I SA/Gd 822/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 14 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. I SA/Gd 822/10 UZASADNIENIE I. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) decyzją z 16 września 2009 r., nr [...], wydaną m. in. na podstawie art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), orzekł solidarną odpowiedzialność M. W. (dalej: skarżący) z T. G. oraz spółki "A" sp. z o. o. z siedzibą w G. (dalej: spółka) za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2004 r., styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2005 r., luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., styczeń, luty, marzec, maj i czerwiec 2007 r. oraz umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2003 r. W jej uzasadnieniu Naczelnik US podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7 za okresy wymienione w sentencji decyzji. Z pisma Sądu Rejonowego G.-P. z 16 maja 2008 r. wynika, że w okresie kiedy powstały ww. zaległości podatkowe zarząd spółki był dwuosobowy; funkcję prezesa zarządu pełnił T. G., zaś funkcję wiceprezesa zarządu – M. W. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Dnia 5 marca 2004 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku Przemysłowo-Handlowym PBK S.A. Oddział w G. Pismem z 11 marca 2004 r. bank powiadomił o braku możliwości realizacji zajęć rachunku bankowego z powodu braku na nim środków oraz poinformował o zbiegu egzekucji z rachunku z Komornikiem Sądowym Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w G. Ponadto, 9 grudnia 2004 r., 22 maja 2007 r. oraz 2 września 2008 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego w Banku Millennium S.A. Pismami z 6 stycznia 2005 r. oraz 23 września 2008 r. Bank Millennium S.A. poinformował, że na rachunku bankowym brak jest środków umożliwiających realizację zajęć, rachunek wykazuje brak obrotów od listopada 2002 r. oraz poinformował o zbiegu egzekucji na rachunku z Komornikiem Sądowym Rewiru III przy Sądzie Rejonowym w G. Ustalono także, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem: G, ul. [...]. Z pisma otrzymanego z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, że spółka nie posiada pojazdów, z kolei z pisma z Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego wynika, że nie figuruje ona w ewidencji gruntów jako właściciel gruntu bądź użytkownik wieczysty gruntu i właściciel budynku lub lokalu. W trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości oraz majątku ruchomego podlegającego egzekucji, co potwierdził T. G. (pełniący funkcję Prezesa spółki) w oświadczeniu z 6 grudnia 2007 r. zeznając, że spółka nie posiada żadnego majątku. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych Naczelnik US uznał, że zaistniały określone w art. 116 O.p. warunki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu – skarżącego, który pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowych i jednoczenie wykazano bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku spółki. II. W odwołaniu od decyzji skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 2 O.p poprzez nieudzielanie przez organ pierwszej instancji niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa, w szczególności o przesłankach z art. 116 § 1 O.p. oraz możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W powiązaniu z wymienionym zarzutem pozostaje zarzut naruszenia art. 116 O.p. polegający na niewyjaśnieniu przesłanek koniecznych do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz braku ustalenia wymaganej tym przepisem winy strony. W ocenie skarżącego organ dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. w związku z art. 122 O.p. oraz art. 199 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań (takich jak chociażby wezwanie skarżącego) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego. W ocenie skarżącego organ wadliwie nie zawiesił postępowania podatkowego, mimo że w sprawie istnieje zagadnienie prejudycjalne, czym naruszył art. 201 § 1 pkt 2 O.p. III. Zaskarżoną decyzją z 14 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe spółki skarżący pełnił funkcję członka jej zarządu. Wyjaśnił jednocześnie, że ustawa nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu w zależności od rodzaju wykonywanych przez nich zadań, czy też stopnia aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania tej funkcji w spółce. Poza okolicznościami powołanymi przez Naczelnika US organ odwoławczy wskazał, że również zajęcie wierzytelności spółki okazało się bezskuteczne. Zwrócił także uwagę, że z oświadczenia złożonego 6 grudnia 2007 r. przez Prezesa Zarządu spółki T. G. wynika, że spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie posiada własnego majątku (w tym praw majątkowych), a brak jakichkolwiek środków uniemożliwia przeprowadzenie upadłości spółki. Wskazano też na umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym G.