I SA/Gd 822/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. sprawy ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 25 lutego 2015 r., po rozpatrzeniu zażalenia P. G., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 października 2014 r., odmawiające wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2014 r., oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2014 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Zaskarżone postanowienie zapadło na tle następującego stanu faktycznego. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 3 września 2014 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2014 r., określającą P. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej w kwocie 1.107.130,00 zł. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W dniu 26 września 2014 r. podatnik złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek, w którym wniósł o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2014 r. Postanowieniem z dnia 10 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2014 r., którą poprzedziła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2014 r. W zażaleniu na to postanowienie podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 239f § 1 pkt 2, art. 122 i art. 187 § 1, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.), dalej jako "O.p.", poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem strony, wniosek z dnia 26 września 2014 r. powinien zostać przez organ I instancji uwzględniony z uwagi na spełnienie przesłanek przemawiających za wstrzymaniem wykonania ww. decyzji. W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości kwestionowanego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Postanowieniem z dnia 25 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że zastosowanie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. jest możliwe wyłącznie w sytuacji kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej, uprawomocnienia się wpisu hipoteki przymusowej lub wpisu zastawu skarbowego, zabezpieczających wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę oraz korzystania ww. wpisów z pierwszeństwa zaspokojenia. Dalej organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie w piśmie z dnia 26 września 2014 r. podatnik na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2014 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2014 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej w kwocie 1.107.130,00 zł, powołując się na: 1) zaskarżenie do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku powołanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, 2) ustanowienie następujących hipotek na nieruchomościach (na podstawie wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego): hipoteka na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] (hipoteka przymusowa na kwotę 1.382.548,00 zł - dotycząca przedmiotowych należności), hipoteka na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] (hipoteka przymusowa na kwotę 1.382.548,00 zł - dotycząca przedmiotowych należności), przy czym w tym przypadku pełnomocnik podatnika wskazał, że z informacji uzyskanych od jego mocodawcy wynika, że wpis hipoteki na tej nieruchomości jest prawomocny, - hipoteka na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] (hipoteka przymusowa na kwotę 1.382.548,00 zł - dotycząca przedmiotowych należności). W toku postępowania ustalono że P. G. złożył skargi na orzeczenia dotyczące wszystkich ww. wpisów hipotek przymusowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z tym, że orzeczenia te nie były prawomocne, to wbrew twierdzeniom podatnika słusznie organ I instancji orzekł, że nie wystąpiły warunki konieczne do zastosowania instytucji wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. Ponadto organ II instancji podkreślił, że w postępowaniu zażaleniowym podatnik powołał się na kolejny wpis hipoteki przymusowej do księgi wieczystej o numerze innym niż powołane przez niego we wniosku z dnia 26 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ I instancji przeprowadził postępowanie zainicjowane wnioskiem podatnika w takim zakresie, jaki został zakreślony przez pismo strony. Ponadto organ I instancji zweryfikował ustanowione hipoteki przymusowe, mające zabezpieczać należności podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym na dzień wydania postanowienia z dnia 10 października 2014 r. w księgach wieczystych nie widniał żaden wpis prawomocny hipoteki przymusowej, korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia. Jednocześnie organ II instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wyraźnie wskazał w rozstrzygnięciu, że niezwłocznie po zaistnieniu przesłanek określonych w art. 239f § 1 pkt 2 O.p. podejmie działania określone przepisami prawa mające na celu wstrzymanie wykonania z urzędu przedmiotowej decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, P. G., działający przez profesjonalnego pełnomocnika zarzucił postanowieniom organów obu instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj. art. 239 f §1 pkt 2 O.p.; art.233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., art. 122 i art. 187 §1 O.p.; art. 217 §1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie od tego organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, skarżący podkreślił, że organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, gdyż błędnie przyjęły, iż w dacie złożenia wniosku z dnia 26 września 2014 r. wszystkie hipoteki zostały zaskarżone i nie były prawomocne, podczas gdy w treści działu IV księgi wieczystej nr [...] ujawniona została hipoteka na rzecz Skarbu Państwa. Wpis tej hipoteki, zdaniem skarżącego, był prawomocny. Skarga na wpis został wniesiona po terminie, czego nie uwzględnił sąd ani organy podatkowe. Końcowo, skarżący zaznaczył, że uzasadnienia zaskarżonych postanowień nie odpowiadają wymogom określonym w art. 217 §1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., albowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań trzeba podkreślić, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który należy przyjąć za podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że na mocy ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2014 r. zostało określone P. G. