I SA/Gd 815/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Asesor WSA Bogusław Woźniak Protokolant Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi B.B. i E.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 815/05 U z a s a d n i e n i e W zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r. - złożonym w dniu 28 kwietnia 2000 r. – B. i E. B. wykazali łączny dochód w wysokości 166.827,02 zł jako sumę dochodu osiągniętego przez E. B. z działalności gospodarczej (A.) w wysokości 166.079,92 zł i przez B.B. z pozostałych źródeł i przychodów w wysokości 747,10 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.894,87 zł oraz darowizny w kwocie 10.120,00 zł dochód do opodatkowania wyniósł 149.812,15 zł. Po odliczeniu od podatku składek na ubezpieczenia zdrowotne w wysokości 1.284,62 zł, wydatków na odpłatne świadczenia zdrowotne w wysokości 150,86 zł, oraz wydatków na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych w rozumieniu przepisów o szkolnictwie wyższym w kwocie 156,75 zł należny podatek dochodowy wyniósł 39.176,10 zł. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił B. i E. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 r. w kwocie 65.752,90 zł. Wysokość należnego zobowiązania określił dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów z działalności prowadzonej przez E.B. o wartość faktur wystawionych przez firmę B. które opisują niezrealizowane czynności na łączną kwotę 64.442,00 zł. Pismem z dnia 10 czerwca 2005 r. B. i E. B. wnieśli odwołanie od tej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucili naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 42 pkt 3 Konstytucji poprzez uznanie zarzutów skierowanych w postępowaniu karnym za zasadne i prawdziwe i w konsekwencji przyjęcie, że podmiot wskazany w kwestionowanych fakturach jako sprzedawca nie dokonał w rzeczywistości sprzedaży usług, - art. 191, 193 § 1 i 2, 180 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, wydanie decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, błędne przyjęcie, iż księgi podatkowe były nierzetelne, a także zarzucili błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji poprzez przyjęcie, iż nie korzystano z usług firmy B. W uzasadnieniu podnieśli, że organ bezpodstawnie dał wiarę wyjaśnieniom oskarżonego P. K., które może on zmienić w postępowaniu przed Sądem, odmawiając jednocześnie wiary wyjaśnieniom E. B., dowodom w postaci faktur wystawionych, a także dowodowi z badania ksiąg rachunkowych. W ocenie Podatników organ podatkowy uwzględnił jedynie okoliczności niekorzystne dla strony całkowicie pomijając okoliczności wskazując w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, iż sprzedaż przedmiotowych usług nastąpiła. Pismem z dnia 13 czerwca 2005 r. E. B. uzupełnił odwołanie, w którym powielił w znacznej części zarzuty zawarte w piśmie z dnia 10 czerwca 2005 r. oraz dodał, że w toku postępowania nie przesłuchano P. K. przez co nie zebrano materiału dowodowego w takim zakresie który, umożliwiłby wydanie prawidłowej decyzji. W dniu 17 sierpnia 2005 r. organ odwoławczy przesłuchał A.B. na okoliczność wykonania elementów wiertnicy. Pismem z dnia 22 sierpnia 2005 r. pełnomocnik stron, wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka J. B. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Następnie decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu I instancji. W skardze do sądu administracyjnego z dnia 29 września 2005 r. pełnomocnik stron wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w całości, względnie o zawieszenie postępowania oraz o zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzuca naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie wszelkich czynności zmierzających do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. B. - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie wyjaśnień podejrzanego P. K. jako zeznań złożonych w charakterze świadka i w konsekwencji nadanie im mocy dowodowej. W uzasadnieniu skargi podnosi, iż organ podatkowy rozstrzygając w sprawie sam nie przeprowadzał dowodu z zeznań świadka P. K. a swoją decyzję oparł tylko i wyłącznie o dowód z dokumentu, tj. akt postępowania przygotowawczego sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. W ocenie pełnomocnika P. K. przesłuchiwany był jako osoba podejrzana, a ta nie składa wyjaśnień pod groźbą odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, wobec czego nie musi do protokołu podawać prawdy. W szczególności może on wyjaśnić do protokołu okoliczności prawdziwe lub nieprawdziwe i z tego tytułu nie ponosi on żadnych konsekwencji. Dlatego twierdzi, że złożonym przez P. K. wyjaśnieniom błędnie przydano przymiot zeznań świadka i kwestionuje ich wiarygodność. Ponadto, zarzuca, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął w oparciu o wyjaśnienia P. K., iż okoliczności w przedmiotowej sprawie zostały wystarczająco stwierdzone, a tym samym nie wymagają przeprowadzenia dalszych dowodów. Końcowo podniósł, że w przypadku uniewinnienia przez sąd powszechny oskarżonego P. K. odpadnie przyczyna, dla której organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione przez skarżących, udokumentowane powyższymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p. p. s. a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie Sąd uznał że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy zwrócić uwagę, że w głównej mierze zarzuty skargi koncentrują się wokół dokonanej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie oceny materiału dowodowego. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 z późniejszymi zmianami) - poprzednio art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego - obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej (art. 7 K. p. a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz.54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego wyżej przepisu. Uznać bowiem należy, że w trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego zgromadził materiał dowodowy istotny dla rozstrzygnięcia sprawy i dokonał jego analizy oraz oceny w świetle obowiązujących w 1999 r. przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od osób fizycznych. Rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ponownie ocenił cały zebrany w sprawie dowodowy - zgodnie z dyspozycjami art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) wyjaśniając szczegółowo podstawy faktyczne i prawne powziętego w postępowaniu odwoławczym rozstrzygnięcia. Przy czym, co istotne oceny tej dokonał po uprzednim poszerzeniu tego materiału o dodatkowy dowód, tj. protokół z przesłuchania świadka A.B. który potwierdził ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stan faktyczny. Wskazując na powyższe należy zwrócić uwagę, iż zarzuty podatników zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i skargowego sprowadzają się do kwestionowania wiarygodności zeznań P. K., nie wskazując przyczyn bądź innych dowodów, dla których należy im tej wiarygodności odmówić. W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób oceniły materiał dowodowy uzyskany ze sprawy karnej P. K. Podczas przesłuchania tej osoby przez pracowników urzędu skarbowego (k. 76 akt administracyjnych) odmówił on odpowiedzi na pytania dotyczące niniejszej sprawy, ale i też nie zaprzeczył temu co zeznał w karnym postępowaniu przygotowawczym. Zatem na dzień wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej brak było jakichkolwiek twierdzeń P. K. zaprzeczających jego wyjaśnieniu, że usług na rzecz skarżącego nie wykonywał. Oceniając zarzut strony, która upatruje wadliwość w korzystaniu przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych przez Prokuraturę, uznać należy aczkolwiek proces karny toczy się według właściwych mu zasad, a postępowanie administracyjne - według innych, to wykazanie, że zeznania P. K. nie są wiarygodne wymagałoby także udowodnienia, że osoba ta dysponowała wiedzą i urządzeniami pozwalającymi na zrealizowanie specjalistycznych usług na rzecz firmy skarżącego. Tymczasem zgromadzony dotychczas materiał dowodowy (także z udziałem strony skarżącej), zważywszy choćby na zakres i przedmiot działalności gospodarczej P. K., na to w ogóle nie wskazuje. Tym niemniej organy podatkowe, aby ustalić prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, które miałyby rodzić skutki podatkowe, na okoliczność wykonania wiertnicy i uzyskania zamówienia od firmy C S. A., przesłuchiwały ponadto trzech świadków: E. K., D. B. i A. B. Materiał dowodowy uwzględnia także pisemne oświadczenia pracownika firmy C S. A. – P. W. Zdaniem Sądu złożone przez te osoby zeznania i wyjaśnienia są nie tylko spójne w swej treści i uzupełniają się wzajemnie, a przede wszystkim potwierdzają fakt, iż firma "B nie wykonała na rzecz firmy A spornych usług, tj.: pośrednictwa na zamówienia od firmy C S. A. w kwocie 6.242,00 zł, oraz wykonania lawety i układu jezdnego do wiertnicy w kwocie 29.000,00 zł; oraz wykonania układu hydraulicznego do wiertnicy w kwocie 31.200,00 zł. Z powyższego niespornie wynika, że postawione w skardze zarzuty sugerujące, że jedyną podstawą wydania zaskarżonej decyzji były wyłącznie zeznania P. K. złożone przed Prokuraturą Okręgową, są bezpodstawne. Co do odmowy przesłuchania J. B., to postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 188 Ordynacji podatkowej i złożone zeznania innych świadków odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika stron dowodu, ponieważ okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy zostały wystarczająco udowodnione innymi dowodami. Zwrócić należy uwagę, że strona skarżąca także przed Sądem nie uprawdopodobniła w żaden sposób, aby zeznania tej osoby zmieniły ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe. Nie wskazuje na to także teza dowodowa uzasadniająca wniosek o przesłuchanie J. B. Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec tego orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 ustawy p. p. s. a.).