I SA/Gd 823/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń i maj 2006 r. oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 stycznia 2010 r. wydaną m. in. na podstawie art. 107 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) - dalej jako "Op." orzekł solidarną odpowiedzialność T. G. z M. W. oraz "A" sp. z o. o. (Spółka) z siedzibą w G. za jej zaległości podatkowe z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetek od ww. zaległości, 2) podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące styczeń i maj 2006 r., 3) kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych; po uwzględnieniu wpłat dokonanych 9 listopada 2009 r. i 14 grudnia 2009 r. pozostały zaległości za okresy wymienione w sentencji decyzji. Według ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji T. G. był członkiem zarządu "A" sp. z o. o. w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe określone w sentencji decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego stwierdzono, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Dłużnik zajętej wierzytelności "B" informował, że rachunek został zablokowany, od listopada 2002 r. brak jest obrotów, a saldo jest zerowe. Wystosowano zawiadomienie o zajęciu nr [...] z 22 maja 2007 r. dotyczące zaległości podatkowych Spółki za okres od lutego 2003 r. do marca do 2007 r. do "C" sp. z o. o. z siedzibą w G. wzywające aby należnej od niego kwoty z tytułu obecnych i przyszłych rozliczeń bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu. Z Wydziału Geodezji Urzędu Miejskiego uzyskano informację, że Spółka nie jest właścicielem gruntu, budynku ani lokalu, a z CEPiK, że nie figuruje ona w ewidencji pojazdów. W dniu 6 grudnia 2007 r. T. G. złożył oświadczenie, że Spółka nie zatrudnia pracowników nie posiada żadnego majątku podlegającego egzekucji administracyjnej. W świetle poczynionych ustaleń faktycznych organ pierwszej instancji uznał, że zaistniały określone wart. 116 Op. warunki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu tj.: T. G. pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowej i jednoczenie wykazano bezskuteczność egzekucji w stosunku do majątku Spółki. W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji strona zarzuciła naruszenie zasad postępowania wyrażonych wart. 121 - 122 Op. Naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej miało wyrażać się zdaniem strony w braku informowania jej o pełnej treści przepisów prawa pozostających w związku z niniejszą sprawą, w szczególności o treści art. 116 Op. W powiązaniu z wymienionym zarzutem pozostaje zarzut naruszenia art. 116 Op. co miało polegać na niewyjaśnieniu przesłanek koniecznych do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz braku ustalenia wymaganej tym przepisem winy strony. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym poprzez nieuwzględnienie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu, w tym, z przesłuchania strony pomimo wcześniejszego wyrażenia przez nią na to zgody. W ocenie odwołującego organ wadliwie, z naruszeniem art. 55 § 2 Op., zarachował dokonane wpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe "A" sp. z o. o. T. G. pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki na co wskazują dane zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wyjaśnił jednocześnie, że ustawa nie różnicuje odpowiedzialności członków zarządu w zależności od rodzaju wykonywanych przez nich zadań czy też stopnia aktywności w realizacji obowiązków wynikających z piastowania tej funkcji w spółce. Ponadto stwierdzono, że egzekucja z majątku "A" sp. z o. o. okazała się bezskuteczna. Przedstawione okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowodzą, iż w sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności T. G. jako członka zarządu "A" sp. z o. o. Organ odwoławczy poddał także ocenie, czy w sprawie nie zaistniały negatywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Ustalono, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie był złożony. Zwrócono uwagę, że z akt sprawy wynika, że co najmniej od końca 2002 r. Spółka znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej i zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, przy czym sytuacja ta nie była przejściowa, zaś w następnych latach do 2007 r. uległa jeszcze pogłębieniu. Podkreślono, że T. G. w czasie postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 116 § 1 Op. organ odwoławczy wyjaśnił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił pełną podstawę do rozstrzygnięcia w sprawie. W pozostałym zakresie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 55 § 2 Op. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ponieważ wszystkie wpłaty przekazane przez Spółkę miały wskazany okres, którego dotyczą, zostały zaliczone zgodnie ze wskazaniami podatnika, co znajduje uzasadnienie w treści art. 62 § 1 Op. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. G. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 czerwca 2010 r. w całości i wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji T. G. zarzucił: 1. naruszenie art. 210 § 1 pkt 1 Op. przez wadliwe/niepełne oznaczenie organu, który wydał decyzję (Dyrektor Izby Skarbowej zamiast Dyrektor Izby Skarbowej), 2. brak wyliczenia odsetek od poszczególnych zaległości podatkowych objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi, 3. naruszenia art. 54 Op. przez jego całkowite pominięcie i zasądzenie odsetek za cały okres opóźnienia, mimo, że zachodzą podstawy do nienaliczania odsetek za poszczególne okresy niniejszego postępowania, 4. naruszenie art. 140 § 1 w zw. z art. 216 § 1 Op. przez brak wydania/doręczenia stronie postanowienia o nierozpatrzeniu odwołania w terminie, mimo, że nie został zachowany termin 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego stronie, 6 naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, brak zawarcia w zaskarżonej decyzji wyczerpującego, należytego uzasadnienia faktycznego, 6. naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 Op. poprzez zaniechanie wezwania do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, a tym samym uniemożliwienie wypowiedzenia się co do dowodów i materiałów, oraz nieinformowanie w ogóle o czynnościach w toku postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stawisko dotychczas w sprawie prezentowane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw przeto podlega oddaleniu. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej w rozpatrywanej sprawie za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 Op. