I SA/Gd 82/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Organ egzekucyjny Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem wszczął, postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego A. S. na podstawie m.in. tytułu wykonawczego z dnia 26 sierpnia 2009 r., obejmującego kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Zawiadomieniem z dnia 7 września 2009 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności w Banku A SA w W. Odpis zawiadomienia wraz z odpisem przedmiotowego tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu za pośrednictwem poczty w dniu 24 września 2009 r. Pismem z dnia 25 września 2009 r. zobowiązany zgłosił do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc wykonanie, nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym z dnia 26 sierpnia 2009 r., określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lutego 2009 r., niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, oraz niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 z późn.zm.). Zarzucając powyższe, skarżący wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, oraz o uchylenie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, a także wstrzymanie postępowania egzekucyjnego oraz wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 października 2009 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu wykonania, nieistnienia obowiązku oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 27 października 2009 r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zarzuty określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji z dnia 18 lutego 2009 r. i niedopuszczalności egzekucji administracyjnej za nieuzasadnione, a zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji za uzasadniony w części dotyczącej nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek przysługującej na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn.zm.). W pozostałej części uznał zarzut za nieuzasadniony . Pismem z dnia 10 listopada 2009 r. A. S. złożył w ustawowym terminie zażalenie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, a nadto o wstrzymanie czynności egzekucyjnych przez Dyrektora Izby Skarbowej do czasu rozpatrzenia zażalenia oraz o zawieszenie postępowania zażaleniowego z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku tj. rozpatrzenia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2009 r., które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lutego 2009 r., określające wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 2 grudnia 2009 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z ustawą z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje się możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 ustawy, który stanowi, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji .administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zgodnie z art. 27 § 1 ustawy tytuł wykonawczy zawiera m.in. oznaczenie wierzyciela, wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację a także treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w i przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej w wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Zobowiązany w piśmie z dnia 25 września 2009 r. podniósł m.in. ,,że nie zostały wypełnione poz. 39, 40, 41 tytułu wykonawczego, tj. nie podano okresów przerw w naliczaniu odsetek. Nie uwzględniono okresu przerwy w naliczaniu odsetek, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej tj. za okres od upływu terminu rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołania z dnia 16 marca 2009 r. (...) skutkiem powyższego błędnie wypełniono poz. 38, w której podano nieprawidłową kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej art. 27 nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku wskazania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek a tym samym fakt niepodania tego okresu nie stanowi podstawy do wniesienia zarzutu na podstawie art. 33 pkt 10 przedmiotowej ustawy. Organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien dokładnie zbadać podniesione zarzuty przez A. S. mając na względzie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w szczególności treść art. 27 ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na art. 34 § 4 ustawy, z którego wynika konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w wyniku uwzględnienia zarzutów strony zobowiązanej. Nie ma podstaw do wydania orzeczenia ograniczającego się jedynie do uznania jednego z zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego, a pomijającego wniosek o umorzenie egzekucji. W przypadku ustalenia, że nie zachodzą przesłanki będące podstawą wniesienia zarzutu, organ egzekucyjny wydaje .postanowienie o odmowie uwzględnienia zarzutu. Z uwagi na wyegzekwowanie w całości zaległości objętej przedmiotowym tytułem wykonawczym z dnia 26 sierpnia 2009 r. żądanie wstrzymania postępowania egzekucyjnego jest bezprzedmiotowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. S. zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 138 § 2 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 z późno zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3. art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez błędną wykładnię, 4. art. 138 § 2 zdanie drugie w zw. z art. 124§ 1 i § 2 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ podatkowy II instancji zasadnie uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestię wydawania przez organ administracji decyzji w postępowaniu odwoławczym reguluje art. 138 § 1 k.p.a., który określa sposoby zakończenia postępowania odwoławczego w przypadku ustalenia, że odwołanie jest dopuszczalne i zostało wniesione przez stronę skarżącą w terminie. W takim przypadku organ odwoławczy może utrzymać w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji albo je uchylić i bądź merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, bądź wydać jedno z dwóch rozstrzygnięć procesowych, tj. umorzyć postępowanie pierwszej instancji (art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a.) lub przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania (art. 138 § 2 k.p.a.). Kontrolowane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest postanowieniem kasacyjnym, wydanym na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Przepis ten upoważnia organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Natomiast przepis art. 138 § 2 zd. 2 k.p.a. stanowi, że przekazując sprawę organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Analiza tego przepisu prowadzi do stwierdzenia, że organ I instancji po przekazaniu mu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy samodzielnie dysponuje zakresem postępowania wyjaśniającego i nie jest w tym zakresie związany zaleceniami organu odwoławczego. W związku z tym wskazania organu odwoławczego, o których mowa w art. 138 § 2 k.p.a. mają niewiążący prawnie charakter, natomiast wiążą one organ I instancji co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych. Sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu I instancji. Organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1990 r., sygn. akt IV SA 564/89, PiŻ 1991, nr 3, s. 15), lecz także nie może w inny sposób, niż tylko przez wskazanie okoliczności, jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji (por. Komentarz do art. 138 kodeksu postępowania administracyjnego, [w:] M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Zakamycze, 2005, wyd. II). W konsekwencji trzeba uznać, że zalecenia, o których mowa w art. 138 § 2 zd. 2 k.p.a. wiążą organ pierwszej instancji jedynie co do obowiązku wyjaśnienia okoliczności w nich wskazanych, zaś sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena dowodów w tym celu uzyskanych należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt II OSK 502/06, LEX nr 339485). Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał zarzuty skarżącego w tym zakresie za bezzasadne, albowiem organ odwoławczy był uprawniony do wskazania okoliczności, które organ I instancji winien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zgodnie z art. 33 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zgodnie z art. 27 § 1 ustawy tytuł wykonawczy zawiera m.in. oznaczenie wierzyciela, wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację a także treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w i przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej w wysokości, terminu od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie przyjął, że art. 27 ustawy nie nakłada na organ egzekucyjny obowiązku wskazania w tytule wykonawczym okresów przerw w naliczaniu odsetek, a tym samym fakt niepodania tego okresu nie stanowi podstawy do wniesienia zarzutu na podstawie art. 33 pkt 10 przedmiotowej ustawy. W przedmiotowej sprawie niewypełnienie wszystkich rubryk formularza nie powoduje nieważności kwestionowanego przez skarżącego tytułu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 września 2008 r., Sygn. akt II SA/Gd 200/08, LEX nr 460021). Ponadto nie jest zasadne powoływanie się na treść rozporządzenia wykonawczego do ustawy w sytuacji, gdy przepisy ustawy nie nakładają na organ egzekucyjny obowiązku wskazania w tytule wykonawczym określonych elementów. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjął, że Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego w wyniku uwzględnienia zarzutów strony zobowiązanej, wynikającą z art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołany przepis art. 34 § 4 stanowi samodzielną podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne okażą się uzasadnione (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2007 r. I SA/Wr 253/2007, LexPolonica nr 2122466). Nie ma podstaw do wydania orzeczenia ograniczającego się jedynie do uznania jednego z zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego, a pomijającego wniosek o umorzenie egzekucji. W przypadku ustalenia, że nie zachodzą przesłanki będące podstawą wniesienia zarzutu, organ egzekucyjny wydaje postanowienie o odmowie uwzględnienia zarzutu. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz zawiera wszystkie składniki postanowienia administracyjnego wymienione w art. 124 § 1 i § 2 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, w tym zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Badając zaskarżone postanowienie pod względem zgodności z prawem Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego i procesowego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy, wskazując prawną podstawę rozstrzygnięcia. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.