-P. Przedstawione okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dowodzą, iż w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej poddał także ocenie, czy w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Organ powołał się na oświadczenie T. G., w którym wskazał on, że brak jakichkolwiek środków uniemożliwił przeprowadzenie upadłości spółki. Natomiast skarżący do protokołu sporządzonego 5 marca 2009 r. na okoliczność przesłuchania strony zeznał, że wobec wstępnych porozumień z kontrahentami nie było potrzeby składania wniosku o upadłość spółki. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analiza kondycji finansowej spółki pozwala przyjąć, że już na koniec 2000 r. znajdowała się ona w trudnej sytuacji finansowej i zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Przy czym – jak wskazuje analiza danych zawartych w bilansie spółki sporządzonym na dzień 31 grudnia 2000 r. – sytuacja ta nie była przejściowa, a w latach następnych (2002-2003) uległa pogłębieniu; zobowiązania spółki ponad trzykrotnie przewyższały wartość jej majątku. Podkreślił, że skarżący w czasie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 116 § 1 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego uzupełnił materiał dowodowy, zlecając dwukrotnie Naczelnikowi US dokonanie stosownych czynności. Również pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał za niezasadne. Wskazał, że skarżący w toku całego postępowania miał możliwość wykazania, że w jego przypadku zaistniały okoliczności wyłączające odpowiedzialność, o której mowa w art. 116 O.p., stąd zarzut zaniechania wezwania skarżącego w trybie art. 155 O.p. uznać należało za bezzasadny. Natomiast skarżący został przesłuchany 5 marca 2009 r. w związku czym nie można przyjąć, że doszło do naruszenia art. 199 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że za bezskuteczne należy uznać domaganie się przez skarżącego uzupełnienia postanowienia z 24 września 2008 r. o wszczęciu postępowania o wskazanie przez organ podatkowy innych, poza prawem wniesienia odwołania czy skargi do sądu administracyjnego, uprawnień przysługujących stronie w postępowaniu podatkowym. Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 4 lutego 2010 r., I SA/Gd 872/09 oddalającego skargę M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 21 września 2009 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia postanowienia. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że powołanej sprawy ze skargi skarżącego rozpoznanej przez WSA w Gdańsku nie można kwalifikować jako zagadnienia wstępnego. Z tego względu organ nie był zobligowany do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. IV. Na powyższą decyzję M. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniósł zarzut naruszenia: 1/ art. 210 § 1 pkt 1 i 6 oraz § 4 O.p. przez wadliwe (niepełne) oznaczenie organu, który wydał decyzję (Dyrektor Izby Skarbowej zamiast Dyrektor Izby Skarbowej), wadliwe sporządzenie uzasadnienia, brak zawarcia w zaskarżonej decyzji wyczerpującego oraz należytego uzasadnienia faktycznego, 2/ art. 54 O.p. przez jego całkowite pominięcie i zasądzenie odsetek za cały okres opóźnienia, mimo, że zachodzą podstawy do nienaliczania odsetek za poszczególne okresy niniejszego postępowania, 3/ art. 140 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p. poprzez brak wydania (i doręczenia) skarżącemu postanowienia o nierozpatrzeniu odwołania w zakreślonym ustawą dwumiesięcznym terminie, 4/ art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. przez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wobec zaistnienia braków w materiale dowodowym w znacznej części, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności postępowania. Ponadto skarżący zarzucił organom podatkowym dowolne przyjęcie, że odwołanie obejmowało całość decyzji Naczelnika US z 16 września 2009 r., podczas gdy z jego treści wprost wynika, że odwołał się on jedynie w takim zakresie, w jakim oznaczona została jego odpowiedzialność podatkowa. Rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej i dotyczące całej decyzji organu pierwszej instancji wykraczało poza zakres odwołania, które nie dotyczyło umorzenia postępowania. Z tego względu zaskarżona decyzja winna zostać uchylona. Podniósł zarzut nieinformowania przez organy podatkowe o czynnościach podejmowanych w toku dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego, co – w jego ocenie – skutkuje naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Skarżący wskazał również na brak wyliczenia odsetek od poszczególnych zaległości podatkowych objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi. V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. VI. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw i z tych przyczyn podlega oddaleniu. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – w rozpoznawanej sprawie – za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu zawartego w art. 116 § 1 O.p. wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W konsekwencji takiej regulacji organ podatkowy, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym. VII. Na podstawie akt sprawy, jak i w oparciu o treść skargi, należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2004-2007 powstała w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Okoliczność ta wynika wprost z pisma Sądu Rejonowego G.-P. z 16 maja 2008 r. sporządzonego na podstawie danych rejestru sądowego VII Wydziału Gospodarczego, Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem Sądu nie może także budzić wątpliwości, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. To ustalenie organów podatkowych znajduje bowiem potwierdzenie w następujących, niekwestionowanych w skardze okolicznościach faktycznych. Prowadzona na podstawie szeregu tytułów wykonawczych egzekucja administracyjna z majątku spółki "A" sp. z o. o. okazała się bezskuteczna. Również postępowanie egzekucyjne prowadzone przez komornika sądowego zostało umorzone postanowieniem z 12 lutego 2010 r. wobec stwierdzonej bezskuteczności egzekucji (pismo z 16 kwietnia 2010 r.). Dokonane zajęcia rachunków bankowych spółki okazały się nieskuteczne, z informacji przekazanych przez Bank Millennium S.A. i Bank BPH wynika, że na jej rachunkach brak jest środków; nadto Bank Millennium S.A. poinformował, że od 30 listopada 2002 r. na koncie spółki brak jest obrotów. Dodatkowo Bank Handlowy S.A. w Warszawie w odpowiedzi na zajęcie egzekucyjne poinformował, że rachunek bankowy o wskazanych parametrach jest zamknięty. Organy podatkowe ustaliły także, że pod wskazanym adresem spółka nie prowadzi żadnej działalności, w tym działalności gospodarczej, nie posiada gruntów jak i nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Nie można także pominąć okoliczności, że podczas przesłuchania 5 marca 2009 r. skarżący odpowiadając na pytanie czy może wskazać majątek tak ruchomy, jak i nieruchomości spółki wyjaśnił lakonicznie, że majątek spółki jest znany organowi, gdyż był on wielokrotnie sprawdzany w toku kontroli; majątkiem tym jest masa spółki A będąca wartością księgową. Natomiast według oświadczenia T. G. złożonego 6 grudnia 2007 r. (na które powołuje się organ, a którego treść nie jest kwestionowana przez skarżącego) spółka nie prowadzi działalności gospodarczej ani żadnej innej, a brak jakichkolwiek środków uniemożliwia przeprowadzenie upadłości spółki. VIII. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (powstała zaległość podatkowa – w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.), oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. II FSK 1667/09, LEX nr 745700). Z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby skarżący wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Należy także zauważyć, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy podjął działania celem ustalenia właściwego czasu ogłoszenia upadłości spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zdaniem Sądu konstatacja organu odwoławczego, iż ogłoszenie upadłości powinno nastąpić co najmniej z końcem 2000 r. znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, jak i w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji organu odwoławczego wspartej okolicznościami faktycznymi tej sprawy. Dodać trzeba, iż organ odwoławczy wywód co do czasu właściwego dla ogłoszenia upadłości spółki uzupełnił spostrzeżeniami dotyczącymi dalszego rozwoju jej sytuacji finansowej i dostrzegł, że w latach 2002-2003 sytuacja ta uległa dalszemu pogorszeniu. Zobowiązania spółki przewyższyły ponad trzykrotnie wartość całego jej majątku. Twierdzenie skarżącego, że wniosek o upadłość spółki nie został złożony wobec wstępnych porozumień z jej kontrahentami mogłoby mieć znaczenie w sprawie, gdyby było poparte przytoczeniem konkretnych okoliczności, które pozwalałyby przyjąć, iż porozumienia takie rzeczywiście miały miejsce oraz ustalić ich treść celem oceny, czy miały one wpływ na poprawę kondycji finansowej spółki. Nie może zdaniem Sądu budzić wątpliwości w świetle przedłożonych akt sprawy, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ, jak wyżej wskazano, ciężar wykazania przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na