I SA/Gd 820/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi B.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2023 r. Sygn. akt SKO/Gd 1910/22 w przedmiocie określenia łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 5 lipca 2023 r. sygn. akt SKO Gd/1910/22 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej jako "SKO" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 2 w zw. z art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania B. J. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Wójta Gminy Smętowo Graniczne (dalej jako "Wójt" lub "organ I instancji") z dnia 31 stycznia 2022 r., określającej Skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Decyzją z dnia 31 stycznia 2022 r. Wójt określił Skarżącej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2022 r. W wyniku rozpoznania wniesionego odwołania, w którym Skarżąca wskazała, że nie posiada nieruchomości w K. podlegających opodatkowaniu oraz zarzuciła, że organ I instancji bezzasadnie odwołuje się do aktu notarialnego nabycia nieruchomości, SKO decyzją z dnia 5 lipca 2023 r. uchyliło ww. decyzję z powodów proceduralnych i przekazało sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W opinii SKO, organ I instancji wydał decyzję bez wcześniejszego formalnego wszczęcia postępowania w sprawie, do czego był zobligowany. Zdaniem SKO z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 19 lipca 2019 r. organ podatkowy wszczął postępowanie celem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata obejmujące okres 2016-2019. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś roku 2022. Akta sprawy nie zawierają postanowienia wszczynającego postępowanie wymiarowe za ten rok. Wskazując na treść art. 165 § 2 O.p., zgodnie z którym wszczęcie postępowania z urzędu następuje w drodze postanowienia, zaś datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia postanowienia stronie (§ 4), SKO stwierdziło, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania pozwala jasno określić termin wszczęcia postępowania i moment, od którego obowiązują zasady i gwarancje postępowania podatkowego. Konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania prowadzi do oddzielenia od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. Mając na uwadze fakt, że brak formalnego wszczęcia postępowania podatkowego nie może zostać sanowany w toku postępowania odwoławczego, SKO uchylając ww. decyzję Wójta uznało, że organ I instancji powinien ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające dochować wymogów formalnych w zakresie odnoszącym się do jego prawidłowego wszczęcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, Skarżąca wnosząc o jej zmianę w trybie autokontroli, wskazała, że brak jest podstaw do wymierzenia podatku od nieruchomości, która posiada "0" lokali do opodatkowania. Skarżąca stwierdziła również, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z dwoma wcześniejszymi decyzjami SKO z 2019 r. dotyczącymi tego samego przedmiotu sprawy. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach procesowych z 2 i 5 października 2023 r. oraz na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. Skarżąca sformułowała zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kontroli Sądu poddana została decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., którą SKO uchyliło decyzję Wójta w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W literaturze podkreśla się, że celem i wynikiem tego rodzaju decyzji jest przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest skutkiem stwierdzenia po stronie organu, który wydał decyzję w I instancji, tak znaczącego naruszenia prawa procesowego (np. nieuzasadnionego zaniechania postępowania dowodowego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnie znacznej części), że naprawienie tych braków, uchybień, w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p. nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (p. J. Brolik, Komentarz do art. 233 ustawy - Ordynacja podatkowa, Wydawnictwo LEX). Podkreślić należy, że wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzja kasacyjna, będąc rozstrzygnięciem procesowym nie kształtuje stosunku materialnoprawnego. Organ odwoławczy uzyskuje podstawy do wydania decyzji kasacyjnej wówczas, jeśli z materiałów sprawy wynika, że decyzja I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu – w niniejszej sprawie z uwagi na naruszenie przez organ I instancji przepisów procesowych (art. 165 § 2 i § 4 O.p.) zostały spełnione przesłanki uzasadniające uchylenie przez organ odwoławczy decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że postanowieniem z dnia 19 lipca 2019 r. organ podatkowy wszczął postępowanie celem ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata obejmujące okres 2016-2019. Zaskarżona decyzja dotyczy zaś roku 2022. Akta sprawy nie zawierają postanowienia wszczynającego postępowanie wymiarowe za ten rok. Przypomnieć należy, że wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje co do zasady w formie postanowienia (art. 165 § 2 O.p.). Wyjątkiem od tej zasady jest unormowanie zawarte w art. 165 § 5 pkt 1 O.p., z którego wynika, że § 2 nie stosuje się do postępowań w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość podatku za poprzedni okres nie uległ zmianie. Rozwiązanie przyjęte w art. 165 § 5 pkt 1 O.p. oznacza zatem, że organ podatkowy może odstąpić od formalnego wszczęcia postępowania podatkowego (tj. wydania postanowienia i jego doręczenia) tylko wówczas, gdy nie uległy zmianie okoliczności faktyczne, które miały wpływ na zakres obowiązku podatkowego. W sytuacji zatem, gdy uległy zmianie lub sporne pozostają okoliczności faktyczne sprawy a także, gdy za wcześniejsze okresy toczą się spory przed sądami