I SA/Gd 813/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi P.R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 lutego 2014 r. odmawiające P.R. przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 13 czerwca 2013 r. zawarta została przed Sądem Rejonowym Wydział I Cywilny ugoda (sygn. Akt [...]), na mocy której J.P. zobowiązał się zapłacić P.R. kwotę 110.000 zł tytułem zachowku po zmarłej F.P. Zgodnie z ww. ugodą przedmiotowa kwota miała zostać wypłacona w dwóch ratach - pierwsza rata w wysokości 90.000 zł do dnia 27 czerwca 2013 r. a druga w wysokości 20.000 zł do dnia 31 marca 2014 r. W dniu 25 czerwca 2013 r. na rachunek bankowy spółki cywilnej "A", której wspólnikiem jest pełnomocnik P.R. - radca prawny L.S. - wpłynęła kwota 90.000 zł, która została tego samego dnia przekazana na konto mocodawcy. W dniu 13 stycznia 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło (nadane listem poleconym dnia 9 stycznia 2014 r.) Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), ujawniające nabycie przez P.R. środków pieniężnych w kwocie 110.000 zł, tytułem zachowku po F.P. W rubryce I Uwagi składającego zgłoszenie zamieszczona została informacja, że "do dnia dzisiejszego'' wpłynęła pierwsza rata w wysokości 90.000 zł, a płatność drugiej raty ma nastąpić do dnia 31 marca 2014 r. Pełnomocnik dodał, że "P.R. prawdopodobnie o zapłacie zachowku dowiedział się dopiero w miesiącu lipcu 2013 r. z otrzymanego wydruku bankowego - przebywa bowiem w zakładzie karnym w G. i nie ma bieżącego dostępu do danych o wpłatach. Skutkiem czego w przypadku uznania, że zgłoszenie nastąpiło po upływie terminu, wnoszę o jego przywrócenie. " Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych skutkującego zwolnieniem podatkowym, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn tytułem zachowku po F.P. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 z późn. zm.) zwalnia się od podatku nabycie między innymi przez zstępnego (wnuka) własności rzeczy lub praw majątkowych, pod warunkiem zgłoszenia ich nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8. W przypadku nabycia rzeczy (pieniędzy) tytułem zachowku jest to chwila zaspokojenia roszczenia lub i jego części (art. 6 ust. 1 pkt 2a, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy). Nabycie prawa do zwolnienia od podatku, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1, zostało zatem uwarunkowane koniecznością spełnienia przesłanki terminowego zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Przy czym termin do zgłoszenia faktu nabycia rozpoczyna swój bieg niejako automatycznie, w momencie zaistnienia konkretnie wskazanego zdarzenia. Literalne brzmienie omówionego powyższej przepisu nie nastręcza trudności interpretacyjnych, bowiem ustawodawca precyzyjnie unormował moment rozpoczęcia biegu ww. terminu. Na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia spoczywa więc obowiązek wypełnienia tego warunku, który w omawianej sprawie - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej -nie został w terminie ustawowym zrealizowany. Stan faktyczny sprawy uzasadnia bowiem wniosek, że obowiązek podatkowy powstał dnia 25 czerwca 2013 r., to jest w terminie wpływu na rachunek bankowy spółki cywilnej, której wspólnikiem jest pełnomocnik podatnika, I raty zachowku (90.000 zł). Radca prawny L.S. na podstawie pełnomocnictwa znajdującego się w aktach został umocowany do odbioru świadczeń od strony przeciwnej. Sześciomiesięczny termin wskazany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn rozpoczął bieg dnia 25 czerwca 2013 r. i zakończył się dnia 27 grudnia 2013 r. Zatem nadanie listem poleconym dnia 9 stycznia 2014 r. Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) w stosunku do części wypłaconego dnia 25 czerwca 2013 r. zachowku (90.000 zł) nastąpiło z jego uchybieniem. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że termin ten jest terminem prawa materialnego, a zatem nie podlega przywróceniu. Końcowo Dyrektor Izby zauważył, że w zgłoszeniu (SD-Z2) wymieniona została kwota 110.000 zł. Jednakże na dzień wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia wypłacony został zachowek w kwocie 90.000 zł. W przypadku drugiej raty zachowku, 20.000 zł, obowiązek podatkowy powstał dopiero w dniu 18 marca 2014 r. Odmowa przywrócenia terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy w drodze zachowku dotyczy więc kwoty 90.