skarżącym, nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki. W szczególności nie można zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy nie wskazał dowodów jakoby spółka nie posiadała innych rachunków bankowych. To spółka ma prawem określony obowiązek zgłosić w ramach zgłoszenia identyfikacyjnego wykaz rachunków bankowych (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej podatników i płatników, Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.). Podnoszona w skardze okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymienionych zostało 27 tytułów wykonawczych wobec łącznej ilości 30 zaległości podatkowych nie zmienia zasadniczego w sprawie ustalenia, że spółka nie posiadała majątku niezbędnego dla zaspokojenia obciążających ją zaległości podatkowych. IX. Przechodząc do oceny zarzutów szczegółowych zawartych w skardze należy stwierdzić, iż są one pozbawione uzasadnionych podstaw. Zarzut wadliwego (rozumianego jako niepełnego) oznaczenia organu, który wydał decyzję może wynikać stąd tylko, że skarżący nie zapoznał się z decyzją w sposób wystarczająco uważny. Przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy indywidualnej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a nie tylko ocena zasadności podniesionych zarzutów. Organ odwoławczy rozpatruje więc ponownie sprawę a nie odwołanie. Granice postępowania odwoławczego generalnie wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej, zasada praworządności oraz zasada dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony. W świetle uwag powyższych należy stwierdzić, że organ odwoławczy dokonując oceny zasadności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji także w zakresie, w jakim organ ten umorzył postępowanie nie naruszył prawa. Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 662/09, LEX nr 594141). W ocenie Sądu większość faktów prawnie doniosłych w perspektywie art. 116 § 1 O.p. została ustalona w toku postępowania przed Naczelnikiem US. Zlecone do uzupełnienia czynności dotyczyły okoliczności, czy też bardziej precyzyjnie wątpliwości, jakie pojawiły się w obrębie już ustalonych faktów. Dotyczyły one okoliczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego oraz zupełności ustaleń dotyczących obowiązku zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt sprawy wynika nadto, że skarżący miał możliwość zapoznania się z uzupełnionym w toku postępowania odwoławczego materiałem dowodowym, jak również mógł w tym zakresie zgłosić stosowne wnioski i żądania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 54 O.p. wyjaśnić należy, że przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe bowiem nie miał on zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 O.p.), a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego podatkiem nie jest. Przepis art. 109 § 2 O.p. zawiera więc odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Dokonując oceny zarzutu braku wyliczenia odsetek od poszczególnych zaległości podatkowych objętych tytułami wykonawczymi należy zauważyć, że w istocie brak jest takiego wyliczenia w treści zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji. Trzeba jednak zauważyć, że wyliczenie odsetek znajduje się w aktach sprawy, na co wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Skarżący z dowodem tym miał możliwość się zapoznać. Sąd uznając, że powyższe działanie organów podatkowych stanowi uchybienie stwierdza jednocześnie, że nie miało ono wpływu na wynik sprawy. W ocenie Sądu zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji należytego uzasadnienia faktycznego należy uznać za chybiony. Wbrew twierdzeniom skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada warunkom określonym w art. 210 O.p., w szczególności zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Sądu chybiony jest również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 140 § 1 w zw. z art. 216 § 1 O.p. poprzez brak zawiadomienia skarżącego o przyczynach nierozpatrzenia odwołania w terminie zakreślonym przepisami. W aktach sprawy znajdują się dwa postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z 22 lutego 2010 r. i 22 kwietnia 2010 r. (doręczone skarżącemu 15 marca i 14 maja 2010 r.), którymi organ zawiadomił skarżącego, że wniesione przez niego odwołanie nie zostanie rozpatrzone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. każdorazowo wskazując termin załatwienia sprawy. W postanowieniu z 22 kwietnia 2010 r. określono ten termin do 22 czerwca 2010 r., zaś zaskarżona decyzja, kończąca postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wydana została 14 czerwca 2010 r. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. EK/MH