administracyjnymi – to organ nie ma innej możliwości, jak tylko wszcząć postępowanie podatkowe ze wszystkimi tego konsekwencjami, tj.: wydanie postanowienia, doręczenie go podatnikowi, przeprowadzenie postępowania z udziałem strony, zgromadzenie dowodów, wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego). Należy podkreślić, że przepisy pozwalające na wydanie decyzji bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania stanowią wyjątek od zasady wyrażonej w art. 165 § 2 O.p. Zatem to na organie podatkowym rozstrzygającym sprawę ciąży obowiązek ustalenia okoliczności pozwalających na stosowanie takiego wyjątkowego trybu załatwienia sprawy, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji – poprzez wskazanie podstawy prawnej i okoliczności faktycznych uzasadniających takie działanie (stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania pozwala jasno określić termin wszczęcia postępowania i moment, od którego obowiązują zasady i gwarancje postępowania podatkowego. Konieczność wydania postanowienia o wszczęciu postępowania prowadzi do oddzielenia od postępowania podatkowego czynności podejmowanych wobec podatników, płatników i inkasentów, np. w ramach kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających. W momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania i dopiero po wszczęciu postępowania pojawiają się wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w dziale IV O.p., które odnoszą się zarówno do organu podatkowego, jak i do strony. Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania nie wywołują żadnych skutków prawnych, gdyż przed wydaniem i doręczeniem postanowienia o wszczęciu nie toczy się żadne postępowanie. Z tych względów brak wszczęcia postępowania z urzędu nie pozwala przyjąć, że prowadzone było postępowanie m.in. w określonym przedmiocie, a to stanowi uchybienie mogące mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji zapadła bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, a jednocześnie jej uzasadnienie nie zawiera informacji o okolicznościach pozwalających na rozstrzygnięcie sprawy bez wydania takiego postanowienia. Tymczasem, to postanowienie ma kluczowe znaczenie dla ważności podjętych przez organ podatkowy czynności a w szczególności dla ważności wydanej decyzji. Jednocześnie, ze sporną nieruchomością będącą przedmiotem opodatkowania, związane są liczne spory, jakie Skarżąca toczyła lub toczy nadal nie tylko przed organami podatkowymi ale też przed sądem administracyjnym i sądem powszechnym. Ponadto, w spornej sprawie podatnik kwestionował nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe właściwego postępowania dowodowego. Decyzja organu I instancji została wydana bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Organ I instancji wydał decyzję bez udziału podatnika i opierał się na informacjach z dokumentów datowanych na lata ubiegłe, dlatego w świetle podnoszonych zarzutów i sporów podatkowych toczących się za lata wcześniejsze, bez dodatkowego, formalnie wszczętego postanowieniem wydanym na podstawie art. 165 § 2 O.p. postępowania, dopuszczenia aktualnych dowodów z dokumentów (art. 180 i nast. O.p.) i umożliwienia stronom czynnego udziału w sprawie (art. 123 O.p.) – nie można było przyjąć, że stan faktyczny nie uległ zmianie. W ocenie Sądu organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, co w konsekwencji uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego. Takie rozumienie przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika również z treści art. 229 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli w sprawie wystąpią przesłanki kasacyjnego rozstrzygnięcia (art. 233 § 2 O.p.), organ odwoławczy nie może narzucić organowi pierwszej instancji sposobu załatwienia sprawy. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą przesądzać treści decyzji, gdyż czyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe strony (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2008 r., II FSK 224/07, LEX nr 488304). W omawianej sprawie SKO nie wyraziło poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy, co należy uznać za prawidłowe. W tej sytuacji nie jest możliwe rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi, które na obecnym etapie postępowania należy uznać za bezzasadne. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do pozostałych zarzutów procesowych podnoszonych w skardze i kolejnych pismach procesowych, bowiem ocenie Sądu podlegały te okoliczności sprawy, które istotne były dla oceny, czy zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia. Ponieważ rozstrzygnięcie to Sąd ocenia jako prawidłowe, to nie ma podstaw do weryfikowania pozostałych zarzutów skargi, które w żaden sposób nie mogły zmienić kierunku rozstrzygnięcia. Podkreślić przy tym należy, że rozstrzygnięcie kasacyjne organu odwoławczego otworzyło na nowo postępowanie przed organem I instancji, co umożliwia Skarżącej aktywny udział w postępowaniu i obronę swoich racji. Rozstrzygnięcie merytoryczne może zapaść dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ I instancji, który uwzględni zalecenia organu odwoławczego wskazane w decyzji kasacyjnej. Zważywszy, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie i to z udziałem Skarżącej winien organ zgodnie z art. 165 § 2 O.p. wydać postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem podatnika winien dopiero zająć stanowisko co do merytorycznego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu decyzja SKO jest prawidłowa, bowiem decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, bez wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Z tych względów – zasadnie organ odwoławczy uchylił w postępowaniu instancyjnym decyzję organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.