosowanie w każdym przypadku, w którym zawarte w takim akcie rozstrzygnięcie jest niekompletne. Skarżąca podkreśliła, że umorzenie postępowania może dotyczyć całości bądź tylko jego części (w przypadku gdy stało się ono bezprzedmiotowe jedynie w części). W niniejszej sprawie umorzenie postępowania mogło nastąpić tylko w takiej części, w jakiej nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji z mocy samego prawa. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał w treści swojego rozstrzygnięcia w jakiej części postępowanie umarza. Z rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno tymczasem jednoznacznie wynikać jaka jest sytuacja prawna strony, albowiem nie ma ona obowiązku domniemywać swoich praw i obowiązków, które mogą wynikać z niejednoznacznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Reasumując podatnik podkreślił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej, zamiast utrzymać w mocy postanowienie z dnia [...], powinien je uchylić i orzec co do istoty sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Uzupełniając swoją argumentację podkreślił, że skoro skarżąca spółka wnioskowała o wstrzymanie wykonania decyzji w całości, to umorzenie postępowania w zakresie wnioskowanym przez spółkę oznacza, iż zostało ono umorzone w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Otóż zgodnie z treścią art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Przywołany przepis dopuszcza uzupełnienie tylko dwóch elementów decyzji, a mianowicie wymienionych w art. 210 §1 pkt 5 i 7 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca nie przewiduje natomiast uzupełnienia innych elementów decyzji wymienionych w art. 210 Ordynacji podatkowej. Przy czym podkreślić należy, że uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji będzie miało miejsce w wypadku, gdy organ podatkowy rozstrzygnął np. tylko o części żądania strony (postanowienie NSA z dnia 8 listopada 1995 r., IV SAB 45/95, ONSA 1996, nr 4, poz. 166). W ten sposób uzupełnienie rozstrzygnięcia decyzji doprowadza do załatwienia całej sprawy, a tym samym do jej zgodności z treścią art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej (por. J. Borkowski w: B. Adamiak i in.: Ordynacja podatkowa..., str. 696). Art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej nie daje bowiem podstaw do wydania decyzji załatwiającej tylko część sprawy; decyzja podatkowa zawsze powinna załatwiać całą sprawę (por. A. Kabat w: S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, str. 571). Jednocześnie podkreślić należy, że niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniem strony, zakresem postępowania wyjaśniającego oraz z zebranym materiałem dowodowym (por. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C. H. Beck 1996, s. 503-510). Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że skarżąca pismem z dnia 14 listopada 2006 r. wniosła o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie wszczęte tym wnioskiem z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy powołując się na treść art. 139 § 3 i 225 Ordynacji podatkowej wskazał, że skoro odwołanie podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zostało rozpatrzone w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, to jej wykonanie uległo wstrzymaniu z mocy prawa. W związku z tym bezprzedmiotowe stało się prowadzenie postępowania w przedmiocie wniosku podatnika o wstrzymanie wykonania decyzji, a tym samym należało je umorzyć. Treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], wbrew sugestiom skarżącej w sposób jednoznaczny wskazuje, że postępowanie dotyczące wstrzymania wykonania decyzji zostało umorzone w całości. Organ podatkowy umorzył bowiem postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę (w całości, a nie w części). W tej sytuacji nie sposób dopatrzeć się niekompletności rozstrzygnięcia organu podatkowego, a co za tym idzie konieczności jego uzupełnienia w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej także jednoznacznie wynika, że decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę uległa wstrzymaniu z mocy prawa w całości. Uzasadnienie tego postanowienia nie tylko zatem koresponduje z treścią sentencji, ale i dodatkowo wyjaśnia wszelkie mogące powstać wątpliwości na tle zakresu wstrzymania wykonania decyzji, które nastąpiło z mocy prawa. Uznając, że zaskarżone postanowienie w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie narusza prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny wobec braku podstaw do jego usunięcia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.