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej w kwocie 1.107.130,00 zł. Wymaga wyjaśnienia, że decyzje ostateczne, a więc takie, od których nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku instancji, zgodnie z art. 239e O.p., podlegają wykonaniu. Oznacza to, że obowiązek wynikający z takiej decyzji jest wymagalny. Decyzja ostateczna stanowi więc podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć należy, że w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego decyzja ostateczna nie podlega wykonaniu, jeżeli organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymał jej wykonanie na podstawie art. 239f § 1 pkt 1 lub 2 O.p. W świetle wskazanego przepisu, organ I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p. - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Z przywołanego przepisu wynika zatem, że wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej przez organ I instancji może nastąpić zarówno z inicjatywy strony (na wniosek), jak i z urzędu. Nie budzi również wątpliwości, że wstrzymanie wykonania decyzji musi zostać poprzedzone wniesieniem przez stronę skargi do sądu administracyjnego oraz spełnione muszą zostać przesłanki dotyczące zabezpieczeń, o których mowa w tym przepisie. Wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej z urzędu, na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p., następuje po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego. Należy przyjąć, że po dokonaniu prawomocnego wpisu nie jest możliwe wykonanie decyzji do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, nawet jeżeli organ podatkowy nie wyda postanowienia o wstrzymaniu. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący, we wniosku z dnia 26 września 2014 r. o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2014r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2014 r. powołał się na: 1) zaskarżenie do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku powołanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, 2) ustanowienie następujących hipotek na nieruchomościach (na podstawie wniosków Naczelnika Urzędu Skarbowego): hipoteka na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] (hipoteka przymusowa na kwotę 1.382.548,00 zł - dotycząca przedmiotowych należności), hipoteka na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] (hipoteka przymusowa na kwotę 1.382.548,00 zł - dotycząca przedmiotowych należności), przy czym w tym przypadku pełnomocnik podatnika wskazał, że z informacji uzyskanych od jego mocodawcy wynika, że wpis hipoteki na tej nieruchomości jest prawomocny, - hipoteka na nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] (hipoteka przymusowa na kwotę 1.382.548,00 zł - dotycząca przedmiotowych należności). W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że P. G. złożył skargi na orzeczenia dotyczące wszystkich ww. wpisów hipotek przymusowych. W związku z tym, że orzeczenia te nie były prawomocne, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 października 2014 r., odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2014 r., którą poprzedziła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 czerwca 2014 r. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ I instancji zasadnie orzekł, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania instytucji wstrzymania wykonania ww. decyzji organów podatkowych. Podkreślić należy, że wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. jest dokonywane przez organ po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej, korzystającej z pierwszeństwa zaspokojenia. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz w skardze podatnik akcentował, że w treści działu IV księgi wieczystej nr [...] została ujawniona hipoteka na rzecz Skarbu Państwa. Wpis tej hipoteki, według skarżącego, był prawomocny. W ocenie Sądu, rację ma Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że organ I instancji przeprowadził postępowanie z wniosku podatnika w takim zakresie, jaki został zakreślony przez niego w tym piśmie. Prawidłowo organ I instancji zweryfikował ustanowione hipoteki przymusowe, mające zabezpieczać przedmiotowe należności podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę ustalając, że na dzień wydania postanowienia z dnia 10 października 2014r. w księgach wieczystych nie widniał żaden wpis prawomocny hipoteki przymusowej, korzystający z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie Sądu, jako bezpodstawny ocenić należy zarzut skarżącego, że organy podatkowe obu instancji uzasadniły odmowę wstrzymania wykonania przedmiotowych decyzji m.in. tym, że wpis hipoteki obejmującej księgę wieczystą Nr [...] nie jest prawomocny. Skarżący powołał się w skardze oraz w uzupełnieniu zażalenia z dnia 31 października 2014r. na fakt, iż m.in. Sąd Rejonowy [...] Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w B., postanowieniem z dnia 24 października 2014r. utrzymał w mocy wpis hipoteki przymusowej, obejmujący księgę wieczystą o nr [...]. Uszło jednak uwadze skarżącego, że organy podatkowe nie uzasadniały zaskarżonych postanowień okolicznością nieprawomocnego wpisu, obejmującego księgę wieczystą nr [...], na który to argument skarżący powołał się dopiero w postępowaniu toczącym się przed organem II instancji. Jedynie na marginesie wypada zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił okoliczności faktyczne dotyczące wpisu hipoteki przymusowej, obejmującego księgę wieczystą o nr [...] i podjął z urzędu stosowne kroki mające na celu wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 września 2014r., poprzez wydanie postanowienia z dnia 26 lutego 2015r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, stwierdzić należy, że uzasadnienia kwestionowanych postanowień czynią zadość standardom określonym w art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art.210 § 4 O.p., a zarzuty naruszenia art.122, art. 187 §1 O.p. nie znajdują uzasadnienia w świetle materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie. Podsumowując, organ właściwie dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i w konsekwencji prawidłowo zastosował art. 239f § 1 pkt 2 O.p. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.