I SA/Gd 822/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi ,,A" w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania oddala skargę. Na podstawie upoważnienia z dnia 23 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w G., kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 rok. Pismem z dnia 22 marca 2018 r. skierowanym do organu kontrolującego spółka wniosła o zawieszenie czynności na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 z późn. zm.). Jako podstawę zawieszenia wskazano fakt, że kontrolowana wystąpiła do organu nadzorującego postępowanie przygotowawcze, prowadzone równocześnie w tej sprawie, o zbadanie dopuszczalności sprawy karnej-skarbowej. W przypadku stwierdzenia bezpodstawności działań finansowych organów postępowania przygotowawczego, nie wywoływałyby one zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Kontrola celno-skarbowa prowadzona byłaby w zakresie zobowiązania, które wygasło na skutek zapłaty, a do sprawy miałaby zastosowanie instytucja przedawnienia. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2018 r. odmówił zawieszenia przedmiotowej kontroli celno-skarbowej. W uzasadnieniu organ wskazał, że brak jest przesłanek do uznania, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Spółki, a w sprawie nie zaistniało zagadnienie wstępne wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd. Pismem z dnia 4 maja 2018 r. reprezentujący spółkę pełnomocnik wniosła zażalenie na to postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 19 czerwca 2018 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że ustawodawca nie unormował w art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej odesłania do rozdziału 12 "Zawieszenie postępowania" działu IV "Postępowanie podatkowe", ani do jego przepisów zawartych w art. 201 - 206. Tym samym do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej stanowiący podstawę do wnoszenia zażaleń na postanowienia w sprawie zawieszenia postępowania podatkowego. Powyższe prowadziło do konkluzji, iż pomimo błędnego pouczenia zawartego w postanowieniu z dnia 18 kwietnia 2018 r. Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, spółce nie przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia na ten akt administracyjny. W sprawie nie ma bowiem zastosowania art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" S.A. zarzuciła Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie: - art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r., poz. 1947 z późn. zm.) (dalej ustawa o KAS) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak odesłania w tym przepisie do rozdziału 12 działu IV Ordynacji podatkowej (O.p.) powoduje, że przepisy art. 201 - 206 O.p. nie mają zastosowania w sprawie, - art. 201 § 3 O.p. przez błędną wykładnię i niezastosowanie mimo zastosowania przez organ I instancji przepisów art. 70 c w związku z art, 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz przekazania do Prokuratury Okręgowej, będącej organem nadzorującym postępowanie karne skarbowe, pisma skarżącej zawiadamiającego o oczywistym braku podstawy faktycznej do podjęcia postępowania karnego skarbowego i niedopuszczalności prewencyjnego wszczynania postępowania karnego skarbowego w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok, co wyczerpuje przesłankę z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do zawieszenia postępowania z urzędu, - art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. przez niepodjęcie działań niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, które doprowadziło do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p. przez niezastosowanie i przerzucenie na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów art. 94 ust. 1 ustawy o KAS), co za niedopuszczalne uznał NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 1988 r. sygn. akt III SA 118/88 i Trybunał Konstytucyjny w wielu orzeczeniach, a ostatnio w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn.. akt SK 48/15. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Obie strony w złożonych do Sądu pismach procesowych pozostały przy prezentowanych stanowiskach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2018, poz. 509) do kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym mają odpowiednie zastosowanie przepisy wyraźnie tam wskazane. Odesłania zawarte w powyższym przepisie precyzują zatem jakimi instrumentami prawnymi z ustawy Ordynacja podatkowa dysponują organy kontroli celno-skarbowej, jak i sami kontrolowani. Ustawodawca nie unormował w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. odesłania do przepisów zawartych w art. 201-206 O.p.. Tym samym uprawniony jest wniosek, że do kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 201 § 3 O.p.. W ocenie spółki brak regulacji prawnych umożliwiających zawieszenie kontroli celno-skarbowej przed jej przekształceniem w postępowanie podatkowe stanowi zaniedbanie ustawodawcy, które nie powinno oddziaływać negatywnie na jej sytuację procesową. Z kolei organ twierdzi, iż zainicjowanie trybu zażaleniowego wymaga oparcia w konkretnym przepisie, mającym zastosowanie w sprawie, ponieważ postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie kontrolowana będzie mogła kwestionować wyłącznie w odwołaniu od ewentualnej decyzji podatkowej. Odnosząc się do błędnego interpretowania i stosowania art. 94 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej Sąd podzielił stanowisko organu. Wbrew stawisku prezentowanemu przez skarżącą, uznać należy, że organ nie mógł dokonywać rozszerzającej wykładni przepisów procesowych wobec precyzyjnego brzmienia wyznaczającego granice praw i obowiązków. W sprawie nie można było oczekiwać zatem rozpatrzenia zażalenia w sprawie zawieszenia kontroli celno-skarbowej, ponieważ przepisy ustawy o KAS nie przewidują takiej możliwości. Jest to racjonalne i zamierzone działanie ustawodawcy z uwagi na charakter i cel instytucji kontroli celno-skarbowej, mającej charakter uproszczony, zmierzający do wydania wyniku kontroli, nie rozstrzygającego o prawach i obowiązkach kontrolowanego w sposób władczy - podobnie jak na gruncie uchylonej ustawy o kontroli skarbowej. Dopiero ewentualne postępowanie podatkowe zainicjowane w następstwie wyniku kontroli może zostać zakończone decyzją podatkową, tj. władczym aktem administracyjnym. Ta konstatacja w sposób logiczny koresponduje ze sposobem uregulowania procedury kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, zawartych w art. 94 ustawy o KAS . Istotny jest także argument, że wydając rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie lub odnosząc się merytorycznie do podnoszonych zarzutów, organ odwoławczy czyniłby to bez umocowania prawnego - bez stosownej podstawy prawnej orzekania. Co więcej, zaaprobowałby procedowanie w sposób prawnie niedopuszczalny. W sprawie nie miał bowiem zastosowania tryb zażaleniowy. Rozstrzygnięcie merytoryczne wydane w tych okolicznościach należałoby uznać za obarczone wadą skutkującą jego nieważnością. Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, na wydane w toku kontroli celno-skarbowej postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Wobec wyłączenia stosowania rozdziału 12 działu IV Ordynacji podatkowej przepisy dotyczące instytucji zawieszenia postępowania nie mają zastosowania. Legalności zaskarżonego postanowienia zdaniem Sądu nie może zmienić także przekonanie strony o niedoskonałości art. 94 o Krajowej Administracji Skarbowej. Powyższe względy sprawiają, że skargę należało oddalić (art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.).