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 Op.). Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 Op. Z art. 116 § 1 tej ustawy wynika, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Op. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione wart. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W konsekwencji takiej regulacji - orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że ciężar wykazania okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, a także na współdziałającym z nim w postępowaniu podatkowym organie podatkowym. Na podstawie akt sprawy, jak i w oparciu o treść skargi należy stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie nie ma sporu co do tego, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń i maj 2006 r. powstała w okresie sprawowania przez T. G. funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Okoliczność ta wynika wprost z Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem Sądu nie może także budzić wątpliwości, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. To ustalenie organów podatkowych znajduje bowiem potwierdzenie w niekwestionowanych w skardze okolicznościach faktycznych. Dokonane zajęcie rachunku bankowego Spółki okazało się nieskuteczne, z informacji przekazanych przez "B" S.A. wynika, że na rachunku Spółki brak jest środków. Organy podatkowe ustaliły także, że pod wskazanym adresem Spółka nie prowadzi żadnej działalności, w tym działalności gospodarczej, nie posiada gruntów jak i nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów. Wedle oświadczenia T. G. Spółka nie posiada majątku żadnego majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna. Orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w świetle art. 116 § 1 Op. nie jest możliwe, o ile w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, i Sąd w składzie niniejszym, pogląd ten podziela, że orzekając o odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Op. organy podatkowe obowiązane są wykazać, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu spółki kapitałowej przez osobę, która ma odpowiadać za zaległości podatkowe, upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (powstała zaległość podatkowa - w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.), oraz że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Natomiast wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (wyrok NSA z 26.11.2010 r. Sygn. akt II FSK 1667/09, LEX nr 745700). Z przedłożonych akt sprawy nie wynika, aby skarżący wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Należy także zauważyć, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy podjął działania celem ustalenia właściwego czasu ogłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zdaniem Sądu konstatcja organu odwoławczego, iż ogłoszenie upadłości powinno nastąpić co najmniej z końcem 2002 r. znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie jak i w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji organu odwoławczego wspartej okolicznościami faktycznymi tej sprawy. Dodać trzeba, iż organ odwoławczy wywód co do czasu właściwego dla ogłoszenia upadłości Spółki uzupełnił spostrzeżeniami dotyczącymi dalszego rozwoju sytuacji finansowej Spółki i dostrzegł, że do roku 2007 sytuacja finansowa Spółki uległa dalszemu pogorszeniu. Nie może zdaniem Sądu budzić wątpliwości w świetle przedłożonych akt sprawy, iż skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ, jak wyżej wskazano, ciężar wykazania przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na skarżącym, nie może on domagać się od organów podatkowych, by prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, a w szczególności, by pomimo zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec jego bezskuteczności dalej poszukiwały nieznanego wcześniej majątku spółki. W szczególności nie można zaakceptować zarzutu, że organ podatkowy nie wskazał dowodów jakoby Spółka nie posiadała innych rachunków bankowych. To Spółka ma prawem określony obowiązek zgłosić w ramach zgłoszenia identyfikacyjnego wykaz rachunków bankowych (art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatkowej podatników i płatników Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późno zm.). Podnoszona w skardze okoliczność, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wymienione zostały 3 tytuły wykonawcze wobec łącznej ilości 8 zaległości podatkowych nie zmienia zasadniczego w sprawie ustalenia, że Spółka nie posiadała majątku niezbędnego dla zaspokojenia obciążających ją zaległości podatkowych. Przechodząc do oceny zarzutów szczegółowych zawartych w skardze należy stwierdzić, iż są one pozbawione uzasadnionych podstaw. Zarzut wadliwego, niepełnego oznaczenia organu, który wydał decyzję może wynikać stąd tylko, że skarżący nie zapoznał się z decyzją w sposób wystarczająco uważny. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 54 Op. wyjaśnić należy, że przepis ten nie mógł zostać naruszony przez organy podatkowe bowiem nie miał on zastosowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego podatku nie może przekształcić się w zaległość podatkową, bowiem zaległością podatkową jest tylko podatek nie zapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Op.), a zobowiązanie osoby trzeciej do uiszczenia cudzego długu podatkowego podatkiem nie jest. Przepis art. 109 § 2 Op. zawiera więc odrębną podstawę do naliczenia odsetek za zwłokę, już po dniu wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej, w razie, gdy osoba trzecia nie dotrzyma terminu płatności kwot wynikających z tej decyzji. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, brak zawarcia w uzasadnieniu decyzji należytego uzasadnienia taktycznego jest chybiony. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada warunkom określonym wart. 210 Op. w szczególności zawiera wskazanie taktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 140 § 1 w zw. z art. 216 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 200 Op. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wyjaśnił, że zarówno postanowienie zawiadamiające o nie rozpoznaniu odwołania w terminie jak i zawiadomienie wyznaczające siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej wydane w dniu 7 maja 2010 r. i doręczone stronie w trybie art. 150 Op. w dniu 27 maja 2010 r. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu zarzucane uchybienia nie mogły mieć wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późno zm.) orzekł jak w sentencji.