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego P.R. wniósł, o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie prawa poprzez błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. Nr 749 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 5, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że niezłożenie zgłoszenia w terminie nie było zawinione przez skarżącego. Skarżący w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku był reprezentowany przez pełnomocnika z uwagi na przebywanie w zakładzie karnym. Podkreślono przy tym, że pełnomocnicy skarżącego w toczącym się postępowaniu nie dopełnili swych obowiązków, działając w interesie strony przeciwnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane bez naruszenia prawa. Na wstępie wskazać należy, że w zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności stan faktyczny jest poza sporem. Jak wynika z akt sprawy w dniu 13 czerwca 2013 r. zawarta została przed Sądem Rejonowym Wydział I Cywilny ugoda (sygn. Akt [...]), na mocy której J.P. zobowiązał się zapłacić P.R. kwotę 110.000 zł tytułem zachowku po zmarłej F.P. Zgodnie z ww. ugodą przedmiotowa kwota miała zostać wypłacona w dwóch ratach - pierwsza rata w wysokości 90.000 zł do dnia 27 czerwca 2013 r. a druga w wysokości 20.000 zł do dnia 31 marca 2014 r. W dniu 25 czerwca 2013 r. na rachunek bankowy spółki cywilnej "A", której wspólnikiem jest pełnomocnik P.R. - radca prawny L.S. - wpłynęła kwota 90.000 zł, która została tego samego dnia przekazana na konto mocodawcy. Sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych uprawniający do zastosowania zwolnienia w podatku od spadków i darowizn, w odniesieniu do tej części zachowku, upłynął zatem z dniem 27 grudnia 2013r. Zgłoszenie zostało natomiast nadane na poczcie w dniu 9 stycznia 2014r. Prawidłowo przy tym przyjęły rozstrzygające w sprawie organy, że termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych nie może zostać przywrócony. Zgodnie z przywołanym przepisem zwalnia się od podatku nabycie między innymi przez zstępnego (wnuka) własności rzeczy lub praw majątkowych, pod warunkiem zgłoszenia ich nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8. W przypadku nabycia rzeczy (pieniędzy) tytułem zachowku jest to chwila zaspokojenia roszczenia lub i ego części (art. 6 ust. 1 pkt 2a, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zakreślony w analizowanym przepisie termin ma charakter materialnoprawny. W nauce prawa pojęcie "terminu" stanowi dodatkowe zastrzeżenie czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Nawiązując do tradycyjnego podziału dziedzin prawa na prawo materialne i formalne (procesowe), wymienia się terminy materialne i terminy procesowe. Terminami materialnymi są terminy, z którymi związane są skutki prawne w płaszczyźnie prawa materialnego, a więc w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych, natomiast terminami procesowymi są okresy do dokonania czynności procesowej przez uczestników postępowania sądowego lub administracyjnego. Różnica pomiędzy terminem materialnym a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków prawnych ich uchybienia. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu, uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zaklasyfikowanie określonego terminu do terminu materialnego lub terminu procesowego powinno być oparte na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin, w ustawie materialnej czy ustawie procesowej. Założenie to generalnie można uznać za słuszne, należy jednak pamiętać, że w polskim systemie prawnym ustawodawca z różnych względów nie przestrzega rozdziału regulacji materialnej i regulacji procesowej, zamieszczając w ustawach materialnych normy procesowe, bądź z kolei w ustawach procesowych normy materialne. Dlatego też założenie to nie może być uznane za wyłącznie miarodajne, a zatem w kwestiach wątpliwych winien być oceniany skutek prawny uchybienia terminu. W takich przypadkach zatem przesądzać winno to, czy uchybienie terminu wyłącza powstanie stosunku materialnoprawnego, czy ogranicza się jedynie do bezskuteczności procesowej czynności, co tylko w następstwie może wpłynąć na sytuację materialnoprawną jednostki. W pierwszym przypadku będziemy mieć do czynienia z terminem materialnym, w drugim z terminem procesowym. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że z analizowanego art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania z omawianego zwolnienia jest zgłoszenie faktu nabycia majątku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. Zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia skutkuje utratą prawa do zwolnienia. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych. Termin prawa materialnego, jako że z jego bezskutecznym upływem każdorazowo wiąże się utrata możliwości podjęcia działań dla skorzystania z określonego uprawnienia, a tym samym utrata samego uprawnienia (w tym przypadku uprawnienia do zwolnienia podatkowego), z samej swej istotny nie może podlegać przywróceniu. Tym samym regulacja zawarta w art. 162 Ordynacji podatkowej dotycząca przywrócenia terminu nie odnosi się do terminów prawa materialnego. Zasada ta została zresztą w bezpośredni sposób wyrażona w art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że przepisy dotyczące przywrócenia terminu stosuje się tylko do terminów o charakterze procesowym. Bez względu zatem na przyczyny uchybienia, termin przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn na złożenie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, z uwagi na jego materialnoprawny charakter, nie może zostać przywrócony. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.